营改增 详解

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1、建筑业“营业税改征增值税” 专题分析赵小刚南京大学商学院兼职硕士生导师 中瑞岳华税务师事务所江苏分所所长1提纲n一、建筑业“营改增” 背景n二、增值税与营业税的区别n三、建筑业“营改增”后税负变化分析 n四、住建部专家的意见和建议 n五、 “营改增”对建筑业的影响n六、建筑业“营改增”准备工作建议2一、建筑业“营改增” 背景n在我国现行税制结构中，增值税和营业税是最 为重要的两个流转税税种，二者分立并行。n按照“十二五规划” ，到“十二五”末（即2015年 底）完成重要税改项目增值税“扩围”。即“ 扩大增值税征收范围，相应调减营业税等税收 ”，实务中简称“营改增”。3n“营改增”目的：解决服务

2、业和制造业税制不统 一问题，将生产服务业从传统的大服务业中 剥离，融入增值税中，打通增值税抵扣链条， 取消重复征税，使财税制度更加符合市场经济 的发展要求。4营改增时间进程n 2011年11月16日，营业税改征增值税试点方 案报经国务院同意，财税部门下发财税2011110 号关于印发营业税改征增值税试点方案 的通知 。5n财税2011110号文中明确改革试点的主要税 制安排。在计税方式中明确提出，交通运输业 、建筑业、邮电通信业、现代服务业、文化体 育业、销售不动产和转让无形资产，原则上适 用增值税一般计税方法。 6n同日，即2011年11月16日，财税部门下发财 税2011111号文，开展交

3、通运输业和部分现 代服务业营业税改征增值税试点。n试点行业：n1个行业：交通运输业n6个现代服务业：研发和技术服务、信息技术 服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动 产租赁服务、鉴证咨询服务7“1+6营改增”地区试点日期：n2012年1月1日 上海n2012年9月1日 北京n2012年10月1日 江苏、安徽n2012年11月1日 福建、广东n2012年12月1日 天津、浙江、湖北8n 2012年10月18日，国务院副总理李克强在举 行的扩大营业税改征增值税试点工作座谈会上 表示，要抓紧制定扩大改革试点的具体方案， 有序扩大试点范围，适时将邮电通信、铁路运 输、建筑安装等行业纳入改革试点。根据

4、国家 和地方财力可能，逐步将营改增扩大到全国。 9n2013年4月10日召开的国务院常务会议上，李 克强总理再次指出，要积极推进重要领域改革 ，力争有实质性进展，财税改革要拿出方案， 循序推进。n此次会议明确，2013年8月1日起，交通运输 业和部分现代服务业营改增在全国推开。10n但是，因建筑业情况复杂，2013年4月10日会 议未将建筑业纳入。而将铁路运输和邮电通信 等行业纳入营改增试点。n背景：住建部在全国调研，专家组初步判断： 建筑业如果“营改增”后，建筑业反而会明显增 加税负，因此建议国税总局暂缓试点。112013年8月1日起，在全国开展“1+7 营改增”n2013年5月24日，财税

5、部门又下发财税 201337号文替代财税2011111号文，规定 自2013年8月1日起，在全国范围内开展交通 运输业和部分现代服务业营改增试点。n另外，将广播影视服务纳入现代服务业试点。12二、增值税与营业税的区别n（一）征收机关不同n增值税一般由国税局征收。n营业税一般由地税局征收。n相对地税局而言，国税局监管的增值税发票开 具与接受时企业都有重大责任：n刑事处罚n行政处罚n因此，国税局的“金税工程”对发票的管理更为 严格！ 13n2011年2月25日新修订的刑法，以增值税为中 心的罪名有四个之多，分别为：虚开增值税专 用发票，用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪 ，伪造、出售伪造的增值税专用

6、发票罪，非法 出售增值税专用发票罪，非法购买增值税专用 发票罪。四个罪名围绕一个税种！n注意：此为新刑法修正案， 在2011年2月25日 前最高刑可为死刑！14开具增值税专用发票：n新刑法第205条第1款 虚开增值税专用发票的 ，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元 以上二十万元以下罚金;虚开的税款数额较大 或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下 有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金 ;虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情 节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并 处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产 。1516新刑法第205条第3款：虚开增值税专用发票或 者虚开用于骗取出口退税

7、、抵扣税款的其他发 票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人 为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。注意：为他人虚开，包括虽有实际经营行为， 但受票人不是实际承受人的情况案例：中石油员工虚开增值税发票1.2亿 获利60余万中石油潍坊分公司业务员刘某，为牟取暴利，虚开增值税专用发票，并转手卖给他人。潍城 警方经过调查，将刘某抓获。据悉，自2010年至2012年2月期间，刘某利用职务之便，虚开增值税 专用发票1.2亿余元。目前，警方已查实其中的近6000万元，刘某从中获利至少60余万元。刘某已 于6月底被移送至潍城区人民检察院。嫌疑人联系了很多客户，将这些不需要开增值税专用发票的 “散户”购买柴油的

8、业务记到自己名下，刘某不但增加了业务量，而且给这些“散户”一些好处 。刘某让这些“散户”买油时将购油款通过潍坊坤宝经贸有限公司或者安丘源丰煤炭有限公司打 到中石油潍坊分公司的账上，表面上看起来是这两家公司买的油，刘某将增值税专用发票开给这 两家公司。另外，这两家公司也找了一些不需要增值税专用发票的客户，通过刘某，以这两家公 司的名义从中石油潍坊分公司购买柴油，刘某再将增值税专用发票虚开给这两家公司。安丘源丰煤 炭有限公司潍坊坤宝经 贸有限公司散 户散 户散 户中石油潍 坊分公司第三方企 业某钢铁公 司接受增值税专用发票：n国税函2009617号：增值税一般纳税人取 得开具的增值税专用发票、应在

9、开具之日起 180日内到税务机关办理认证，并在认证通过 的次月申报期内，向主管税务机关申报抵扣进 项税额。未在规定期限内到税务机关办理认证 、申报抵扣的，不得作为合法的增值税扣税凭 证，不得计算进项税额抵扣。18n（二） 计税依据不同n营业税的计税依据为各种应税劳务收入的营业 额。全额征税为本质，差额纳税为例外。n增值税是以货物（含应税劳务）在流转过程中 产生的增值额作为计税依据的。差额纳税为本 质，全额纳税为例外。19n（三）计税方法的不同 n营业税计税方法：n应纳营业税=营业额*税率n对建筑业总分包行为，对总包人计税方法允许 总包扣除分包后差额纳税。20n但是，对再分包能否差额纳税，实务中

10、各地税务征管不一 致。有地税机关根据中华人民共和国建筑法第二十九 条的规定：禁止分包单位将其承包的工程再分包。以分包 违法不予差额纳税！n其实，旧营业税条例第五条第三款：建筑业的总承包人将 工程分包或者转包给他人的，以工程的全部承包额减去付 给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额。 n2009年实施的新营业税条例第五条第三款已修改为：纳税 人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和 价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业 额；21n无论总分包还是再分包，就算允许差额纳税， 如果当期某项目计算的营业额为负数，可以结 转以后纳税期继续抵扣，但不同项目间的营业 额正负差不得相抵

11、！n当然，如建筑业施行“营改增”，则此类问题不 再存在！22n增值税一般纳税人计税方法：n应纳增值税=销项税额进项税额n =营业额/1.11*11%成本费用*对应税率n销项税额是不含税工程造价乘以增值税率（ 11%）计算，进项税额是材料采购、设备租赁 、工程分包等环节取得的增值税专用发票上注 明的增值税额。23n但是在中国增值税征管实务中，实行“以票管 税”，开票收入立即实现销项税额，但进项税 额因各种原因（无票、假票、虚开票、票不合 规等）往往不确认为进项税额。n所以，应纳增值税往往不等于增值额*税率24n（四）税率不同 n按国务院批准的方案（财税2011110号文） 中建筑业增值税税率为1

12、1%n营业税则按不同行业设置税目和税率，其中建 筑业 3% ，包括建筑、安装、修缮、装饰及其 他工程作业。25三、建筑业“营改增”后税负变化分析n从2012年年初开始，住建部就委托中国建设会 计学会进行“营改增”调研测算工作。n2013年年初住建部与中国会计学会将建筑业“ 营改增”税负变化情况形成文件，通过住建部 渠道提交给了财税部门。26n这份文件的主要内容是，由于现有税收和经营 环境的局限性，按财税部门110号文中实行既 定建筑业11%的税率，所谓税负不变或者略有 减轻只是理论测算。按照实际测算，税负增加 的企业达到85%以上，而且绝大多数企业税负 增加幅度超过90%。27n中国建设会计学

13、会完成了对66家建筑施工企业 的调研报告。此次挑选的66家企业的理论测算 结果，“营改增”后，平均减轻税负为83%。而 实际测算结果是，平均增加税负为93%，折合 营业税税率是5.80%，增加2.8个百分点。28n在66家企业中选出更具有代表性的24家企业进 行单独汇总。其理论测算结果是，“营改增”后 ，平均减轻税负为63%。而实际测算结果是， 平均增加税负为94%，折合营业税税率是 5.83%，增加2.83个百分点。29n营改增是整个税收制度的一部分，以增值税取 代营业税是税制进步。但是，从中国建设会计 学会公布的数据来看，营改增后，很多建筑企 业税负增大了。 n主要原因：30n 1、砖、瓦

14、、灰、沙、石等地方材料由农民经 营，绝大部分无增值税专用发票。n 2、商品混凝土供应商可选择按照简易办法依 照6%征收率计算缴纳增值税，而简易办法不 得开具增值税专用发票n 3、人工支出，也就是劳动者报酬，这部分占 总产值的比重已经达到20%30%，且企业管 理越规范、规模越大，人工支出占比越高，人 工支出不是增值税进项支出。 。n 31n4、甲供材料、设备和甲方指定分包工程难以 取得增值税专用发票。n5、很多大型建筑企业新增设备少，没有大宗 设备进项税额抵扣。n6、有形动产租赁业可能增加建筑业税负。比 如：目前已纳入“营改增”的机械设备、设施租 赁，可能存在六种纳税可能性。32比如：塔吊租赁

15、n（1）如果供应商仅仅提供塔吊设备，属于营改增 中的有形动产租赁业务，适用17%的增值税税率 。n（2）如果不仅提供塔吊设备，而且派出操作人员 （塔吊司机）提供服务，有税局认为属于交通运 输业11%税率n（3）如果不仅提供塔吊设备，而且派出操作人员 （塔吊司机）提供服务，有税局也认为属于装卸 搬运服务适用6%增值税税率33n（4）“营改增”方案规定：塔吊供应商以 试点日期实施之前购进或者自制的有形动产为 标的物提供的经营租赁服务，试点期间可以选 择适用简易计税方法计算缴纳增值税。简易办 法税率为3%，但不能开具专用发票34n（5）“营改增”方案规定：塔吊供应商试点 纳税人在该地区试点实施之日前

16、签订的尚未执 行完毕的租赁合同，在合同到期日之前继续按 照现行营业税政策规定缴纳营业税（5%税率 ）。n（6）有地方税局认为该行为属于利用工程机 械提供工程服务，仍然适用营业税建筑业 的范畴，适用3%的营业税税率。35n7、不能确定纯劳务分包单位是否缴纳增值税n目前营业税体系下，根据国税函2006493号 规定：建筑安装企业将其承包的某一工程项目 的纯劳务部分分包给若干个施工企业，对其取 得的收入应按照“建筑业”税目征收营业税。n但是，纯劳务分包纳入“营改增”，如实行11% 税率，因进项税额很少，税负将明显加重！ 如 实行“服务业”的6%税率，则建安企业分包可抵 扣的进项又少了。36n8、不能确定存量资产所包含增值税进项税额 能否从销项税额中抵扣n9、异地工程如何纳税？纳税地的变更对地方 财政利益影响比较大。当前建筑业缴纳营业税 是按照劳务发生地纳税，工程在哪里就在哪里 纳税。但增值税理论上却要求在机构所在地纳 税。 37n10、由于合同结算办法的不同，而增值税 发票的出票日及出票额会