注册会计师民事责任——理论与争议

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1、注册会计师民事责任理论 与争议主要内容n民事责任基本要素n会计师民事责任的主要争议n第三人范围n会计师过错认定的标准 n责任承担与分配方式n其他法律风险防范机制n总结一、民事责任基本要素1.1 注册会计师法律责任的形式n行政责任注册会计师法第三十九条 会计师事务所违反本法第二十条、第二十一条规定 的，由省级以上人民政府财政部门给予警告，没收违法所得，可以并处违法所得 一倍以上五倍以下的罚款；情节严重的，并可以由省级以上人民政府财政部门暂 停其经营业务或者予以撤销。 注册会计师给予警告；暂停其执行业务或 者吊销注册会计师证书。 n民事责任注册会计师法第四十二条 会计师事务所违反本法规定，给委托人

2、、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。 n刑事责任注册会计师法第三十九条 会计师事务所、注册会计师违反本法第二十条、 第二十一条的规定，故意出具虚假的审计报告、验资报告，构成犯罪的，依法追 究刑事责任。我国验资诉讼中责任类型分布概况（2005） 1.2 民事责任的基本要素 n谁承担民事责任会计师 v. 会计师事务所n对谁承担民事责任合同责任： 委托人侵权责任： 其他利害关系人n民事责任构成要件合同责任：违约行为 / 过错推定 侵权责任：侵权行为 / 主观过错 / 损害 / 因果关系n怎样承担民事责任？独立 v. 连带免责事项 1.3 会计师民事责任的主要争议n共同性的争议- 第三人

3、责任范围- 过失认定标准 - 责任分配 n我国验资诉讼中特有的争议- “虚假”验资报告的表达： 虚假 v 真实 - 归责原则- 因果关系1.4 民事责任的法律依据n一般民事责任-注册会计师法第42条-合同法（违约责任） + 民法通则第106条（侵权责任）n验资责任的司法解释（1996-2002）n证券市场中的民事责任-证券法第173条 -关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定 （2003）n最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔 偿案件的若干规定（ 2007年6月）附录：验资责任的司法解释n1996年6月，关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何处理

4、的 复函（法函199656号）n 1997年12月，关于验资单位对多个案件债权人损失应如何承担责任的 批复 （法释199710号）n 1998年6月，关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担 责任问题的批复（法释199813号）n 2002年2月，关于金融机构为企业出具不实或者虚假验资报告资金证 明如何承担民事责任问题的通知（法200221号）续1：验资责任的补充性解释n1996年3月，关于金融机构为行政机关批准开办的公司提供注册 资金验资报告不实应当承担责任问题的批复 （法复 号） n 1999年，最高人民法院关于会计师事务所为企业出具虚假验资 证明应如何承担责任问题的批复的解释说明

5、 （1999年说明 ）n 2001年7月，关于会计师事务所审计师事务所脱钩改制前民事 责任承担问题的通知（法2001100号） 二、会计师应对多大范围内的第三 人承担责任？为什么关注第三人范围问题？n原告n英美法中侵权责任的分析起点会计师责任的特点：言词侵权，引发纯经济损失n信息具有无限的可复制性；n注册会计师提供的信息的与公司相关主体的利益关系密切；n证券市场的眼球效应。第三人范围问题成为20世纪各国侵权法发展的主要领域。例示：引发验资诉讼的民事纠纷类型（2005）注：其他纠纷包括集资建房、委托开发合同、土地使用权转让、承兑汇票合同、返还储金 、合作经营合同、股权转让纠纷等。谁是原告？2.1

6、 我国法律上对“第三人”的界定 n注册会计师法第42条：其他利害关系人n证券法：投资人2.2 普通法国家的三种标准传统上：合同相对人 （privity of contract）n受益第三人（primary beneficiary ) n已知第三人/已经预见第三人（known or foreseen third party）n可以预见的第三人（foreseeable third party）2.3 第三人范围的变化 nUltramares v. Touche (1931, U.S): 贷款公司 v 会计师nHedley Byrne (1964, UK) : 广告商 v 银行nRusch Fact

7、ors, Inc.v. Levin （1968，US）：金融机构 v 会计师nJEB Fasterners (1982 , UK) : 收购方 v 会计师nRosenblum (1983, US):换股收购并入方 v 会计师nCaparo (1990, UK) ：收购方 v 会计师nBilly v Arthur Young(1992,US) ：桥式融资的债权人 v 会计师nElectra v. KPMG (2000, UK) : 收购方- 财务顾问-目标公司会计师Ultramares v. Touche（厄特马斯公司案 或弗雷德斯特公司案）n 1924年3月，S公司向厄特马斯公司申请一笔10万

8、美元的贷款。 厄特马斯公 司要求S公司出具经过审计的资产负债表。几个月前，S公司聘请了著名的道 奇&尼文会计师行对该公司1923年度财务报表进行了审计，会计师出具了无 保留意见的审计报告，并应S公司的要求，向它提供了32份联号的审计报告 副本。n经审计的财务报表显示，S公司的总资产已经超过了250万美元，净资产近 100万美元。实际上，S公司在1923年底已经处于资不抵债的状态，但是在审 计过程中，S公司通过在审计行将结束时假装遗漏了一些业务而补计大额虚构 销售收入的手法，蒙混过审计人员，造成资产与收入高估。S公司如愿获得了 贷款，但是几个月后， 该公司宣告破产，厄特马斯公司贷款均未能收回，遂

9、 起诉道奇会计师行，指控其在审计中有过失及欺诈行为。n一审法院驳回了对道奇会计师行欺诈的指控，认定会计师有过失，但无须承 担责任。二审法院维持了一审关于欺诈的判决，但要求会计师就过失而承担 责任。 著名的卡多佐法官对案件进行再审。判决：（1）故意或重大过失，会计师对任何第三方受害人承担责任；（2）如果只是过失，会计师不对未知的第三人承担责任。 Hedley Byrne 案与 Rusch Factors案n1964年英国的Hedley Byrne案是普通法第一次要求虚假陈述人对合同之外 的、已知的第三人负责。 n E公司委托广告代理人，Hedley Byrne & Co，为其预订电视台的广告时段

10、 和报刊的广告版面。按照行业惯例，广告代理人是广告合同的当事人，他 必须按时向广告主（即电视台和报刊）支付时段费和版面费，不管其委托 人是否实际使用广告时段或者版面。 Hedley Byrne & Co希望了解委托人 的资信情况，以免自己垫付的广告费无法收回。于是它委托自己的开户银 行向E公司的开户行海勒合伙询问E公司能否付得起8000-9000英镑的广告 费， 海勒合伙口头答复说没问题。事实上，此时E公司已经债台高筑，在 银行进行了大量透支不说，能否继续生存也全凭银行对它的信贷支持。 Hedley Byrne在获得银行的答复后，支付了E公司的广告费。几个月后，E 公司宣布进入清算， Hedl

11、ey Byrne未能收回其款项。nRusch Factors, Inc.v. Levin （罗奇贷款人公司 诉 列文）n1968年，美国罗德岛地区法院援引侵权法重述第522条以及英国 Hedley Byrne案件的判决，判决：会计师由于过失而对财务报告作出不实 陈述，应对其确实预见到的、且数量有限的一组人承担法律责任。Rosenblum v. Adler （ 罗森布拉姆诉阿德勒， 1983年，新泽西州）n巨人零售连锁公司拟收购原告店铺，双方于1971年9月商谈合并事宜，次年3 月签定了合并协议，原告转让自己的店铺以交换巨人公司的普通股股票，最 多不超过86075股，具体数目待原告1971年度经

12、营状况确定后而定。由于合 并协议签署时巨人公司聘请的审计师-道奇会计师行尚未完成对巨人公司 1971年度财务报表的审计，因此巨人公司向原告保证，从1971年7月1日直至 合并完成前，巨人公司及其分支机构的财务状况不会有任何不利的变化。合 并事宜于1972年5月底完成。n实际上，巨人公司在1971年做了许多假帐，虚增资产，少记大量的应付帐款 ，结果将1971年的经营损失250万美元篡改为盈利150万美元。因此，1971 、1972年经审计的财务报告都是不正确的。1973年初，巨人公司的欺诈行为 曝光，股票暂停交易。1973年5月，道奇会计师行撤回其1972年4月出具的审 计报告。9月，巨人公司申

13、请破产，原告的股票一钱不值。n原告将道奇会计师行以及其名下的427（Jack Alder先生因姓氏排序在前而榜 上有名）合伙人列为被告，指控其1971 、1972两年的审计中有欺诈性不实 陈述、重大过失、过失以及违反保证义务，原告依赖审计报告进行合并交易 ，导致损失。 判决：会计师应对可预见的第三人承担责任Caparo案（开普勒公司案，1990）n原告开普勒公司作为收购方，指控被收购企业的经审计的财务报表有瑕疵 ，F的两个董事“欺诈”，同时指控负责审计的注册会计师有“过失”。 n1984年3月初，F公司发布公告，提示公司1983年度的利润将显著下降，引起 公司股票大跌。5月，进行审计的注册会计

14、师签发了无保留意见的审计报告。 6月8日，开普勒公司开始购入F的股票。6月12日，F经审计的年度报告寄送 各位股东，但是开普勒公司此时尚未登记为F的股东，同时它也未参加公司于 7月4日召开的股东大会。但是，它仍然在持续购入F的股票。7月6日，开普 勒公司已取得了F29.9%的股份，从而正式控股该公司。n控股后，开普勒公司发现，F公司1983年年度报告有重大瑕疵，高估了存货 ，低估了销售信贷，公司1983年度实际亏损40万英镑而不是财务报告显示的 盈利130万英镑。开普勒公司认为其依赖F公司提交股东的年度报告而完成了 对F公司的收购。如果它了解F的真实财务状况，它不会按照现在的价格收购 ，甚至可

15、能根本不考虑收购F。n判决：会计师对潜在的股东不承担责任。回归到“已知第三人”的立场上 中间立场：已知/已预见的第三人美国法学会侵权法重述（II）第522条“在提供指导他人行为的信息 过程中犯有过失的侵权责任”（1）、由于营业、职业或者雇佣关系，或者在其具有经济利益的任何交 易中，提供了虚假信息以引导交易对方或第三人的人，如果在获取或 者传递上述信息的过程中未能保持合理程度的注意或技能，应对他人 因正当地依赖该信息而遭受的经济损失承担责任；（2）、第（1）款中提到的责任应以满足下列条件为限：(a) 遭受损失的人属于信息提供者打算为其利益或引导其行动而提 供信息，或者知道信息接受方会将信息传递给

16、他们的某个人或者一个 范围有限的团体中的人；(b) 损失是在信息提供者打算影响的交易，或者他知道信息接受方 拟影响的交易，或其他实质上类似的交易中，基于对该信息的依赖而 带来的。2.4 为什么要限制第三人范围？n 法律问题 v. 政策问题n如果界定如此（宽）的过失责任，任何一个无意识的疏忽或者大意， 或者未能发现被欺骗性的会计分录所掩盖的偷窃或者捏造行为，都会 将会计师推到一个（极端）的境地：在无法确定的时限内，对无以计 数的第三人承担无法预知的责任”。卡多佐法官，Ultramares案更多的政策性因素 澳大利亚法官的总结1) 会计师承担风险的能力 2) 会计师在因果关系链中的位置 3) 会计师不是投资风险的担保人 4) 对审计质量的潜在不利影响 5) 对审计服务的影响 6