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1、第十一章生产与存货循环的审计第二节主要业务活动和相关内部控制二、总体控制目标与基本控制措施与存货相关的内部控制涉及采购、验收、仓储、领用、加工、装运出库和盘点等方面。1.采购。控制目标是所有交易都已获得适当的授权与批准。使用订购单是一项基本内部控制措施。订购单应预先连续编号并定期清点，事先确定价格并获得批准。2.验收。控制目标是所有收到的商品都已得到记录。应当设置独立的部门负责验收商品。使用验收单是一项基本控制措施。验收单应预先连续编号并定期清点。3.仓储。控制目标是确保与存货实物的接触必须得到指示和批准。应当采取实物控制措施，使用适当的存储设施，以使存货免受意外损毁、盗窃或破坏。4.领用。控
2、制目标是所有存货的领用均应得到批准和记录。使用领用单是一项基本控制措施，领用单应当定期清点。5.加工。控制目标是对所有的生产过程做出适当的记录。使用生产报告是一项基本的内部控制措施。在生产报告中，应当对产品质量缺陷和零部件使用及报废情况及时作出说明。6.装运。控制目标是所有装运都得到记录。使用发运凭证是一项基本控制措施。发运凭证应当预先编号，定期进行清点，并作为日后开具收款账单的依据。7.盘点。制定合理的存货盘点计划，确定合理的存货盘点程序，配备相应的监督人员，对存货进行独立的内部验证，将盘点结果与永续存货记录进行独立的调节，对盘点表和盘点标签进行充分控制连续编号并清点。三、与业务活动相关的内
3、部控制1.计划和安排生产生产计划部门决定授权生产时，签发预先顺序编号的生产通知单。2.发出原材料生产部门填写领料单，通常需一式三联。列示材料数量和种类以及领料部门的名称。仓库管理人员发料并签署后，一联连同材料交给领料部门(生产部门存根联)，一联留在仓库登记材料明细账(仓库联)，一联交会计部门进行材料收发核算和成本核算(财务联)。3.生产产品完成生产任务后，将完成的产品交生产部门统计人员查点，然后转交检验员验收并办理入库手续；或是将所完成的产品移交下一个部门，作进一步加工。4.核算产品成本生产通知单、领料单、计工单、产量统计记录表、生产统计报告、入库单等文件资料都要汇集到会计部门进行检查和核对，
4、了解和控制生产过程中存货的实物流转5.储存产成品产成品入库，须由仓储部门先行点验和检查，然后签收，并将实际入库数量通知会计部门。还应根据产成品的品质特征分类存放，并填制标签。6.发出产成品产成品的发出须由独立的发运部门进行。装运产成品时必须持有经有关部门核准的发运通知单，并据此编制出库单。出库单一般为一式四联，一联交仓储部门；一联由发运部门留存；一联送交顾客；一联作为开具发票的依据。提示：仓库编制发运凭证见D9Z、发运部门编制出库单，构成一项相互牵制。7.存货盘点17新增对于盘点存货这项业务活动，有些被审计单位的内部控制要求：1.生产部门和仓储部门在盘点日前对所有存货进行清理和规整，便于盘点顺
5、利进行。2.每一组盘点人员中应包括仓储部门以外的其他部门人员，不能由负责保管存货的人员单独负责盘点存货；安排不同的工作人员分别负责初盘和复盘。3.盘点表和盘点标签事先连续编号，发放给盘点人员时登记领用人员；盘点结束后回收并清点所有已使用和未使用的盘点表和盘点标签。4.为防止存货被遗漏或重复盘点，所有盘点过的存货贴盘点标签，注明存货品名、数量和盘点人员，完成盘点前检查现场确认所有存货均已贴上盘点标签。5.将不属于本单位的代其他方保管的存货单独堆放并作标识；将盘点期间需要领用的原材料或出库的产成品分开堆放并作标识。6.汇总盘点结果，与存货账面数量进行比较，调查分析差异原因，并对认定的盘盈和盘亏提出
6、账务调整，经仓储经理、生产经理、财务经理和总经理复核批准后入账：(八)计提存货跌价准备17新增财务部门根据存货货龄分析表信息及相关部门提供的有关存货状况的信息，结合存货盘点过程中对存货状况的检查结果，对出现损毁、滞销、跌价等降低存货价值的情况进行分析计算，计提存货跌价准备。第五节生产与存货循环的实质性程序一、存货审计内容与目标(一)存货审计内容存货审计涉及数量和单价两个方面。1.针对存货数量的实质性程序主要是存货监盘库存，包括对第三方保管代管的存货实施函证等程序，对在途存货检查相关凭证和期后入库记录等。2.针对存货单价的实质性程序包括对购买和生产成本价值构成的审计程序和对存货可变现净值价值实现
7、的审计程序。二、存货的一般审计程序 (二)实施实质性分析程序存货的实质性分析程序中较常见的是对存货周转天数的实质性分析程序，过程如下：存货周转天数=365/存货周转次数=365/销售成本X年初年末存货平均余额1.根据对被审计单位的经营活动、供应商、贸易条件、行业惯例和行业现状的了解，确定存货周转天数的预期值。2.根据对本期存货余额组成、实际经营情况、市场情况、存货采购情况等的了解，确定可接受的差异额。3.计算实际存货周转天数和预期周转天数之间的差异。4.通过询问管理层和相关员工，调查存在重大差异的原因，并评估差异是否表明存在重大错报风险，是否需要设计恰当的细节测试程序以识别和应对重大错报风险。
8、三、存货监盘的作用(一)存货审计程序如果存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列审计程序，对存货的存在和状况获取充分、适当的审计证据：1.在存货盘点现场实施监盘(除非不可行)；2.对期末存货记录实施审计程序，以确定其是否准确反映实际的存货盘点结果。(二)现场监盘程序在存货盘点现场实施监盘时，注册会计师应当实施下列审计程序：1.评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序；2.观察管理层制定的盘点程序的执行情况；3.检查存货；4.执行抽盘。 (三)监盘程序的性质存货监盘的相关程序可以用做控制测试或者实质性程序。注册会计师可以根据风险评估结果、审计方案和实施的特定程序作出判断。如果只有少
9、数项目构成了存货的主要部分，注册会计师可能选择将存货监盘用做实质性程序。尽管实施存货监盘是注册会计师的责任，但这并不能取代被审计单位管理层的责任。管理层通常制定程序，对存货每年至少一次实物盘点，以作为编制财务报表的基础，并用以确定被审计单位永续盘存制的可靠性。(四)监盘目的与作用注册会计师监盘存货的目的在于获取有关存货数量和状况的审计证据。因此，1.存货监盘针对的主要是存货的存在认定，2.对存货的完整性认定及计价和分摊认定，也能提供部分审计证据。3.注册会计师还可能在存货监盘中获取有关存货所有权的部分审计证据。但存货监盘本身并不足以供注册会计师确定存货的所有权，注册会计师可能需要执行其他实质性
10、审计程序以应对所有权认定的相关风险。四、存货监盘计划(一)制定存货监盘计划应考虑的相关事项风控程时永地专注册会计师应当充分了解被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，并考虑获取、审阅和评价被审计单位预定的盘点程序。1.与存货相关的重大错报风险存货通常具有较高水平的重大错报风险。3.管理层对存货盘点是否制定了适当的程序，并下达了正确的指令注册会计师一般需要复核或与管理层讨论其存货盘点程序。4.存货盘点的时间安排如果存货盘点在财务报表日以外的其他日期进行，注册会会计师除实施存货监盘相关审计程序外，还应当实施其他审计程序，确定存货盘点日与财务报表日之间的存货变动是否已得到恰当的记
11、录。5.被审计单位是否一贯采用永续盘存制如果被审计单位通过实地盘存制确定数量，则注册会计师要参加此种盘点。如果被审计单位采用永续盘存制，注册会计师应在年度中一次或多次参加盘点。6.存货的存放地点，以确定适当的监盘地点如果被审计单位的存货存放在多个地点，注册会计师可以要求被审计单位提供一份完整的存货存放地点清单(包括期末存货量为零的仓库、租赁的仓库，以及第三方代被审计单位保管存货的仓库等)，并考虑其完整性。根据具体情况下的风险评估结果，注册会计师可以考虑执行以下一项或多项审计程序；(1)询问被审计单位除管理层和财务部门以外的其他人员，如营销人员、仓库人员等，以了解有关存货存放地点的情况；(2)比
12、较被审计单位不同时期的存货存放地点清单，关注仓库变动情况，以确定是否存放在因仓库变动而未将存货纳入盘点范围的情况发生；(3)检查被审计单位存货的出、入库单，关注是否存在被审计单位尚未告知注册会计师的仓库(如期末库存量为零的仓库)；(4)检查费用支出明细账和租赁合同，关注被审计单位是否租赁仓库并支付租金，如果有，该仓库是否已包括在被审计单位提供的仓库清单中；(5)检查被审计单位“固定资产房屋建筑物”明细清单，了解被审计单位可用于存放存货的房屋建筑物。在获取完整的存货存放地点清单的基础上，注册会计师可以根据不同地点所存放存货的重要性以及对各个地点与存货相关的重大错报风险的评估结果，选择适当的地点进
13、行监盘，并记录选择这些地点的原因。如果识别出由于舞弊导致的影响存货数量的重大错报风险，注册会计师在检查被审计单位存货记录的基础上，可能决定在不预先通知的情况下对特定存放地点的存货实施监盘，或在同一天对所有存放地点的存货实施监盘。在连续审计中，可以考虑在不同期间的审计中变更所选择实施监盘的地点。(二)存货监盘计划的主要内容1.存货监盘的目标、范围及时间安排(1)存货监盘的主要目标包括获取被审计单位资产负债表日有关存货数量和状况以及有关管理层存货盘点程序可靠性的审计证据，检查存货的数量是否真实完整，是否归属被审计单位，存货有无毁损、陈旧、过时、残次和短缺等状况。(2)存货监盘范围的大小取决于存货的
14、内容、性质以及与存货相关的内部控制的完善程度和重大错报风险的评估结果。(3)存货监盘的时间，包括实地察看盘点现场的时间、观察存货盘点的时间和对已盘点存货实施检查的时间等，应当与被审计单位实施存货盘点的时间相协调。2.存货监盘的要点及关注的事项存货监盘的要点主要包括注册会计师实施存货监盘程序的方法、步骤，各个环节应注意的问题以及所要解决的问题。注册会计师需要重点关注的事项包括盘点期间的存货移动、存货的状况、存货的截止确认、存货的各个存放地点及金额等。3.参加存货监盘人员的分工注册会计师应当根据被审计单位参加存货盘点人员分工、分组情况、存货监盘工作量的大小和人员素质情况，确定参加存货监盘的人员组成
15、以及各组成人员的职责和具体的分工情况，并加强督导。4.检查存货的范围注册会计师应当根据对被审计单位存货盘点和对被审计单位内部控制的评价结果确定检查存货的范围。在实施观察程序后，如果认为被审计单位内部控制设计良好且得到有效实施，存货盘点组织良好，可以相应缩小实施检查程序的范围。五、存货监盘程序在存货盘点现场实施监盘吋，注册会计师应当实施下列审计程序。(一)评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序注册会计师需要考虑这些指令和程序是否包括下列方面：1.适当控制活动的运用，例如，收集已使用的存货盘点记录，清点未使用的存货盘点表单，实施盘点和复盘程序；2.准确认定在产品的完工程度，流动缓慢(呆滞)、过时或毁损的存货项目，以及第三方拥有的存货(如寄存货物)；3.在适用的情况下用于估计存货数量的方法，如可能需要估计煤堆的重量；4.对存货在不同存放地点之间的移动以及截止日前后出入库的控制。(二)观察管理层制定的盘点程序的执行情况(三)关注盘点过程中存货移动的控制被审计单位可能由于实际原因无法停止生产或收发货物。注册会计师可以根据具体情况考虑其无法停止存货移动的原因及其合理性，可以通过询问管理层以及阅读被审计单位的盘点计划等方式，了解被审计单位对存货移动所采取的控制程序和对存货收发截止
