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1、第十七章 控制方法企业管理实践中运用着多种控制方法。在决策和计划等章节里所介绍的盈亏平衡分析、经营单位组合矩阵（BCG)、管理信息系统（MIS)、企业资源计划（ERP)等既是计划和决策的工具，也是企业管理控制的方法，本章重点介绍预算控制、非预算控制、成本控制标杆管理、平衡计分卡等常用的控制理论和方法。第一节|预算控制企业在未来的几乎所有活动都可以利用预算进行控制。预算预估了企业在未来时期的经营收入或现金流量，也为各部门或各项活动规定了在资金、劳动、材料、能源等方面的支出不能超过的额度。预算控制就是根据预算规定的收入与支出标准来检查和监督各个部门的生产经营活动，以保证各种活动或各个部门在充分达成
2、既定目标、实现利润的过程中对经营资源的利用，从而费用支出受到严格有效的约束。一、预算的形式为了有效地从预期收入和费用两个方面对企业经营全面控制，不仅需要对各个部门、各项活动制订分预算，而且要对企业整体编制全面预算。分预算是按照部门和项目来编制的，它们详细说明了相应部门的收入目标或费用支出的水平，规定了它们在生产活动、销售活动、采购活动、研究开发活动或财务活动中筹措和利用劳动力、资金等生产要素的标准；全面预算则是在对所有部门或项目分预算进行综合平衡的基础上编制而成的，它概括了企业相互联系的各个方面在未来时期的总体目标。只有编制了总体预算，才能进一步明确组织各部门的任务、目标、制约条件以及各部门在
3、活动中的相互关系，从而为正确评价和控制各部门的工作提供客观的依据。任何预算都须用数字形式来表述，全面预算必须用统一的货币单位来衡量，分预算则不一定用货币单位计量。比如，原材料预算可能用千克或吨等单位来表述；劳动预算可能用用工数量或人工小时来表述。这是因为对一些具体的项目来说，用时间、长度或重量等单位来表达能提供更多、更准确的信息。用货币金额来表达原材料预算，我们只知道原材料消耗的总费用标准，而不知道原材料使用的确切种类和数量，也难以判断价格变动会产生何种影响。当然，不论以何种方式表述的各部门或项目的分预算，在将它们综合平衡以编制企业的全面预算之前，必须转换成用统一的货币单位来表达的方式。预算的
4、形式如图17.1所示。(一）静态预算与弹性预算1.静态预算是指为特定的作业水平编制的预算。2.弹性预算是指在成本按性质分类的基础上，以业务量、成本和利润之间的相互关系为依据，按照预算期内可能实现的各种业务水平编制的有伸缩性的预算。编制弹性预算所用的业务量可以是产量、销售量、直接人工工时、机器工时、材料消耗量和直接人工工资等。弹性预算主要用于编制成本预算和利润预算。现以弹性成本预算为例说明预算编制步骤：(1)选择业务量的计量单位。业务量的计量单位应选用最能反映本部门生产经营活动的特征，并且容易搜集、容易理解的计量单位，例如，以手工操作为主的车间应选用人工工时。(2)确定适用的业务量范围。业务量范
5、围要视部门的业务量变化情况而定，务必使实际业务量不超过所确定的范围，例如，可定在正常生产能力的80%-110%。(3)根据成本与产量之间的相互关系，应用多水平法、公式法和图式法等把企业成本分解为固定、变动、半变动成本三类。(4)确定预算期内各业务活动水平。(5)编制预算，若企业于事后按实际业务量编制弹性预算，可按实际业务水平编制。若企业预选编制弹性预算，则可利用多栏式的表格分别编制对应于不同经营水平的预算。(6)进行分析、评价，考核预算控制的执行情况。(二）增量预算与零基预算1.传统的预算方法是增量法。增量预算又称基线预算法，是以上一年度的实际发生数为基础，再结合预算期的具体情况加以调整，而很
6、少考虑某项费用是否必须发生，或其预算额有没有必要这么大。在增量法下，预算编制单位的负责人常常竭力用完全年的预算指标，以致到了年底毫无剩余。这种行为用于他们维持预算的现有水平，并可要求增加资金。这种行为在政府部门、事业单位以及财政投资性的国有企业尤为明显。2.零基预算不受前一年度预算水平的影响。它对现有的各项作业进行分析，根据其对组织的需要和用途，决定作业的取舍；根据未来一定期间生产经营活动的需要和各项业务的轻重缓急，对每项费用进行成本效益分析和评定分级，从而确定其开支的必要性、合理性和优先顺序，并依据企业现有资金的实际可能，在预算中对各个项目进行综合性费用预算。由于每次预算均从零开始，所以，零
7、基预算实施起来费时又费力。它的成功运用要求广泛而深入的分析，实际上，增量预算也需广泛而深入的考核。现实中折中的方法是，每3-5年编制一次零基预算，以减少浪费和低效。二、预算的内容由于不同企业的生产活动特点不同，预算表中的项目会有不同程度的差异。但一般来说，预算内容要涉及以下几个方面：收入预算；支出预算；现金预算；资金支出预算；资产负债预算（见图17.2)。(一）收入预算收入预算和支出预算都是从财务角度计划和预测未来活动的成果以及为取得这些成果所需付出的费用。由于企业收入主要来源于产品销售，因此，收入预算的主要内容是销售预算。销售预算是在销售预测的基础上编制的，即通过分析企业过去的销售情况、目前
8、和未来的市场需求特点及其发展趋势，比较竞争对手和本企业的经营实力，确定企业在未来时期内为了实现目标利润必须达到的销售水平。由于企业通常不止生产一种产品，这些产品也不仅在某一个区域市场上销售，因此，为了能为控制未来的活动提供详细的依据，便于检查计划的执行情况，往往需要按产品、区域市场或消费者群（市场层次）为各经营单位编制分项销售预算。同时，由于在一年中的不同季度和月度，销售量往往不稳定，所以，通常还需预计不同季度和月度的销售收入，这种预计对编制现金预算很重要。(二）支出预算企业销售的产品是在内部生产过程中加工制造出来的，在这个过程中，企业需要借助一定的劳动力，利用和消耗一定的物质资源。因此，与销
9、售预算相对应，企业必须编制能够保证销售过程得以进行的生产活动的预算。关于生产活动的预算，不仅要确定为取得一定销售收入所需要的产品数量，更重要的是，要预计为得到这些产品、实现销售收入需要付出的费用，即编制各种支出预算。1.直接材料预算。直接材料预算是根据实现销售收入所需的产品种类和数量，详细分析为了生产这些产品，企业必须利用的原材料的种类和数量，它通常以实物单位表示，考虑到库存因素后，直接材料预算可以成为采购部门编制采购预算、组织采购活动的基础。2.直接人工预算。直接人工预算需要预计企业为了生产一定量的产品，需要哪些种类的工人，每种类型的工人在什么时候需要多少数量，以及利用这些人员劳动的直接成本
10、是多少。3.附加费用预算。直接材料和直接人工只是企业经营全部费用的一部分。企业的行政管理、营销宣传、人员推销、销售服务、设备维修、固定资产折旧、资金筹措以及税金等，也要耗费企业的资金。对这些费用也需要进行预算，这就是附加费用预算。(三）现金预算现金预算是对企业未来生产与销售活动中现金的流入与流出进行预测，通常由财务部门编制。现金预算只能包括现金流程中的项目：赊销所得的应收款在用户实际支付以前不能列作现金收入，赊购所得的原材料在未向供应商付款以前也不能列入现金支出，需要今后连年分摊的投资费用却需要当年实际支出现金。因此，现金预算并不需要反映企业的资产负债情况，而是要反映企业在未来活动中的实际现金
11、流量和流程。企业的销售收入、利润即使相当可观。但大部分尚未收回，或收回后被大量的库存材料或在制品所占用，它也不可能给企业带来现金上的方便。通过现金预算，可以帮助企业发现资金的闲置或不足，从而指导企业及时利用暂时过剩的现金，或及早筹齐维持营运所短缺的资金。(四）资金支出预算上述各种预算通常只涉及某个经营阶段，是短期预算；资金支出预算则可能涉及好几个阶段，是长期预算。如果企业的收支预算被很好地执行，企业有效地组织了资源的利用，利用这些资源得到的产品销售以后的收入就会超出资源消耗的支出，从而给企业带来盈余，企业可以利用盈利来进行生产能力的恢复和扩大。由于这些支出具有投资的性质，因此，对其计划安排通常
12、被称为投资预算或资金支出预算。资金支出预算的项目包括：用于更新改造或扩充包括厂房、设备在内的生产设施的支出；用于增加品种、完善产品性能或改进工艺的研究与开发支出；用于提高职工和管理队伍素质的人事培训与发展支出；用于广告宣传、寻找顾客的市场发展支出等。(五）资产负债预算资产负债预算是对企业会计年度末期的财务状况进行预测。它通过将各部门和各项目的分预算汇总在一起，表明如果企业的各种业务活动达到预先规定的标准，在财务期末企业资产与负债会呈现何种状况。作为各分预算的汇总，管理人员在编制资产负债预算时虽然不需作出新的计划或决策，但通过对预算表的分析，可以发现某些分预算的问题，从而有助于采取及时的调整措施
13、。1.通过分析流动资产与流动债务的比率，可能发现企业未来的财务安全性不高，偿债能力不强，可能要求企业在资金的筹措方式、来源及其使用计划上作相应的调整。2.通过将本期预算与上期实际发生的资产负债情况进行对比，还可发现企业财务状况可能会发生哪些不利变化，从而指导事前控制。三、预算的作用及其局限性由于预算的实质是用统一的货币单位为企业各部门的各项活动编制计划，因此，它使得企业在不同时期的活动效果和不同部门的经营绩效具有可比性，可以使管理者了解企业经营状况的变化方向和组织中的优势部门与问题部门，从而为调整企业活动指明方向；通过为不同的职能部门和职能活动编制预算，也为协调企业活动提供了依据。更重要的是，
14、预算的编制与执行始终是与控制过程联系在一起的；编制预算是为企业的各项活动确立财务标准；用数量形式的预算标准来对照企业活动的实际效果，大大方便了控制过程中的绩效衡量工作，也使之更加客观可靠；在此基础上，很容易测量出实际活动对预期效果的偏离程度，从而为采取纠正措施奠定基础。由于这些积极作用，预算手段在组织管理中得到了广泛运用。但在预算的编制和执行中，也有一些局限性。1.只能帮助企业控制那些可以计量的、特别是可以用货币单位计量的业务活动，而不能促使企业对那些不能计量的企业文化、企业形象、企业活力的改善予以足够的重视。2.编制预算时通常参照上期的预算项目和标准，从而会忽视本期活动的实际需要，可能会导致
15、这样的错误：上期有的而本期不需的项目仍然沿用，本期必需上期没有的项目会因缺乏先例而不能增设。3.企业活动的外部环境是在不断变化的，这些变化会改变企业获取资源的支出或销售产品实现的收入，从而使预算变得不合时宜。因此，缺乏弹性、非常具体、特别是涉及较长时期的预算可能会过度束缚决策者的行动，使企业经营缺乏灵活性和适应性。4.预算，特别是项目预算或部门预算，不仅对有关负责人提出希望他们实现的结果，也为他们得到这些成果而有效开支的费用规定了限度。这种规定可能使主管们在活动中精打细算，小心翼翼地诺守不得超过支出预算的准则，而忽视了部门活动的本来目的。第二节|非预算控制非预算控制主要有比率分析、审计控制、损
16、益控制等方法（见图17.3)。一、比率分析单个地去考虑反映经营结果的某个数据，往往不能说明任何问题：企业本年度盈利100万元，某部门本期生产5000个单位产品，或本期人工支出费用为85万元，这些数据本身没有任何意义。只有根据它们之间的内在关系，相互对照分析才能说明某个问题。比率分析就是将企业资产负债表和收益表上的相关项目进行对比，形成一个比率，从中分析和评价企业的经营成果和财务状况。利用财务报表提供的数据，可以列出许多比率，常用的有两种类型：贝才务比率和经营比率。(一）财务比率财务比率及其分析可以帮助我们了解企业的偿债能力和盈利能力等财务状况。1.流动比率。流动比率是企业的流动资产与流动负债之比。它反映企业偿还需要付现的流动债务的能力。一般来说，企业资产的流动性越大，偿债能力就越强；反之，偿债能力则弱，这样会影响企业的信誉和短期偿债能力。因此，企业资产应具有
