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1、,扬州大学,主讲教师：黄爱玲,高级财务会计,第二章 企业合并,学习目标：通过本章学习，学生应该掌握企业合并的含义、分类，以及同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并的会计处理方法。,第一节 企业合并概述,一、企业合并的概念 “企业合并，是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。”,二、企业合并的方式,1、按照合并的法律形式,企业合并主要有三种形式：即吸收合并、新设合并和控股合并。,（1）吸收合并是指一个企业通过发行股票、支付现金或发行债券等方式取得其他一个或若干个企业。合并后仅有合并方保持原有的法律地位，被合并方丧失其原有法人资格。例如A公司+B公司A公司,（2）新设
2、合并，又称创立合并，是指两个或两个以上的企业联合成立一个新的企业，用新企业的股份或债券、现金交换原来各公司的股份。合并后，新企业作为一个法人机构而存在，原来各公司均丧失法人资格。例如A公司+B公司+C公司D公司,（3）控股合并是指一个企业通过支付现金、发行股票或债券的方式取得另一个企业全部或部分有表决权的股份。合并后，原来企业仍然保持其独立的法人地位。一个企业取得另一个企业有表决权股份的50以上或50以下但有如下几种情况之一者,可以认为是拥有对方企业的控制权（对一个企业的财务和经营政策实施管理从而获得利益的权力）：,通过与被投资企业的其他投资者签订协议，拥有该被投资企业半数以上表决权；根据章程
3、和协议，已有权控制企业的财务和经营政策；有权任免董事会或与之相当的权力机构的多数成员；在董事会或与之相当的权力机构会议上有半数以上的投票权。 例如M公司+N公司以M公司为母公司的企业集团,合并方式 购买方 被购买方 （合并方） （被合并方） 吸收合并 取得对方资产 解散 并承担负债 新设合并 由新成立企业 参与合并各 持有参与合并 方均解散 各方资产负债 控股合并 取得控制权 保持独立 体现为长期股权 成为子公司 投资,三、企业合并的类型,我国新准则中，按照参与合并的企业是否受同一方控制，将合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两种类型。（国际和美国会计准则均将同一控制下的企业合
4、并排除在企业合并准则之外）,（一）同一控制下的企业合并 同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的企业合并。 同一控制下的企业合并中，合并方是指在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方，参与合并的其他企业为被合并方。合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。例如：母公司将全资子公司的净资产转移至母公司并注销子公司；母公司将其拥有的对一个子公司的权益转移至另一子公司等。一般情况下，企业集团内部各子公司之间、母子公司之间的合并属于同一控制下的企业合并。,同一方，是指对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的投资者。 相同的多方，通
5、常指根据投资者之间的协议约定、在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者。 非暂时性，指参与合并的各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制。较长的时间通常指1 年以上（含1年）。,同一控制下的企业合并一般具有以下特点：企业集团的整体性质不变。从最终控制方来看，其所能够实施控制的净资产，没有发生变化，原则上应保持其账面价值不变；从关联方及其交易判断，同一控制下的企业合并是关联方交易。这类合并发生于关联方之间，若以双方议定的价格作为核算基础，容易产生利润操纵。因此，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量。 从性质上，
6、国有企业之间的购并属于同一控制下的企业合并，因为参与合并的各国有企业在合并前后均受国家国有资产监督管理部门管理。,（二）非同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的企业合并。非同一控制下的企业合并中，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。 非同一控制下的企业合并的特点：参与合并各方合并前具有独立性，不构成控制关系的企业集团，是非关联的企业之间进行的合并。从关联方及其交易判断，非同一控制下的企业合并具有公允性。这类合并以双方公允价值作为核
7、算基础，交易对价相对公平合理。,第二节同一控制下的企业合并的会计处理,一、同一控制下企业合并的会计处理方法 同一控制下企业合并的会计处理方法，采用类似权益结合法的方法。权益结合法认为：企业合并是一种企业股权结合，而不是购买行为。 参与合并各方的净资产只能按其账面价值计量，合并后，最终控制方的权益既不因合并而增加，也不因合并而减少。,权益结合法的要点 首先，合并方对于合并日取得的被合并方资产、负债应按照其在被合并方的原账面价值确认，并且合并方所确认的资产、负债仅限于被合并方原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债，不按公允价值进行调整。 被合并方会计政策与合并方不一致，合并方应在合并日按
8、照合并方会计政策对被合并方的会计报表相关项目进行调整后确认。 合并方对于合并中取得的被合并方净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)之间的差额，依次调整资本公积和留存收益，不形成商誉。,其次，合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用应当于发生时计入当期损益，不资本化。 最后，为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。,二、同一控制下的控股合并,（一）“合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对
9、价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。” 对价：是一方为换取另一方做某事的承诺而向另一方支付的金钱代价或得到该种承诺的承诺。,会计分录： 借：长期股权投资（取得被合并方所有者权益账面价份额） 贷：有关资产（支付的合并对价的账面价值） 按差额，贷记“资本公积资本溢价或股本溢价”科目； 为借差的，借记“资本公积资本溢价或股本溢价”科目， 资本公积不足冲减的， 借记“盈余公积”、“利润分配未分配利润”科目。,【
10、例1】甲企业以转让固定资产的方式控股合并乙企业，取得乙企业60%的股份。转让固定资产的账面价值为800万元，乙企业所有者权益的账面价值为1 600万元。 借：长期股权投资成本（160060%）960 贷：固定资产 800 资本公积股本溢价 160,【例2】假设2007年1月1日甲公司支付现金资产1500万元给丙公司，受让丙公司持有的乙公司60%的股权（甲和丙同受A公司控制），受让股权时乙公司的所有者权益账面价值为2000万元。则甲公司账务处理如下： 借：长期股权投资成本（200060%）1 200 资本公积股本溢价等 300 贷：银行存款 1 500,【例3】甲、乙公司同为丙公司控制下的子公司
11、，2007年9月1日甲公司以现金600万元的对价收购了乙公司100%的股权。2007年8月31日，甲、乙两公司的资产负债表数据如下：（单位：万元） 甲公司乙公司 （乙公司公允价值） 库存现金 5020 20 应收账款 450 180150 存货 300 200180 固定资产净值 1000 300400 短期借款 500 200200 实收资本 1000 400400 资本公积 200 40 90 留存收益 100 60 60 假设为控股合并。,借：长期股权投资成本 500 资本公积 100 贷：银行存款 600 该例中，如支付现金资产800万作为对价，则：,（二）“合并方以发行权益性证券作为
12、合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。” 权益性证券：指经有关部门批准，向社会公众或特定企业、个人发行的，能够证明企业资产扣除负债后的剩余权益的普通股、优先股、认股权证等金融工具。,会计分录： 借：长期股权投资(取得被合并方所有者权益账面价值份额) 盈余公积或未分配利润(资本公积不足冲减部分) 贷：股本(发行股票面值总额) 贷或借：资本公积（投资成本与面值总额之差） 例：上例中，如甲企业发行每股面值
13、为1元的普通股400万股对乙公司进行投资，则： 借：长期股权投资成本 500 贷：股本 400 资本公积股本溢价 100,三、同一控制下的吸收合并和新设合并,（一） 吸收合并和新设合并下净资产入账价值的确定 在吸收合并和新设合并情况下，合并方在合并日取得资产和负债的入账价值，应按被合并方原账面价值确认。 合并方对相关资产和负债所采用的会计政策与被合并方不一致时，应对取得资产和负债调整，按调整后账面价确认。 合并方确认取得的净资产账面价值与所放弃净资产账面价值的差额，以及以发行权益性证券方式确认的净资产账面价值与发行股份面值之间的差额，调整资本公积和留存收益。,（二）同一控制下吸收合并和新设合并
14、的会计处理 借：库存现金 应收账款 固定资产等资产 贷：短期借款等负债 银行存款、股本等（对价账面价值、面值总额） 借或贷：资本公积资本溢价等（差额）,例4：A公司于2009年3月10日对同一集团内某全资B公司进行了吸收合并，为进行该项企业合并，A公司发行了600万股普通股（每股面值1元）作为对价。合并日，A公司及B公司的资产、负债、所有者权益构成如下： A公司 B公司 货币资金 1000万 货币资金 200万 存货 2000万 存货 1000万 固定资产 5000万 固定资产 2000万 短期借款 600万 短期借款 1200万 股本 3600万 股本 600万 资本公积 1000万 资本公
15、积 200万 盈余公积 800万 盈余公积 400万 未分配利润 2000万 未分配利润 800万,A公司应进行会计处理： 借：库存现金等货币资金 200 原材料等存货 1000 固定资产 2000 贷：短期借款 1200 贷：股本 6 00 资本公积 14 00 将B公司在合并前实现的留存收益1200万元自资本公积转入留存收益 借：资本公积 1200 贷：盈余公积 400 利润分配未分配利润 800 前述控股合并下不需调整编制此分录。,【例5】在【例3】中，假设为吸收合并，取得的资产和负债按被合并方的账面价值入账，确认的净资产账面价值500万元与放弃的资产账面价值600万元的差额100万元，调整资本公积和留存收益。 根据以上分析，应作的会计处理如下： 借：库存现金 20 应收账款180 存货200 固定资产 300 资本公积 100 贷：短期借款200 银行存款600 同时，借：资本公积 60 贷：盈余公积等 60,四、 合并方发生的各项合并费用的处理 合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益（“管理费用”）。 但是：为
