国家审计中的风险导向审计模式探讨

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1、1国家审计中的风险导向审计模式探讨内容摘要：近年来,国内外一系列独立审计失败案的发生,引起了人们对独立审计风险的普遍关注,面对现代社会高风险的压力， 2006 年 2 月 15 日,财政部 发布了中国注册会计师审计准则体系,该审计准则体系全面贯彻了风险导向审计的基本原则。注册会计师业务存在审计风险已成为社会各界所认同，相关的风险 管理与控制的理论研究在增 强以及与此相关的规章制度也相继出台。在社会审计普遍提倡 风险导向审计的今天， 风险导 向国家审计的若干问题也应引起足够的重视。2003 年 12 月 15 日，审计署第 5 号令颁布了审计机关审计 重要性与审计风险评价准则等 5 项准则，在审

2、计领域中引入了重要性和 审计风险这两个重要概念。 但是该准则参照的是传统审计风险模型，随着审计环 境的变化，其局限性日 渐明 显。本文通过分析国家审计中存在的不同风险，试图构建国家审计风险导 向审计模型，以及运用该模型应注意的问题进行探讨，以充实风险导向国家审计的理论框架体系。关键词：国家审计风险，风险导 向审计， 风险模型，风险管理 目前，国家审计机关实施经济监督一定程度上属于政府行为，在“ 国家审计强制性”掩盖下，使国家审计中的风险观念相对比较薄弱。事实上国家审计潜伏着不小的风险。我国经济活动呈 现国际化、多元化 发展， 审计客体也变得更加复杂，审计内容也越来越广泛。国家 审计结果的真实性

3、面临考验，审计责任增强， 审计风险在增大。 社会各界对审计的期望越来越高，对审计结论 的依赖程度逐年提高， 审计结论的服务对象也更为广泛。市场经济竞争的激化，经营者参与舞弊以掩盖经营失败的现象呈增长趋势，这无疑又加大了审计风险。一、 审计风险与国家审计风险（一）审计风险审计风险可以理解为审计主体损失的可能性。我国独立审计具体准则则将审计风险定义为“ 审计风险 是指会计报表存在重大 错报或漏报，而 审计人员审计后发表不恰当审计意见的可能性。”从一定意义上讲， 审计风险是客观存在的，每个审计项目都有产生风险导致审计失败的可能性。根据当前执法环境和法律背景的变化以及审计质量现状，国家 审计、社会 审

4、计和企业 的内部审计，都必 须面对审计风险，必 须增强审计风险意 识，提高 审计质量，控制、防范和规避审计风险。 国家审计风险内涵国家审计风险是国家审计机关对被审单位进行审计后，由于对被审计单位的2财务收支报表和履行相关职能的情况发表不恰当的意见和评价，或是对被审计单位做出错误的处理处罚决定，而给国家审计机关带来某种损失的可能性。国家审计对象主要是管理和使用国有资产的单位，一定程度上属于政府行为，一旦发生审计风险，所造成的后果远比民间审计严重得多。二、 风险导向模式下国家审计风险模型的构建风险导向审计是审计模式发展到一定阶段的产物。所谓的风险导向审计是在账项导向审计和制度基础审计上发展起来的一

5、种审计模式，是指审计人员以被审计单位的风险评估为基础， 分析评审影响被审计单位经济活动的各因素，判断被审单位的风险所在及其风险程度，并根据量化的风险水平把审计资源集中于高风险的审计领域，针对不同风险 因素状况、程度采取相 应 的审计策略，加 强对高风险点的实质性测试，将审计的剩余 风险降低到最低水平的一种审计方法。对社会审计风险模型的借鉴研究风险导向审计存在的问题离不开对审计风险模型的研究。虽然审计风险模型(auditing risk model) 与风险导向审计模式的含 义是有区别的, 审计风险模型研究的是审计风险的种类或要素及其关系, 风险导 向审计模式是从审计的过程和整体角度分析审计风险

6、在审计中的作用。但是, 审计风险模型是风险导向审计模式的一个组成部分,而且是非常重要的,处于核心地位的一部分。因此,我们认为,要研究现代风险导向审计必构建审计风险模型。关于国家审计风险模型迄今为止尚无明确的提出，多年以来，国家审计是以社会审计的风险模型作为国家审计风险的依据，并在审计过程中广泛地应用之。美国审计准则委员会 1983 年 发布的第 47 号审计准 则公告中给出了著名的审计风险模型: 审计风险= 固有风险 +控制风险+检查风险。然而,正是这个风险模型,却存在着一些比较隐蔽的缺陷。由于 该审计风险模型只能用于账户余额或交易类别，而不能用于被审对象整体审计风险的把握和控制，因此，在此基

7、础上构建出的风险导向审计模式在对待风险上只能是零散的、微观的，而不能形成整体的宏观的认识。但是被审对象是整个社会经济生活中的一个细胞，所处的经济环境、行业状况、 经营目标、战略和风险都将最终对 被审计对象产生重大影响，如果审计师不深入考虑财务数据背后的东西，就只能局限在财务数据中就事论事。而且，当管理当局通同舞弊时实现“一条 龙造假”, 则可以 绕过内部控制系统, 运用该模型便会捉襟见肘导致审计失败。因此，随着企业财务欺诈案的不断出现，国外一些会计师事务所在 20 世纪 90 年代对传统风险导向审计方法进行了改进，形成现代风险导向审计风险模型：审计风险=重大 错报风险检查风险。新模型显著特点是

8、审计思维要求跳出账簿，跳出内控，他将客户置于一个行业、法律、企业管理、内部控制、资金、生产技术，从各个方面研究环境对审计影响，内部控制系统只是其中的一个方面而已，使审计3人员从被动地承受风险转变为主动地控制和降低审计风险，以最终实现合理保证会计报表整体不存在重大错报。新准则提出的模型虽然对于现代社会审计更有利于防范审计风险，但是，此风险模型的设计是针对 企业 会计报表发表审计师意见而构建的，与国家审计监督职能而形成的威慑杠杆作用存在着巨大的差异性，国家审计强调审计客体的真实、合法和效益，主要揭示的是审计客体的违法犯罪行为，是否有效地约束、遏止和打 击了经济领域中的不法行为。我们不能够用该风险模

9、型指导国家审计机关的审计实践，去约 束国家审计的公务 活动和审计执法行为。那么，如何制定出符合国家 审计制度的审计风险模型机制，需要对风险导向下的国家审计中的“ 风险”进行重新界定，针对 国家审计工作中特有的风险源构建自己的风险模型制度，去约束国家审计的公务活动和审计执法行为。国家审计风险模型的构建构建国家审计风险模型前提是分析给国家审计带来的风险源，现代国家审计产生的审计风险主要来源于审计客体风险、审计主体风险以及独立性风险等方面。1、审计客体风险审计客体风险是被审计单位和个人不如实、完整提供会计资料，致使审计人员作出不恰当评价，甚至错误结论而带来的风险。它比其他风险更具隐蔽性并且审计防范难

10、度极大。如审计客体没有发生或发生但纠正了重大错报，审计就无风险可言了；但实际上审计客体无意或有意地出现重大错报在所难免，再加上重大不重大属审计人员专业判断的范畴，因此，审计客体风险客观 存在， 2、审计主体风险审计主体风险是审计机关和审计人员由于国家审计职业准则的落后、审计管理水平的低下、审计计划不充分、审计技术方法使用不当、职业判断能力不足以及职业道德低下等原因而导致的审计失败。这里的“审计 失败”在我国应包括两种情形：一是审计人员在审计中未严格遵守审计准则而导致本应发现的问题未被发现的缺位风险；二是已经发现的问题未予报告，或对发现的问题未能准确引用法律法规而导致问题定性或处理失当遭到行政复

11、议的处罚风险。缺位风险主要指国家审计机关未能完全按照国家法律赋予的各项职责，正确行使职权，全面履行监督职 能，致使 审计监督不到位而 带来的审计风险，或 审计人员未能完全按照审计方案确定的审计范围和内容实施审计，造成审计情况不全面、不真实而带来的风险。其主要特点是危害小，但防范 难度大。其 导致审计风险关键原因是审计工作专业性很强，我国政府审计的行政属性使政府审计人员具备专业4胜任能力所需的知识结构不同于社会审计人员，至少应包括三个层次：专业知识和查帐能力；理解和执行国家政策法规的能力；宏观视野和分析能力。审计人员只有具备相应的专业知识和技能、专业判断能力并加以合理运用，才能有效降低审计风险。

12、而我国目前的现状是审计机关年龄结构、知 识结构普遍不合理， 要求审计组成员每个人都具备这样的素养是不现实的，不具备基本审计能力的审计人员在审计组从事审计工作的事实客观存在。审计处罚风险，是指国家审计机关对审计中查出的问题处理处罚不当，造成审计复议和行政诉论，因而产 生审计责任。 处罚风险包括几方面的原因：一是法律法规滞后。近年来，新的法律法规不断出台，致使新旧法规以及法规之间存在差异，甚至矛盾之处，加之，改革发展过程中出现了许多新情况、新问题，造成审计处理处罚无法可依，有法难依，自然也增加了国家审计定性及处理的风险；二是在国家权利制衡体系中，作为公权 的国家审计监督权是一种具有强制性的社会力量

13、，是一把“双刃剑”，一方面权利具有社会管理和公共服务职能，正确地行使权利，能为人民谋取福利，另一方面，权利在行使过程中又可能被 滥用，成 为少数人谋取私利的工具。在审计过程中，审计所揭示的问题对于审计客体来说有着巨大的冲击力， 审计客体会千方百计地予以化解审计所揭示的问题，如果审计人员缺乏应有的职业道德，违 反审计独立性、客观性、公正性原 则，甚至出现不廉洁行为，隐瞒少报查出的问题，制造虚假审计报告，将会产生严重的舞弊和欺 诈风险。面 对巨大利益诱惑的市场经济框架下的利益驱动，现有的制度还不足以消除寻租的获利行为，对于处在审计主体地位的审计人员来说，法律责任意识淡薄、职业道德准则低下在审计群体

14、里不可避免，因此形成依法应该处理处罚而没有处理处罚的审计风险；3、独立性风险独立性是审计的最主要特性。所谓审计独立性是指审计机构和审计人员在履行审计职责过程中，形式上和 实质上都独立于委托单位和其他机构，与被审计单位没有任何利害关系，自始至终不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。只有 这样，才能 实现审计目的，提出的审计意见才能保证客 观公正。 审计独立性具体包括三个方面：（1）机构独立（组织独立）：审计机构的独立性主要指审计体制的行政模式对审计权责地位的独立性、组织结 构的独立性、 经费的独立性和功能管理的独立性带来的损害导致的风险。中国的国家审计制度属于“行政模式 ”的国家审计制度。在这

15、种行政模式的审计体制下国家审计的独立性本身尚存在系统性缺陷，它遭受行政干预的可能性最大，如地方审计 机关受地方政府领导，往往在审计的处理上也搞“ 区域割据”，以地方利益为重，使 审计宏观监控职能失去意义。审计独立性的丧失，对于审计结论的准确程度及可靠程度均有严重影响，也使审计报告的使用者对审计本身产生置疑。例如政府对财 政预算的确定和调整拥有实际控制权和操作权，审财5政实际上就是审政府，也就是说预算执行审计不仅要面对财政部门和预算资金使用单位，更要面对政府，如此一来，作 为政府组成部 门的审计机关对预算执行问题进行审查、处理就难免受到限制。所以现实中由于审计监督并没有实质性地涉及本级政府及政府

16、首长的财政责任和行为，这样许多重大问题特别是那些与政府或政府首长有直接关系的问题难免得以掩盖，就是对预算执行中发现的一些问题，也难以对外都披露。（2）人员（工作）独立：即审计人员与被审计单位的主要负责人在社会关系上没有亲密关系。同时，审计人员还要保持精神上的独立，自觉抵制各种干扰，对被审计事项做出客观公正的结论。审计人员的独立性应包括形式上的独立性和实质上的独立性。前者指，国家审计人员在行使监督权时 必须与被监督对象没有任何特殊的利益关系，后者则要求 审计人员在执行监督的过程中始终保持一种超然独立的精神状态和自信心，客观 、公正地 发表审计意见，以及做出处理处罚决定。形式上的独立性和实质上的独立性是一个问题的两个方面，前者是手段，后者是目的。IFAC（2001）认为 精神独立是指审计受判断因素的影响，审计人员在审计过程中能够保持公正、客观和职业怀 疑的态度， 审计人员如果由于某些心理因素的影响，没有能够获取证据，以至于未能 发现财务报表中的重大错报与漏报，或者没有报告已发现的错误，其结果影响审计 人员的客观性，降低 审计 人员应对各