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1、后“营改增”时代的 税收筹划与税务风险控制,主讲人：蔡 昌 中央财经大学财税学院 税收筹划与法律研究中心,蔡 昌 中央财经大学教授/博士生导师 税收筹划与法律研究中心主任 中国税务学会学术研究委员 国税总局全国税务领军人才培养导师 国际注册高级会计师（ICSPA） 美国斯坦福大学高级访问学者 清华大学、北京大学客座教授,第 1 讲,“营改增”新政 及其行业效应,我国94年分税制改革以来，最深刻的一次 税制改革。 消除重复征税 减轻企业税负 调整产业结构 完善税收制度,“营改增”的作用,“营改增”的基础作用与过程,5,第一产业：农业基本免税 第二产业：工业/制造业增值税 建筑业营改增,“营改增”
2、的基础作用与过程,6,第三产业 商业缴纳增值税 除商业外的第三产业（交通运输业、邮政电信业、部分现代服务业（含文化体育业）缴纳营业税，已改为增值税； 除商业外的第三产业（金融保险业、娱乐业 、生活服务业、转让无形资产、销售不动产）缴纳营业税，最后一批行业推行“营改增”。,2012.1.1 上海，交通运输业和部分现代服务业,2012.9.1 北京，交通运输业和部分现代服务业,2012.10.1 江苏、安徽，交通运输业和部分现代服务业,2012.11.1 福建、广东，交通运输业和部分现代服务业,2012.12.1 天津、浙江、湖北，交通运输业和部分现代服务业,2013.8.1 “营改增”范围已推广
3、到全国试行,2014.1.1 铁路运输和邮政服务业,2016年5月1日,2014.6.1 电信服务业,“营改增”的进程,“营改增”的行业效应与风险分析,8,一、制造业、商贸业 分税制之初，这两个行业率先实行增值税制度。 制造业：涵盖销售货物、加工、修理修配劳务。 商贸业：商品流通缴纳增值税。 “减税效应”：“营改增”拓宽了制造业与商贸业的进项税额抵扣范围。 新增三大税目：“销售服务”、“销售不动产”、“销售无形资产”。,9,二、建筑业 建筑业老项目允许采用简易征收方法，增值税负担在过渡期内不会增长。 “甲供工程”、“清包工”采用简易计税方法，税负可能会被操控。 由于建筑工程项目金额巨大，工程预
4、收款及工程决算款支付时进项税额不能得到及时抵扣，给建筑企业造成巨额现金流出。,“营改增”的行业效应与风险分析,10,二、建筑业 进项税额难以取得：由于砂、石料、土等就地取材的建筑材料很难取得进项税额 建筑业的人工费用呈逐年增长之势，无形中扩大了不能抵扣进项税额的支出比重 建筑业的“挂靠模式”会逐渐消失。由于挂靠会抬高被挂靠方的税收负担，也给“挂靠”相关当事人带来虚开增值税发票的风险。,“营改增”的行业效应与风险分析,11,三、房地产业 “营改增”给房地产业带来利好政策。确认销售额时，允许以全部价款和价外费用之和扣除土地出让金后的余额作为销售额，这导致房地产销售环节的实际税负率降低。 进项税额抵
5、扣使得房地产企业最终销售不动产的增值税会低于5%的营业税。 房地产业老项目可以选择采取采用简易计税方法计税，缓解了税负波动风险。,“营改增”的行业效应与风险分析,12,三、房地产业 “营改增”后融资成本不允许抵扣进项税额，这导致房地产企业一定程度的税负增长。 “营改增”后税负叠加，出现不合理的税负结构：增值税、土地增值税、企业所得税的税基存在很大程度的交叉和重合。,“营改增”的行业效应与风险分析,13,四、金融业 金融业“营改增”后一般纳税人采用一般计税方法，允许采用税款抵扣制。 贷款方向金融机构支付的贷款利息支出也不得计算抵扣增值税。这一政策未能彻底打通金融业和实体经济之间的税款抵扣。 年末
6、累计金融商品转让价差不得结转抵减下一年度的应税收入，加大了增值税的负担。,“营改增”的行业效应与风险分析,14,四、金融业 营改增之后，银行业税负有所上升，净利润水平有所降低。 营改增对证券业的税负影响不大，净利润影响有限。证券公司增值税征收范围包括手续费收入、资产交易收入及利息收入，税率为6%。增值税应税收入与原来的营业税收入范畴大致相同，所以影响不大。,“营改增”的行业效应与风险分析,15,五、保险业 “营改增”对寿险公司净利润影响微弱，因为寿险公司免税政策由营业税平移至增值税。 营改增对财险公司有一定程度的影响，其净利润下降。保险成本以赔款支出和人力成本为主，按现行营改增政策这部分成本无
7、法抵扣进项税额。 保险行业的集中管理，即由集团总部统一管理的再保险业务和物资采购等，由于与现行的税收管理制度存在矛盾，无法顺利地将可抵扣的成本反映在最终的成本中心，导致总部的进项税额倒挂，而分支公司无票可抵，间接引起保险行业税负增加。,“营改增”的行业效应与风险分析,16,六、生活服务业 由于生活服务业所涉及的购入的进项税额不会太多，“营改增”后增值税实际税负率不会比6%下降很多，可能会在5%左右徘徊。 生活服务业涉及多个领域，比如餐饮、酒店，还有日常生活服务等具体业务，它们之间因为进项税额抵扣情况不同而存在一定程度的税负差异。 还有一些小规模纳税人，以及涉及一些兼营、混合销售业务，存在一定程
8、度的避税空间。,“营改增”的行业效应与风险分析,“营改增”的制度缺陷,17,一、顶层设计缺陷 政策不全、政策不细、政策不透 三个月出台50多个“补丁”文件 政策出台之后地方解释非常多,“营改增”的制度缺陷,18,二、不含税价未能在实践中推行 价税分离，计算复杂。几乎涉及所有相关税种的计税税基的调整：契税、房产税、土地增值税、个人所得税。 不利于培养依法纳税意识 住建部主导调整建筑工程计价依据,“营改增”的制度缺陷,19,三、融资利息未能实现税款抵扣 金融与实体经济之间没有打通。 增加举债方的税收负担。,“营改增”的制度缺陷,20,四、简易计税方法的广泛应用，破坏了税制公平原则 简易计税方法属于
9、一种照顾性政策。 人为创造制度的不公平,“营改增”的制度缺陷,21,五、与管理者、劳动力等有关支出难以抵扣进项税额 一个典型缺陷是，与管理者、劳动力等人员有关的费用支出的进项税额不允许抵扣。这类费用支出主要有以下三类：一是工资薪金、劳务费用等直接人工费用；二是人身保险费不允许抵扣进项税额；三是与人员相关的交通费用不允许抵扣进项税额。,增值税立法的考量,22,1.分税制下的国家税收治理是基石 2.增值税立法：构建公平正义的制度平台 3.增值税立法：正式制度下的效率考量 4.必须简并优化税率 5.科学界定不同行业的税基,第 2 讲,“营改增”后的 税收筹划,税收筹划的实践应用,分税种筹划,分流程筹
10、划,分行业筹划,综合性筹划 从单一方法到基本规律,镶嵌式筹划 业务设计第一，筹划设计第二,01.税收弹性 02.规避平台 03.定价技巧 04.组织架构 05.化整为零 06.捆绑销售 07.费用移位 08.递延纳税 09.会计技术 10.契约优化 11.流程再造 12.资产重组 13.两点一线 14.股权交易 15.业务转化 16.创造交易,税收筹划16法（招）,2019/11/10,26,一、选择简易计税方法,简易计税方法：掌握简易计税方法的各种情形 一般纳税人发生财政部和国家税务总局规定的特定应税行为，可以选择适用简易计税方法，但一经选择，36个月内不得变更。（财税【2016】36号）
11、【解释】照顾性政策简化处理,2019/11/10,27,一、选择简易计税方法,（一）建筑业：掌握简易计税方法的各种情形 1.建筑业“新项目”与“老项目”的税负权衡 新项目计税方法，税率11%，在服务发生地预缴税款，在机构所在地纳税申报。 （1）适用一般计税方法计税 差额预缴，允许按照减除分包款后的差额计税： 预缴税款=（全部价款+价外费用-分包款）/（1+11%） 2 全额计税，允许抵扣进项税额：应缴增值税额=【（全部价款+价外费用） /（1+11%） 11】-预缴税款,2019/11/10,28,一、选择简易计税方法,老项目采用简易计税方法，税率为3%，在服务发生地预缴税款，在机构所在地纳税
12、申报。（分包款须取得有效凭证） 全额预缴：预缴税款=（全部价款+价外费用-分包款）/（1+3%） 3%， 应缴增值税=【（全部价款+价外费用-分包款）/（1+3%）3%】-预缴税款 老项目也可采用一般计税方法，适用于截止2016年4月30日，开工时间不久，未取得过多进项税额的情况。否则，开工时间已经很久或者项目接近尾声，采用简易计税方法较为合适。,2019/11/10,29,【注释】：建筑工程老项目，是指： a.建筑工程施工许可证注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目； b.未取得建筑工程施工许可证的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。 【
13、引申】：房地产老项目，与建筑工程老项目规定一致。,一、选择简易计税方法,2019/11/10,30,一、选择简易计税方法,2.建筑业“清包工”方式下计税方法的选择 （1）建筑企业（乙方）以清包工方式提供的建筑服务，可以选择采用简易计税方法。 应缴增值税额=（全部价款+价外费用）/（1+3%）3% （2）“清包工”是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。 【原因】：建筑企业清包工，很难获得进项税额抵扣。,2019/11/10,31,一、选择简易计税方法,3.建筑业“甲供工程”方式下计税方法的选择 （1）建筑企业（乙方）为甲供工程提供的建筑服
14、务，可以选择简易计税方法。 应缴增值税额=（全部价款+价外费用）/（1+3%）3% （2）甲供工程：是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。其实，甲供工程没有甲供比例限制。增值税计税方法的采用具有一定的操纵空间。 （3）谁购买材料谁抵扣进项税额，导致“采购权”之争。,2019/11/10,32,采购权之争 “营改增”后，由于购入材料可以抵扣增值税进项税额，所以甲乙双方会争夺材料采购权。但与建筑、房地产相关的货物和劳务种类繁多，涉及多档税率，对应的税率不同就会有完全不同的抵扣效果。 （1）谁采购，谁抵扣 在建筑市场上，甲方居于主导地位，这种强势地位，或可导致甲方将易于取得增
15、值税专用发票的材料、设备、构配件等自己来采购。这样对甲乙双方的税负将产生很大影响。所以，“营改增”后要解决谁采购、谁抵扣问题。,一、选择简易计税方法,2019/11/10,33,（2）如何抵扣？ 虽然谁采购谁将抵扣税款，但能抵扣税款并不意味着税负一定降低。建筑、房地产业的增值税税率为11%，那么采购17%、13%税率的货物，将获得6%、2%的税差收益；采购6%税率、3%税率的货物、服务，将形成5%、8%的税差损失；采购11%税率的货物、服务，进项税额与销项税额将维持平衡。,一、选择简易计税方法,2019/11/10,34,“采购权”决策 采购钢筋，可以抵扣17%的税款 采购商品砼，按照国家税务
16、总局2014年36号公告关于简并增值税征收率有关问题的公告，商品砼的征收率为3%。 由谁采购、采购何种货物或服务，涉及到税收利益。所以，“营改增”之后甲乙双方的商务谈判、合同签订必须协商好，以达到双方税负的均衡。,一、选择简易计税方法,2019/11/10,35,一、选择简易计税方法,（二）房地产业：权衡房地产老项目的计税方法 1.房地产“新项目”与“老项目”的税负权衡 新项目：采用一般计税方法，税率为11%。 老项目：可以在一般计税方法和简易计税方法之间进行选择。 老项目采用简易计税方法：不允许减除土地价款，按照3%的预征率在项目所在地预缴，然后按照5%的征收率在机构所在地纳税申报。 预缴税款=（全部价款+价外费用）/（1+5%）3 应缴增值税=【（全部价款+价外费用） /（1+5%）5】-预缴税款,2019/11/10,36,一、选择简易计税方法,2.作为固定资产的不动产转让 （1）销售2016年4月30日前取得的不动产 （2）销售2016年4月30日前自建的不
