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1、行业协会会计核算制度变革研究 行业协会作为民间组织社会团体，是非政府组织（NGO）的一种组织形式，它的建立、运行对社会的发展有着重要作用。对于一个非营利性组织而言，研究其会计核算制度的变革和发展，对其将来的发展具有重要的理论和实践意义。财政部在2004年颁布了民间非营利组织会计制度（以下简称制度），在施行了将近十年之后，制度的设计是否真正有效规范，是否促进、提高了行业协会的会计核算工作？是否依然存在理论上的不足？都是会计核算制度变革的重要研究内容。目前，专门针对我国行业协会会计制度变革方面的文献鲜有，但是对行业协会这类非营利性组织的相关会计制度研究较多。张月玲在博士论文中，将“资产”、“收入”
2、等五部分定义为非盈利组织会计的基本要素。赵建勇在政府和非营利组织会计的环境、特征与预算会计改革一文指出，非盈利组织会计应该将为信息使用者提供有利评价的信息作为自己的首要目标。这类文献相对而言都缺乏实证分析，因此，研究结果不具备普遍适用性。基于以上背景，本文选取公共管理的视角，对行业协会的会计核算制度变革进行研究，希望在理论和实践上可以为现实中的改革提供建设性的借鉴。 一、行业协会自律与政府市场监管 凯恩斯主义认为，市场并非万能，也会出现“失灵”的现象，所以加强政府的干预，是对市场经济的必要修正和“指挥”，无论是政府、市场还是第三方，独立运行都存在一定的局限，如果能够合并这几方面的优势，发挥互补
3、合作，整个市场或许能够更平稳地发展。行业协会自律和政府市场监管两者之间的关系如图1所示，市场的良性运行，会计核算制度的变革发展，离不开政府监管和行业协会自律通力合作，两者是平等互惠的关系，不是相互掣肘、各自为主的对立关系。只有找到两者的平衡点，才能在研究行业协会的会计核算制度时，创造一个“政府外围威慑行业内部主导”的治理格局，顺利推进我国行业协会会计核算体制改革。 （一）行业协会自律 在信息化和全球化深入发展时期，公共事务也变得更加复杂多样，各种弊端开始显露，公共事务的“危机”开始显现。行业协会作为一种以规范行业秩序、促进行业发展为宗旨的社会非政府组织，是市场经济重要组成部分。行业协会自律更多
4、依靠的是道德引导，是区别于政府的非强制执行，它是一种更为理性的“秩序”存在。自身具有自治性、会员性、非营利性及非政府性。它是整个同行业企业的代表，也是除政府、市场之外的第三方控制机制。所以在治理公共事务的环节中，行业协会是自身行业治理的主体，对内要有完善的规章、制度约束自身行为。具体有以下几方面：（1）制定行业标准。能够敏锐地反映市场需求，促进行业服务水准的提高，维护相关行业消费者利益和自身信誉水平。（2）协调争端，创造公平竞争环境。行业协会的自律相较于其它机构的自律活动而言，更加快捷、方便，会员因为横向、纵向间的关系，会更自觉地进行相互监督，这样有利于营造一个更加和谐的行业环境。（3）树立信
5、誉旗帜。信用是企业的无形资产，有了这个中介，价值能够更方便地在交易主体之间转移。树立良好的信用制度，可以良性促进行业的自我约束，保证行业行为合法、保障企业诚实守信、提高行业整体素质和效率。 （二）政府市场监管 虽然改革开放以后政府对市场的调控，已经得到很大程度的松绑，但是我国政府对市场的监管仍然占主导地位。十八届三中全会提出“383”方案，强调政府必须转变职能，预示着新一轮的改革中，正确划分政府市场监管的范围，行业组织的引导作用慢慢崭露头角，体制改革正在发生变化。国内外历史经验证明，有效的市场监管通常反映了有效的政府职能。随着经济环境的变化，政府的市场监管职能和范围也应当有所转变。积极调整、完
6、善政府基本职能，大幅度地减少行政审批流程，能够更好地发挥政府市场监管的“指挥棒”作用。行业协会的良性、可持续发展离不开政府相应地市场监管。针对当前经济发展速度较快的国情，政府应当继续下放对行业的监管力度，更多地依靠行业升级、创新驱动，与此同时也要注重培育有利于创新的政策环境。相应地，若经济发展由热转冷，或者遭遇金融危机冲击，强化政府对市场全面监管是必要的，但经济一旦恢复到正常增长路径上，政府则必须适时将职能转交给行业和市场。大力改革原先“政府监管为主，行业自律为辅”的模式，积极推进对政府、行业的重新定位，综合发挥两者的合力作用，才能保证行业协会会计核算体制改革适应时代潮流，适应我国国情。 二、
7、行业会计信息的供给与价值 会计信息是全球通用的商业语言，所反映的信息面向广泛的需求群体。所以无论是企业还是行业，提供更为精准的会计信息，提高会计信息的供给质量，是准确发挥会计信息作用（价值）的基础。同样，这也是行业会计核算制度改革的基本出发点。 （一）行业会计信息的供给 行业会计信息的提供直接依赖于行业会计信息的生产，即会计师在行业中各企业经营领导下，依据会计准则，对企业的生产经营活动进行如实反映。具体来说，会计通过报表，来承载所有的财务信息，因此，报表的设计、编制能够很好地为各个信息需要者提供相应地信息。资产负债表、现金流量表，都可以分别说明行业协会在一个具体时间段内，持有的资产和担负的债务
8、信息，或是行业协会现金持有量、增减变动等方面的信息。其它的，如表外披露关于非数字信息，例如：行业开展的业务、业务的后续社会影响、行业的商业目标等，都可以通过表外披露来提供会计信息。近年，会计信息缺损、失真现象严重，直接扰乱了市场经济秩序，不仅打击了投资者的积极性，降低了他们对会计信息的信任程度，还影响了整个行业中公司的发展。规范行业提供准确的会计信息对行业的发展前景至关重要。行业协会可以通过会计报表、表外披露方式向信息需要者提供相应地会计信息，他们通过会计信息来监督、评价行业协会的运行情况，保证这些会计信息的可靠性和高质量性，不仅需要行业自律，还要配合必要的政府监管。行业自身要时刻谨记严格执行
9、会计准则，及时披露会计信息，企业应当建立现代企业的高效内部控制体制，这样能够最大可能杜绝肆意操纵会计信息的不良行为；对于缺乏职业道德的注册会计师，企业内部可以适当地公布其行为，并追究相应的法律责任。对政府监管而言，最基本的是要建立强有力的信息披露体制，建立健全保证提供会计信息质量的法律法规。 （二）行业会计信息的价值 会计信息就是对行业有价值信息的数据体现，对企业甚至行业的管理有极其重要的作用。首先，会计信息是行业确定经营决策的第一参考。对一个行业来说，经营决策的制定涉及到大量数据分析，系统、精确、全面的综合数据信息对制定长远的战略目标至关重要。行业提供的会计信息主要以会计报表呈现，一系列的财
10、务指标都可以从会计报表中得出，这些指标对行业经营者进行业绩评估、规划发展方向以及未来战略都是借鉴蓝本。第二，会计信息是管理行业生产控制的杠杆。行业中的会计人员可以从会计核算的信息反馈中，综合考量，为上层决策者提供修正产生目标偏差的依据，重新规范并使生产经营活动返回到正常的轨道上来，保证管理行业运行的目的。第三，会计信息能够推动建立经济上的责任制。随着现代企业制的推广，行业的经济责任制也在逐步向现代过渡，这样，准确、有效的会计信息充当了使行业最大减少运行失误、提高经济效益的有力工具助手。 三、公共治理主体与行业协会会计核算制度变革 会计核算制度是规范会计主体会计核算行为、确保会计主体依此进行的会
11、计核算能够提供真实、完整的会计信息的行政法规，包括会计准则和会计制度两个部分。从理论层面上分析我国行业协会的会计核算制度，有利于重新审视制度的设置内容是否合理，有利于找出其中的理论缺陷，并从公共治理的主体角度对这些存在的问题提供解释。 （一）行业协会会计核算改革内容 （1）提出了会计核算的四个基本假设，即会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。会计基本假设是对会计核算所处的时间、空间环境的合理设定，是民间非营利组织会计核算的基本依据。（2）规定了会计核算基础是权责发生制。权责发生制是指收入和费用的确认应当以收入和费用的实际发生和影响而不是以款项的实际收付作为确认计量标准的一种方法。权责发生制的
12、运用有助于民间非营利组织加强资产管理和成本管理，增强会计信息的有效性，弥补收付实现制的不足。（3） 规定了包括客观性、一致性、相关性、及时性及重要性等12条会计核算的一般原则。值得注意的是制度在坚持以历史成本为计量基础的同时，对于一些特殊的交易事项如捐赠、政府补助等，引入了公允价值的计量基础，采取这样的方式充分表现除了非营利组织的业务特点，例如政府补助、捐赠资产等都是无偿取得的，可能存在无法取得实际成本或实际成本难以真实、完整反映的情况。（4）财务报告的内容有了具体规范。制度不仅吸纳了各类财务报告的优点，还融合了民间非营利组织的特征，即把财务报告分成会计报表、报表附注和财务情况说明书三部分。这
13、三部分各自成分为：会计报表包含了资产负债表、现金流量表及业务活动表，这些报表可以综合体现企业的财务、现金及业务情况；报表附注则囊括了企业采取的会计相关政策、员工信息等内容；财务情况说明书需要说明一些基本问题，例如：行业协会的宗旨、组织结构、业务活动概略等事项。（5）在提高当前应对复杂、多样化交易大趋势能力的目标，制度重新规范了外币业务、租赁和会计政策变更等六大类特殊的交易事项，内容上进一步健全完善了制度。制度中增设的内容基本上折射了民间非营利组织运行的财务特征、会计背景下。因此，行业协会采用制度来约束自身的会计制度核算，为信息使用者提供相应的会计信息，能够极大地便于信息使用者监督评价行业协会受
14、托责任施行状况。 （二）会计核算制度改革不足 通过对制度内容的梳理，可以看出制度针对民间非营利组织财务活动的共同特点，对会计核算的基本原则，会计要素的设计、确认、计量，财务会计报告格式等内容都进行了详细的说明，尤其是大胆引入权责发生制，将收入根据来源分项列示并加强对成本费用核算的做法，对于行业协会这样一类典型的民间非营利组织而言更具有针对性和适应性。这不仅有利于行业协会加强资产管理，增强成本意识；而且便于行业协会分项向不同的资源委托者反映受托责任的履行情况，便于委托者对行业协会进行绩效评价。但是结合行业协会会计核算实务，目前的会计核算制度变革在制度设计上还存在着以下两点空白：（1）没有明确规范
15、“购买劳务”的会计核算，给会计人员的实际工作带来了一定的难度。购买劳务是指政府向行业协会按期提供一定的资金支持，而行业协会需要向政府部门或者公众提供一定的日常服务。政府在这种情况下提供的资金与政府补助资金不同，前者需要行业协会提供日常服务作为交换条件，这部分收入对于行业协会而言实质上属于“交换交易收入”的范畴；而后者是政府无偿给予的拨款或补助，实质上属于非交换交易下的“捐赠收入”。因此对于“购买劳务”不能按照制度对政府补助的核算方式进行核算。但是这类收入与行业协会按照等价交换原则对外出售商品、提供服务所取得的收入也不完全一致，它一般是“非市场性”的。这是因为：第一，行业协会受托提供的这类服务一
16、般具有“公共物品”的性质，市场机制无法给公共物品进行合理地定价，在价格信息缺失的情况下，要对收入进行准确地计量是存在难度的；第二，我国政府在提供资金购买劳务时也通常暗含着通过支持行业协会的发展转移公共管理职能的目的，这部分资金因而具有“准互惠性”的特点。因此对于“购买劳务”也不能完全按照交换交易核算。随着我国行政管理越来越规范，相关的行业协会也逐渐建立起来，成为公共治理的重要参与者，其地位和管理能力日益增强，政府通过合同外包等方式向行业协会购买劳务的现象已经越来越频繁，而制度仅将收入分为“交换交易收入”和“非交换交易收入”却未对这类“准互惠性”交易进行规范，无法满足行业协会会计核算实务的需要，所以必须对制度进行补充和完善。（2）行业协会中仍然未能实现企业会计制度从制定到执行之间的转变。企业会计制度向执行制度转变的衔接制度。事实上企业会计制度与制度无论在会计要素设计上还是在具体科目设置上都存在
