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1、以权益结算的股份支付会计核算摸索一，以权益结算的股份支付的会计处理规定依据企业会计准就第11 号股份支付的规定,企业以权益结算的股份支付换取职工供应的服务的,假如授予后立刻可行权的,企业应当在授予日依据权益工具的公允价值, 借记相关成本或费用类科目,贷记“资本公积（其他资本公积）”科目.假如要求职工完 成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可以行权的,在授予日不作会计处理,而在授予 日所在年度的资产负债表日进行初始确认,以授予日权益工具的公允价值借记相关成本或 费用类科目,贷记“资本公积（其他资本公积）”科目.在后续计量中,其会计处理如下：在可行权日之前,也就是等待期的每个资产负债表日,重新估量
2、可行权的期权数量,按授予日权益工具的公允价值,调整运算企业当期应承担的职工勉励成本和资本公积（其他资本公积）.在可行权日之后,不再对已确认的相关成本或费用和资本公积（其他资本公积）进行调整.在行权日,企业将收到的职工为取得权益工具而支付的价款,在增加银行存款的同时将资本公积（其他资本公积）的相应部分转出,一并形成企业的股本（实收资本）和资本公积（股本溢价） .以权益结算的股份支付最大的特点是接受历史成本模式计量,以授予日权益工具的公允价值为基准来反映股权价值,在行权日前的每个资产负债表日都不随权益工具公允价值的后续变动而动态反映股权价值.二，以权益结算的股份支付会计处理存在的问题及建议1. 是
3、否存在虚增企业成本费用和资本公积的可能.以权益结算的股份支付假如在行权时,可编辑资料 - - - 欢迎下载职工猎取相应股权不用支付款项,就准就规定没有问题,但假如职工要支付确定的对价才能得到股权,就存在虚增企业成本费用和资本公积的可能.企业按授予日权益工具的公允价值全额反映为相关成本或费用和资本公积（其他资本公积） ,未考虑到在行权时职工要支付确定的对价.事实上企业用于勉励的成本只是行权的期权数量按授予日权益工具的公允价值运算的金额减去职工负担部分后的余额.企业应在等待期的每个资产负债表日,依据可行权的权益工具的数量,按授予日权益工具的公允价值运算出总金额,然后减去职工负担的部分,再减去至上年
4、末止累计已反映的费用,将运算出的余额借记相关成本或费用类科目,贷记“资本公积（其他资本公积）”科目.行权时, 再将从职工处收到的款项借记“银行存款”, “资本公积 （其他资本公积） ” 科目,贷记“股本或实收资本”,“资本公积（股本溢价或资本溢价）”科目.2. 是否存在违反客观性原就的情形.以权益结算的股份支付始终按授予日权益工具的公允价值为基准来反映股权价值, 不考虑权益工具公允价值的变动, 直接导致账实不符的情形.授予日与行权日之间存在时间差,有时这个时间差甚至有好几年,股价瞬息万变,以静态的授予日价格来反映动态的股权价值,明显违反客观事实,不能表达企业真正的股权勉励成本.假如行权日股价较
5、授予日高,就存在企业低估勉励成本或费用,同时低估资本公积的现象.反之,就存在企业高估勉励成本或费用,同时高估资本公积.这两种情形都不能照实反映企业为取得职工服务而应负担的成本费用.此外,以现金结算的股份支付的规定是：立刻可行权的股份支付,企业应按授予日权益工具的公允价值来确认勉励成本并确认应对职工薪酬负债.要求职工完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可以行权的,在授予日不作会计处理,而在可行权日之前的每个资产负债表日,按权益工具的当前公允价值调整运算相关成本费用和负债.在可行权日之后和结算日,按权益工具的当前公允价值调整运算负债的价值,并将变动反映为公允价值变动可编辑资料 - - - 欢迎下
6、载损益.该处理方法的特点是接受动态计量模式,以每个资产负债表日的公允价值为基础来衡量企业的勉励成本和负债,始终与市场保持一样.同样是股份支付,同样是对职工进行勉励,却因接受不同的结算方法而造成企业承担的成本费用不一样,这是不合理的.从另一个角度来看,也给企业进行盈余治理供应了空间.特殊是在权益工具公允价值变动较大的情形下,这种因接受不同的股份支付方式操纵利润的可能性尤显突出.为了降低企业操纵利润的可能性,也为了股份支付方式的可比性和合理性,以权益结算的 股份支付应当接受公允价值模式计量.在每个资产负债表日,以当前的公允价值为基础进 行相关的计量,同时,转变在可行权日之后不再对已确认的相关成本费
7、用和资本公积（其 他资本公积）进行调整的做法,在可行权日之后的每个资产负债表日和结算日,按权益工 具公允价值的变动,将变动数计入公允价值变动损益和资本公积（其他资本公积）.3. 相关的成本费用是否可在企业所得税税前扣除.目前有两种处理方法：一种观点认为应在税前扣除.理由如下：以权益结算的股份支付尽管没有通过应对职工薪酬来反映,但其实质是属于职工薪酬的部分.依据企业所得税法实施条例的规定：“企业发生的合理的工资，薪金支出,准予扣除.”另外, 个人所得税法也明确规定,职工获得的股权勉励所得是“工资，薪金”所得,应缴纳个人所得税.所以,会计准就与税法都认为股份支付是职工薪酬的部分.目前的企业所得税法
8、及其实施条例均未明确规定以权益结算的股份支付的内容.依据国家税务总局的有关精神,当税法的规定和会计不一样时,以税法为准. 当税法规定不明确时,在税法明确规定之前,暂按企业财务会计规定处理.所以,应将因 以权益结算的股份支付所引起的相关成本费用在税前扣除.另一观点认为不得在税前扣除.该观点认为：尽管目前的企业所得税法及其实施条例未明确规定以权益结算的股份支付的内容,但税法讲究以实际支付为标准.以权益结算的股份支付虽然是属于职工薪酬部分,但企业依据权益工具公允价值所确认的成本费用,属于企可编辑资料 - - - 欢迎下载业未实际发生的支出,只是对原股东全部者权益进行了稀释,企业的资产没有削减,因此,
9、 该成本费用不能在税前扣除,应进行纳税调整.笔者比较赞同第一种观点.理由如下：其一,假如以权益结算的股份支付所产生的相关成本费用不得在税前扣除,就这部分费用企业要交纳企业所得税.然而,这部分股权同时又是职工薪酬的组成部分,势必要纳入个人所得税征收范畴,缴纳个人所得税.来源于同一笔金额,企业和个人都交税,违反了税收公正原就,与现今国家的税收政策导向不吻合.其二,以“是否属于实际发生的支出”为标准来界定相关费用是否可税前扣除,就显现以权益结算的股份支付所产生的相关成本费用不得在税前扣除,而以现金结算的股份支付所产生的相关成本费用却可以在税前扣除的不怜悯形.同样的勉励水平,却由于不同的方式产生了不同
10、的税负,这对企业是不公正的,也加大了企业利用不同的股份支付方式来规避税收的可能性.其三,企业实行股权勉励后,利润在削减,而所得税没有相应下降,可能会使企业削减股票期权的实施.而股权勉励作为一种解决现代社会中由于全部权和经营权分别所产生的代理问题而设计的薪酬勉励机制,对于一些缺乏资金并急需人才的高新技术公司来说,势必将发挥庞大的作用.它一方面使企业得到了进展所需的人才,另一方面又会在确定程度上增强投资者的信心.因此国家从勉励的角度,应当赐予优惠,答应税前扣除.当然,假如显现职工未行权的情形,就相应部分的成本费用应调整回来并缴纳企业所得税.4. 未行权的股权应如何处理. 笔者认为： 假如全部或部分
11、权益工具未被行权而失效或作废, 应在行权有效期截止日将其从资本公积（其他资本公积）转入以前年度损益调整.权益工具未被行权就意味着没有给职工支付股权,就其在可行权日之前每个资产负债表日确认的相关成本费用最终并未支付,那么就应当削减以前各期的成本费用.但由于前期已结账, 同时考虑到费用的削减最终是使利润增加,因此,将利润增加数作为以前年度损益调整来可编辑资料 - - - 欢迎下载反映,这样既与事实相符,又不会影响行权有效期截止日所在会计期间的损益.当然,假如以前各期确认的相关成本费用在运算所得税时已扣除的,就在行权有效期截止日的当期应进行纳税调整,调增应纳税所得额,同时调减以前年度损益调整的金额.
12、假如以前各期确认的相关成本费用在运算所得税时未被扣除的,就不需进行纳税调整.三，案例分析分析前提：假设会计准就答应接受动态公允价值对权益工具进行资产负债表日的计量,税法答应将相关费用在运算所得税前扣除.案例：某公司股票每股面值 1 元.201年 12 月批准了一项股份支付协议. 协议规定,202年 1 月 1 日,公司向其 100 名治理人员每人授予 10000 份股票期权,这些治理人员必需从202年 1 月 1 日起连续在公司服务三年, 服务期满时才能够以每股5 元的价格购买 10000 股该公司股票.公司估量该期权在授予日（202 年 1 月 1 日）的公允价值为每股8 元.到 202年
13、12 月 31 日,公司有 5 名治理人员离开,该公司估量3 年中离开的治理人员比例将达到 15%,年末该期权的公允价值为 12 元.到 203年 12 月 31 日,公司又有 3 名治理人员离开,该公司将离开的治理人员比例修正到 10%,年末该期权的公允价值为 14 元. 到 204年 12 月 31 日,公司又有 1 名治理人员离开, 年末该期权的公允价值为 18 元.205年 1 月 1 日,有 50 位治理人员行权获得股票. 205 年 12 月 31 日,该期权的公允价值为20 元.206年 1 月 1 日,其余 41 位治理人员全部行权获得股票.其会计处理如下：202年 1 月 1
14、 日, 10000100（ 8-5 ）=3000000（元）,授予日不做账务处理.202年 12 月 31 日,估量支付股份应负担的费用 =（ 12-5 ）10000100（ 1-15%）=5950000（元）,202年末应负担的费用 =5950000/3=1983333 （元）.借：治理费用 1983333.贷： 资本公积其他资本公积 1983333.203年 12 月 31 日,估量支付股份应负担的费用 =（ 14-5 ）10000100（ 1-10%）=8100000可编辑资料 - - - 欢迎下载（元）,203年末累计应负担的费用 =81000002/3=5 400000（元）,203
15、年末应负担的费用=5400000-1983333=3416667（元）.借：治理费用 3416667.贷：资本公积其他资本公积 3416667.204年 12 月 31 日,估量支付股份应负担的费用 =（ 18-5 ）10000（100-5-3-1 ）=11830000（元）,204年末应负担的费用 =11830000-5400000=6430000（元）.借：治理费用 6430000. 贷：资本公积其他资本公积6430000.205年 1 月 1 日,向 50 位职工发放股票收取价款 =51000050=2500000（元） ,行权股票公允价值 =181000050=9000000（元） ,转出的资本公积（其他资本公积）=1183000050/91=6500000（元） .借：银行存款2500000,资本公积其他资本公积6500000.贷：股本 500000,资本公积资本溢价8500000.206年 1 月 1 日,向 41 位职工发放股票收取价款 =51000041=2050000（元） ,行权股票公允价值 =201000041=8200000（元） ,转出的资本公积（其他资本公积）=6150000（元）.借：银行存款2050000,资本公
