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1、税务稽查获取电子证据面临的困难姜敏目前，有不少实行了会计电算化的企业利用计算机操作、连线运行、电子数据存储的有关特点，设置稽查障碍并尝试新的偷税手法。而实践证明，税务稽查在获取电子证据时，面临着诸多困难，主要表现在：（一）拒绝提供密码一般来讲，税务稽查人员要想进入企业电算化核算系统开展工作，会遇到开机密码和登陆系统密码两道门槛。如果企业以任何借口拒绝提供其中的任何一个密码，都会使稽查工作无法进行。（二）隐藏服务器服务器是集中存储电子财务数据的设备，真实、全面地记录着软件中生成的各种数据，包括真实的财会资料和虚假的财会资料。因此，企业主观上不愿意将其提供给税务稽查人员。客观上，由于服务器体积较小
2、，易于隐藏；许多服务器的外观与其他电脑主机区别不明显，较难辨别。加上网络运行也为远距离放置服务器提供了技术支持等诸多因素，电算化核算企业往往试图并能够采取隐藏服务器、拒不指认服务器等手段设置障碍，妨碍税务稽查人员获取有关电子证据。（三）异地设置服务器这种手段多用于集团公司内部。其模式是将服务器设置在异地甚至国外，运用网络技术实现自身的财务核算。当地税务稽查人员受地域、权限制约无法在稽查的第一时间内控制服务器，造成数据采集受制于人，从而失去稽查主动性。（四）以破坏设备等方法妨碍取证企业常用设置障碍的方法妨碍税务稽查人员获取电子证据，如以打印机损坏不能使用为由，妨碍取证工作；以停电或人为破坏电力设
3、施方式阻碍税务稽查人员的检查和取证；还有以在场财务人员的用户权限不够为由拖延检查或以保障系统安全为由代替稽查人员操作软件等。（五）设置多套电子账会计电算化使电子多套账的设置变得十分容易，财务人员可以通过增加、修改、删除原来账套数据形成多套账；可以通过在会计电算化系统中同时设置若干套账形成多套账；也可以采用在一台电脑的不同操作系统中分别安装电算化软件运行多套账；还可以采用同时安装、运行若干套会计电算化核算软件的方式设置多套账。相对纸质形式的多套账来说，电子多套账的数量因需而设，不受限制。电子多套账可以以数据形式存储在服务器、移动硬盘、U盘等电子介质中，更具隐蔽性。这样，给税务稽查人员获取电子证据
4、带来了极大的不便。（六）修改、删除数据电子账的修改、删除、添加财务数据不同于手工账。传统的手工账，要修改一个数据，涉及有关的会计科目、账簿和报表，变动比较麻烦，且留有修改的痕迹，特别是对以前年度或已做账务处理的数据进行修改、删除、添加等变动。因此，企业较少采取这种手法偷税。而会计电算化软件一般都设有反结账功能，企业可以通过前移记账日期对前期会计业务进行任意修改。由于有了计算机高速运转支持，反结账操作可以迅速地完成相关操作。尽管这种操作在软件的“日志管理”中会记录下操作轨迹，但很难查到具体修改、删除的内容。另一方面，企业日后可以通过事先备份的数据重新还原原有数字资料，并不影响企业的日常核算。因此
5、，不少企业经常采用这种操作掩盖偷税事实。销毁账套资料在手工记账情况下，无论烧掉还是撕毁，会计资料将不复存在。而电算化软件由于具有数据备份功能，无论删除、格式化多少次，只要有备份数据就可以重新获得财会资料。因此，企业经常采用删除整个账套资料方式使税务稽查取证陷入困境。（七）修改软件程序修改软件程序常见的方式有以下几种：其一，修改会计核算流程，使涉税业务部分记账以达到偷税目的；其二，修改生成报表的程序，主要是修改报表部分会计科目的取数公式或为其添加系数，造成总账相关科目记录的数据不等于财务报表汇总的数据；其三，修改打印输出程序，使打印出来的数据与电脑中的原始数据或报表数据不同，使税务稽查取证出现错
6、误。（八）缺乏法律支持有关会计电算化稽查的法律、法规很少，只是在国家税务总局关于贯彻中华人民共和国税收征收管理法及其实施细则若干具体问题的通知（国税发200347号）中，明确规定税务机关对会计电算化系统有权进行检查和取证，但是对于会计电算化稽查中的很多问题法律上尚无明确规定。比如在纳税人不配合的情况下，寻找服务器和解密是否属于侦查行为；电子证据如何保全和采集；如何保证会计电算化系统的安全性等诸多现实问题，都缺少法律规定，给税务稽查电子取证造成不便。针对税务稽查在电子取证过程中面临的种种困难，笔者认为应从以下几方面着手解决：（一）做好查前的调查工作要想取得企业服务器中的电子财务数据，税务稽查人员
7、必须了解企业会计电算化软件的版本、安装模块、运行的方式；还要了解服务器品牌、特征、存放地点等情况。对此税务稽查人员可以借助征管部门的力量获取这些重要信息。因为国家税务总局根据对税收征管工作的总体部署，先后出台了纳税评估管理办法（试行）和税收管理员制度。今后可能广泛实行税收管理员管户制度，并在纳税评估管理办法（试行）第十六条明确规定：税收管理员发现所管纳税人有未按规定报送财务会计制度备案表和会计核算软件说明书的，应向所在税源管理部门提出管理建议。根据规定，征管部门及税收管理员将负责采集企业电算化有关信息。这些重要信息，可以为税务稽查工作提供依据，可以避免因不能及时找到企业服务器而贻误时机、因不熟
8、悉财务软件而采集不到数据、因部署不够周密而使企业利用网络删除数据等问题。（二）熟悉被查企业核算软件，掌握基本操作一般来说，企业对电算化软件的选择会受本地区或同行业其他企业影响，出现一种软件在某一地区或某一行业应用比较广泛的现象。对此税务稽查人员可以利用其他管户相同电算化软件进行查前的培训学习，也可以向被查户的税收管理员咨询，了解软件的设置及基本操作。另外，尽管电算化软件种类繁多，但基本功能是相同的，稽查人员可以通过学习其他软件操作，触类旁通，进而快速掌握被查企业的电算化软件操作。（三）掌握会计电算化核算特点，配备相关人员及设备常见的电算化软件运行方式有两种：单机版和网络版。对于单机版软件，工作
9、站电脑就是服务器，一般存放在企业财务部门，稽查人员只需掌握财务部门的这台电脑就可获取全部电子财务资料数据，所需稽查人员不多。对于网络版软件，软件各个模块根据需要除在财务部门安装外还要在其他部门安装，通过网络，传输、存储数据到服务器。借助网络，服务器可以存放在任何地方，对这类企业稽查需要根据事先了解到的情况，既要控制财务部门又要控制其他部门，既要控制服务器又要控制网络中每一台工作站电脑，所需稽查人员的数量应视情况而定。此外，还要考虑到企业可能不配合检查工作，需要配备计算机专业人员来完成识别服务器、恢复被删除的电子数据等工作；邀请公安人员借助其职权查找服务器；配备电力维修人员应对企业以断电方式阻碍
10、检查的情况；还要考虑配备其他特殊情况下可能需要的人员，比如摄影师、翻译等。另外，进行电子取证建议携带移动硬盘等电子信息存储设备、解密工具、数据恢复工具、程序测试文件、录像设备等，以备不时之需。（四）周密部署，统一行动通过周密的计划可以预测各种可能发生的情况并想好应急措施，秘密统一行动则可以在纳税人毫无防备的情况下开展检查，令其措手不及，更有利于稽查人员取得比较全面真实的电子证据。对企业主管人员、财务人员、银行账号、电脑设备、原始单据及存货的同时控制，可以保证电子数据的安全和对发现问题的有效查实。（五）树立对软件的测试意识针对企业通过修改软件程序的方式偷税，稽查人员在对电算化软件检查时应树立测试
11、意识，掌握基本的测试技能。当前，比较简单的测试方法就是“穿行测试法”，它是将一组模拟测试数据输入被查企业的电算化系统，进行数据处理，检验测试结果，判断电算化核算程序是否被修改。采用“穿行测试法”需注意以下事项：其一，测试数据或文件事先准备并有测试结论；其二，测试要在现场利用企业自己的软件进行；其三，穿行测试，最好在税务稽查人员的监督下，由企业财务人员进行操作；其四，对测试过程应制作现场笔录；其五，测试完成后，要清除系统中的测试数据，保证测试不会对原有系统和数据产生影响。（六）充分了解电子证据的特点，确保正确取证电子财务证据具有以下特性：一是证据内容的可修改性。对电子证据的修改有两种情况：证据固定前可能已被修改；采用拷贝方式收集的电子证据，从证据固定到使用的过程中，也可以被修改。二是证据的可灭失性。即计算机储存的信息会因人为删盖、病毒感染、物理破坏等原因灭失。三是取证的技术性。针对电子证据的“三性”，税务稽查人员在采集电子证据时应做到以下几点：一是发现证据，立即收集；二是采集电子证据的同时，应注意采集证据形成的时间；三是对未发现的原有文件，判明能否恢复；四是尽可能采用现场打印和拷贝两种方式同时采集证据；五是存放和使用存有拷贝证据的软盘、光盘时，要注意安全；六是取证人员要精通相关业务，以便于及时采取相应的技术方法收集证据。
