第二章第二章 金融资产金融资产 目目 录录第一节第一节 金融资产的定义和分类金融资产的定义和分类第第二二节节 以以公公允允价价值值计计量量且且其其变变动计入当期损益的金融资产动计入当期损益的金融资产第三节第三节 持有至到期投资持有至到期投资第四节第四节 贷款和应收款项贷款和应收款项第五节第五节 可供出售金融资产可供出售金融资产第六节第六节 金融资产减值金融资产减值第七节第七节 金融资产转移金融资产转移 一、金融资产的内容一、金融资产的内容第一节第一节 金融资产金融资产的定义和的定义和分类分类本章以下所指本章以下所指金融资产不包金融资产不包括货币资金和括货币资金和长期股权投资长期股权投资这两项资产这两项资产 二、金融资产的分类二、金融资产的分类（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产融资产1.1.交易性金融资产交易性金融资产（（满足下列条件之一满足下列条件之一））（（1 1）取得该金融资产的目的，是为了）取得该金融资产的目的，是为了近期内出售近期内出售 比如以赚取差比如以赚取差价为目的从二级市场购入股票、债券、基金等（价为目的从二级市场购入股票、债券、基金等（重点掌握该种情重点掌握该种情况况）。
2 2））基于投资策略和风险管理需要将某些金融资产组合从事短期基于投资策略和风险管理需要将某些金融资产组合从事短期获利活动获利活动3 3）属于）属于衍生工具衍生工具，例如国债期货、股指期货、远期合同等，例如国债期货、股指期货、远期合同等, ,但不但不含有效套期工具含有效套期工具 2.2.直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产融资产（（满足下列条件之一满足下列条件之一））（（1 1）该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的）该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计计量基础不同量基础不同而导致的相关利得或损失在确认或计量方而导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况面不一致的情况2 2）企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，）企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，该金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告 ◦（二）持有至到期投资（二）持有至到期投资持有至到期投资持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。
融资产持有至到期投资的特征：持有至到期投资的特征： 1. 1.到期日固定、回收金额固定或可确定到期日固定、回收金额固定或可确定2.2.有明确意图持有至到期有明确意图持有至到期3.3.有能力持有至到期有能力持有至到期内容主要包括内容主要包括从二级市场上购入的准备持有至到期的债从二级市场上购入的准备持有至到期的债券等 ◦（三）贷款和应收款项（三）贷款和应收款项贷款和应收款项贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产回收金额固定或可确定的非衍生金融资产内容内容主要主要包括包括金融企业发放的贷款和金融企业发放的贷款和非非金融企业金融企业的应收账款、应收票据、预付账款和其他应收款等的应收账款、应收票据、预付账款和其他应收款等 ◦（四）可供出售金融资产（四）可供出售金融资产可供出售金融资产可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：外的金融资产：（（1 1）贷款和应收款项；）贷款和应收款项；（（2 2）持有至到期投资；）持有至到期投资；（（3 3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
资产内容主要包括内容主要包括从二级市场上购入的没有明确意图从二级市场上购入的没有明确意图的股票、债券以及限售股票等的股票、债券以及限售股票等 第二节第二节 以公允价值计量且其变动以公允价值计量且其变动计入当期损益的计入当期损益的金融资产金融资产一、确认一、确认n概念：概念：企业为短期交易持有的金融资产企业为短期交易持有的金融资产n确认要点：确认要点：1.把握其持有目的：把握其持有目的：2.注意与其他金融资产的区别注意与其他金融资产的区别长期股权投资长期股权投资持有至到期投资持有至到期投资可供出售金融资产可供出售金融资产短期差价短期差价 二、初始计量二、初始计量n按取得时的按取得时的公允价值公允价值作为初始金额，作为初始金额，交易费用交易费用在发生时计在发生时计入当期损益入当期损益公允价值公允价值：公平交易中熟悉情况的交易双方自愿公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额（进行资产交换或债务清偿的金额（《《企业会计准企业会计准则则—基本准则基本准则》》第四十二条，第四十二条，2006）交易费用：可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部交易费用：可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用（费用（ 《《企业会计准则第企业会计准则第22号号—金融工具确认与计量金融工具确认与计量》》第三十第三十一条，一条，2006 ）。
如印花税如印花税n支付的价款中，如果包含已宣告但尚未发放的现金股利支付的价款中，如果包含已宣告但尚未发放的现金股利或或已到付息期但尚未领取的利息已到付息期但尚未领取的利息单独确认为应收单独确认为应收项目项目 关于公允价值的说明：关于公允价值的说明：n公允价值的取得方式公允价值的取得方式n股价容易被操纵股价容易被操纵 操纵股价的操纵股价的10种手段：种手段：n挖空心思，炮制题材；挖空心思，炮制题材；n上市公司，倾力配合；上市公司，倾力配合；n内幕交易，黑箱操作；内幕交易，黑箱操作；n联手操纵，翻云覆雨；联手操纵，翻云覆雨；n控盘操作，虚拟价格；控盘操作，虚拟价格；n多开账户，逃避监管；多开账户，逃避监管；n空穴来风，虚假造势；空穴来风，虚假造势；n大胆逼空，小心诱多；大胆逼空，小心诱多；n涨也对倒，跌也对倒；涨也对倒，跌也对倒；n打老鼠仓，送大礼炮打老鼠仓，送大礼炮 关于交易费用的说明关于交易费用的说明n交易费用高低对股票交易的影响n国家多次通过调整印花税率来抑制股市的短期投机行为 设置设置““交易性金融资产交易性金融资产””科目科目核算为交易目的而持有的债券投资、股票投资、基金核算为交易目的而持有的债券投资、股票投资、基金投资等交易性金融资产的公允价值投资等交易性金融资产的公允价值。
科目设置科目设置“交易性金融资产”“成本”“公允价值变动”反映交易性金融资产的初始确认金额反映交易性金融资产在持有期间的公允价值变动金额总账明细账 ◦企业取得交易性金融资产企业取得交易性金融资产时时银行存款××××××交易性金融资产——成本××××××投资收益××××××应收股利××××××应收利息××××××收到上列现金股利或债券利息虚线框表示框内至少有一个，但不需全部科目参与会计处理按其公允价值按实际支付的金额按已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息按发生的交易费用 2020××7 7年年4 4月月1010日，华联实业股份有限公司按每股日，华联实业股份有限公司按每股6.506.50元的价格购入元的价格购入A A公司每股面值公司每股面值1 1元的股票元的股票50 00050 000股作为交易性金融资产，并支付交易股作为交易性金融资产，并支付交易费用费用1 2001 200元其账务处理如下：其账务处理如下：初始初始确认金额确认金额=50 000=50 000××6.50=325 0006.50=325 000（元）（元）借：交易性金融资产借：交易性金融资产————A A公司股票（成本）公司股票（成本）325 000325 000 投资收益投资收益 1 200 1 200 贷：银行存款贷：银行存款 326 200 326 200例4—1 2020××7 7年年3 3月月2525日，华联实业股份有限公司按每股日，华联实业股份有限公司按每股8.608.60元的价格购入元的价格购入B B公司每股面值公司每股面值1 1元的股票元的股票30 00030 000股作为交易性金融资产，并支付交易股作为交易性金融资产，并支付交易费用费用1 0001 000元。
股票购买价格中包含每股元股票购买价格中包含每股0.200.20元已宣告但尚未领取的元已宣告但尚未领取的现金股利，该现金股利于现金股利，该现金股利于2020××7 7年年4 4月月2020日发放其账务处理如下：其账务处理如下：（（1 1））2020××7 7年年3 3月月2525日，购入日，购入B B公司股票公司股票初始初始确认金额确认金额=30 000=30 000××（（8.60-0.208.60-0.20））=252 000=252 000（元）（元）应收现金股利应收现金股利=30 000=30 000××0.20=6 0000.20=6 000（元）（元）借：交易性金融资产借：交易性金融资产————B B公司股票（成本）公司股票（成本）252 000252 000 应收股利应收股利 6 000 6 000 投资收益投资收益 1 000 1 000 贷：银行存款贷：银行存款 259 000 259 000（（2 2））2020××7 7年年4 4月月2020日，收到发放的现金股利日，收到发放的现金股利借：银行存款借：银行存款 6 000 6 000 贷：应收股利贷：应收股利 6 000 6 000例4—2 2020××7 7年年1 1月月1 1日，华联实业股份有限公司按日，华联实业股份有限公司按86 80086 800元的价格购入甲公元的价格购入甲公司于司于2020××6 6年年1 1月月1 1日发行的面值日发行的面值80 00080 000元、期限元、期限5 5年、票面利率年、票面利率6%6%、、每年每年1212月月3131日付息、到期还本的债券作为交易性金融资产，并支付日付息、到期还本的债券作为交易性金融资产，并支付交易费用交易费用300300元。
债券购买价格中包含已到付息期但尚未支付的利息元债券购买价格中包含已到付息期但尚未支付的利息4 8004 800元其账务处理如下：其账务处理如下：（（1 1））2020××7 7年年1 1月月1 1日，购入甲公司债券日，购入甲公司债券初始初始确认金额确认金额=86 800-4 800=82 000=86 800-4 800=82 000（元）（元）借：交易性金融资产借：交易性金融资产————甲公司债券（成本）甲公司债券（成本）82 00082 000 应收利息应收利息 4 8004 800 投资收益投资收益 300300 贷：银行存款贷：银行存款 87 10087 100（（2 2）收到甲公司支付的债券利息收到甲公司支付的债券利息借：银行存款借：银行存款 4 8004 800 贷：应收利息贷：应收利息 4 8004 800例4—3 二、持有收益的确认二、持有收益的确认◦企业在持有交易性金融资产期间所获得的现金股利或债企业在持有交易性金融资产期间所获得的现金股利或债券利息，应当确认为投资收益。
券利息，应当确认为投资收益◦持有交易性金融资产期间持有交易性金融资产期间投资收益××××××应收股利××××××应收利息××××××银行存款××××××被投资单位宣告发放现金股利时，投资企业按应享有的份额，资产负债表日，投资企业按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计提利息时收到现金股利或债券利息时收到现金股利或债券利息时 接［例接［例4 4——1 1］资料2020××7 7年年8 8月月2525日，日，A A公司宣告公司宣告2020××7 7年半年度利年半年度利润分配方案，每股分派现金股利润分配方案，每股分派现金股利0.300.30元，并于元，并于2020××7 7年年9 9月月2020日发放华联实业股份有限公司持有华联实业股份有限公司持有A A公司股票公司股票50 00050 000股其账务处理如下：其账务处理如下：（（1 1））2020××7 7年年8 8月月2525日，日，A A公司宣告分派现金股利公司宣告分派现金股利应收现金股利应收现金股利=50 000=50 000××0.30=15 0000.30=15 000（元）（元）借：应收股利借：应收股利15 00015 000 贷：投资收益贷：投资收益 15 000 15 000（（2 2））2020××7 7年年9 9月月2020日，收到日，收到A A公司派发的现金股利。
公司派发的现金股利借：银行存款借：银行存款15 00015 000 贷：应收股利贷：应收股利 15 000 15 000例4—4 接［例接［例4 4——3 3］资料华联实业股份有限公司对持有的交易性债券投］资料华联实业股份有限公司对持有的交易性债券投资每半年计提一次利息资每半年计提一次利息2020××7 7年年6 6月月3030日，华联公司对持有的面值日，华联公司对持有的面值80 00080 000元、期限元、期限5 5年、票面利率年、票面利率6%6%、每年、每年1212月月3131日付息的甲公司债券日付息的甲公司债券计提利息计提利息其账务处理如下：其账务处理如下：应计债券利息应计债券利息=80 000=80 000××6%6%××612=2 400612=2 400（元）（元）借：应收利息借：应收利息2 4002 400 贷：投资收益贷：投资收益 2 400 2 400例4—5 三、期末计量三、期末计量◦交易性金融资产的期末计量，是指采用一定的价值标准，交易性金融资产的期末计量，是指采用一定的价值标准，对交易性金融资产的期末价值进行后续计量，并以此列对交易性金融资产的期末价值进行后续计量，并以此列示于资产负债表中的会计程序。
示于资产负债表中的会计程序◦根据企业会计准则的规定，交易性金融资产的价值应按根据企业会计准则的规定，交易性金融资产的价值应按资产负债表日的公允价值反映，公允价值的变动计入当资产负债表日的公允价值反映，公允价值的变动计入当期损益 ◦资产负债表日资产负债表日交易性金融资产的公允价值交易性金融资产的公允价值高于高于其账面余额时其账面余额时：：公允价值变动损益公允价值变动损益××××××××××××交易性金融资产交易性金融资产————公允价值变动公允价值变动××××××××××××公允价值变动损益公允价值变动损益××××××××××××交易性金融资产交易性金融资产————公允价值变动公允价值变动××××××××××××按二者之间的差额按二者之间的差额按二者之间的差额按二者之间的差额交易性金融资产的公允价值交易性金融资产的公允价值低于低于其账面余额时其账面余额时：：浮盈浮盈浮亏浮亏 2007年中报上市公司公允价值变年中报上市公司公允价值变动收益前动收益前10名名 【2007.08.30 09:12】 来源：中国证券报来源：中国证券报 2715.722715.723820.703820.705261.565261.56 成也炒股，败也炒股，公允价值一年成也炒股，败也炒股，公允价值一年缩水缩水300% 【 2008.09.01 07:59 】来源：来源： 中国证券报中国证券报 5272.815272.812736.102736.101820.811820.81 •公允价值变动损失最大的五家公司（金融保险类）公允价值变动损失最大的五家公司（金融保险类）单位：亿元单位：亿元公司公司中国平安中国平安中国人寿中国人寿中信证券中信证券海通证券海通证券国元证券国元证券损失额损失额187.5977.6635.0511.739.45• 公允价值变动损失最大的五家公司（非金融保险类）公允价值变动损失最大的五家公司（非金融保险类）单位：亿元单位：亿元公司公司中煤能源中煤能源振华港机振华港机健康元健康元中集集团中集集团中国远洋中国远洋损失额损失额9.1644.664.0672.12 WIND WIND数据显示，截至数据显示，截至20082008年年8 8月月3131日，日，A A、、B B股两市共股两市共16191619家公司披露半年报，其中家公司披露半年报，其中381381家上市公司因公允价值变家上市公司因公允价值变动损失了动损失了244.95244.95亿元，同比剧降亿元，同比剧降309.52%309.52%。
华联实业股份有限公司每年华联实业股份有限公司每年6 6月月3030日和日和1212月月3131日对持有的交易性金融日对持有的交易性金融资产按公允价值进行资产按公允价值进行后续后续计量，确认公允价值变动损益计量，确认公允价值变动损益2020××7 7年年6 6月月3030日，华联公司持有的交易性金融资产账面余额和当日公允价值日，华联公司持有的交易性金融资产账面余额和当日公允价值资料见表资料见表4 4——1 1表表4 4——1 1 交交易性金融资产账面余额和公允价值表易性金融资产账面余额和公允价值表2020××7 7年年6 6月月3030日日单位：元单位：元例4—6A交易性金融交易性金融资产项目资产项目调整前账面调整前账面余额余额期末公允期末公允价值价值公允价值公允价值变动损益变动损益调整后账面调整后账面余额余额A A公司股票公司股票325 000260 000-65 000260 000B B公司股票公司股票252 000297 00045 000297 000甲公司债券甲公司债券82 00085 0003 00085 000 根据表根据表4 4——1 1资料，华联公司资料，华联公司2020××7 7年年6 6月月3030日的会计处理如下：日的会计处理如下：借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益65 00065 000 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产————A A公司股票（公允价值变动）公司股票（公允价值变动） 65 00065 000借：交易性金融资产借：交易性金融资产————B B公司股票（公允价值变动）公司股票（公允价值变动）45 00045 000 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 45 00045 000借：交易性金融资产借：交易性金融资产————甲公司债券（公允价值变动）甲公司债券（公允价值变动） 3 0003 000 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 3 0003 000例4—6B 四、处置四、处置◦交易性金融资产的处置损益，是指处置交易性金融资产交易性金融资产的处置损益，是指处置交易性金融资产实际收到的价款，减去所处置交易性金融资产账面余额实际收到的价款，减去所处置交易性金融资产账面余额以及应收未收的股利或利息以及应收未收的股利或利息后的差额。
后的差额注意：将注意：将交易性金融资产持有期间已确认的累计公允交易性金融资产持有期间已确认的累计公允价值变动净损益确认为当期投资收益价值变动净损益确认为当期投资收益 ◦处置交易性金融资产时处置交易性金融资产时银行存款××××××交易性金融资产——成本××××××投资收益××××××应收股利××××××应收利息××××××交易性金融资产——公允价值变动××××××投资收益××××××公允价值变动损益××××××①按实际收到的处置价款②按该交易性金融资产的初始确认金额③按该项交易性金融资产的累计公允价值变动金额④计入应收项目但尚未收回的现金股利或债券利息按①②③④的差额将该交易性金融资产持有期间已确认的累计公允价值变动净损益确认为处置当期投资收益 接［例接［例4 4——1 1］和［例］和［例4 4——6 6］资料2020××7 7年年1010月月2020日，华联实业股份日，华联实业股份有限公司将持有的有限公司将持有的A A公司股票售出，实际收到出售价款公司股票售出，实际收到出售价款266 000266 000元股票出售日，股票出售日，A A公司股票账面价值公司股票账面价值260 000260 000元，其中，成本元，其中，成本325 000325 000元，元，已确认公允价值变动损失已确认公允价值变动损失65 00065 000元。
元其账务处理如下：其账务处理如下：处置损益处置损益=266 000-260 000=6 000=266 000-260 000=6 000（元）（元）借：银行存款借：银行存款266 000266 000 交易性金融资产交易性金融资产————A A公司股票（公允价值变动）公司股票（公允价值变动） 65 000 65 000 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产————A A公司股票（成本）公司股票（成本） 325 000 325 000 投资收益投资收益 6 000 6 000借：投资收益借：投资收益 65 000 65 000 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 65 000 65 000例4—7 接［例接［例4 4——2 2］和［例］和［例4 4——6 6］资料2020××7 7年年9 9月月1010日，华联实业股份日，华联实业股份有限公司将持有的有限公司将持有的B B公司股票售出，实际收到出售价款公司股票售出，实际收到出售价款295 000295 000元。
元股票出售日，股票出售日，B B公司股票账面价值公司股票账面价值297 000297 000元，其中，成本元，其中，成本252 000252 000元，元，已确认公允价值变动收益已确认公允价值变动收益45 00045 000元其账务处理如下：其账务处理如下：处置损益处置损益=295 000-297 000=-2 000=295 000-297 000=-2 000（元）（元）借：银行存款借：银行存款295 000295 000 投资收益投资收益 2 000 2 000 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产————B B公司股票（成本）公司股票（成本） 252 000 252 000 ————B B公司股票（公允价值变动）公司股票（公允价值变动） 45 000 45 000借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 45 000 45 000 贷：投资收益贷：投资收益 45 000 45 000例4—8 接［例接［例4 4——3 3］、［例］、［例4 4——5 5］和［例］和［例4 4——6 6］资料。
］资料2020××7 7年年1111月月1 1日，日，华联实业股份有限公司将甲公司债券售出，实际收到出售价款华联实业股份有限公司将甲公司债券售出，实际收到出售价款88 88 600600元债券出售日，甲公司债券已计提利息元债券出售日，甲公司债券已计提利息2 4002 400元，债券账面价元，债券账面价值值85 00085 000元，其中，成本元，其中，成本82 00082 000元，已确认公允价值变动收益元，已确认公允价值变动收益3 0003 000元其账务处理如下：其账务处理如下：处置损益处置损益=88 600-85 000-2 400=1 200=88 600-85 000-2 400=1 200（元）（元）借：银行存款借：银行存款88 60088 600 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产————甲公司债券（成本）甲公司债券（成本） 82 000 82 000 ————甲公司债券（公允价值变动）甲公司债券（公允价值变动） 3 000 3 000 应收利息应收利息 2 400 2 400 投资收益投资收益 1 200 1 200借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 3 000 3 000 贷：投资收益贷：投资收益 3 000 3 000例4—9 票面利率票面利率还本付息方式还本付息方式发行期限发行期限票面价值票面价值发行价格发行价格债券的基本要素债券的基本要素 第三节 持有至到期投资一、债券概述 几个重要名词溢价溢价折价折价名义价值：票面价值名义价值：票面价值实际价值：初始投资成本实际价值：初始投资成本名义利息：票面价值名义利息：票面价值××票面利率票面利率××期限期限实际利息：实际投资成本实际利息：实际投资成本××实际利率实际利率××期限期限到期一次还本付息到期一次还本付息分期付息到期一次还本分期付息到期一次还本 二、相关账户设置“持有至到期投资”“成本”“利息调整”“应计利息”反映持有至到期投资的面值反映持有至到期投资的初始确认金额与其面值的差额，以及按照实际利率法分期摊销后该差额的摊余金额反映企业计提的到期一次还本付息持有至到期投资应计未付的利息总账明细账“ “应收利息应收利息” ”：登记计提的分期付息到期一次还本债券的：登记计提的分期付息到期一次还本债券的利息利息“ “投资收益投资收益” ”：登记持有期间确认的实际利息收益：登记持有期间确认的实际利息收益 按取得时的按取得时的公允价值与相关交易费用之和公允价值与相关交易费用之和作为初始作为初始确认确认金额。
如果实际支付的价款中包含金额如果实际支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的已到付息期但尚未领取的债券利息债券利息，应单独确认为应收项目应单独确认为应收项目三、持有至到期投资初始计量 ◦企业取得持有至到期投资时企业取得持有至到期投资时持有至到期投资——成本××××××收到支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息应收利息××××××银行存款××××××持有至到期投资——利息调整××××××①按该投资面值②按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息③按实际支付的金额按①②③的差额 2020××5 5年年1 1月月1 1日，华联实业股份有限公司从活跃市场上购入乙公司当日，华联实业股份有限公司从活跃市场上购入乙公司当日发行的面值日发行的面值500 000500 000元、期限元、期限5 5年、票面利率年、票面利率6%6%、每年、每年1212月月3131日付日付息、到期还本的债券作为持有至到期投资，实际支付的购买价款息、到期还本的债券作为持有至到期投资，实际支付的购买价款（包括交易费用）为（包括交易费用）为528 000528 000元其账务处理如下：其账务处理如下：借：持有至到期投资借：持有至到期投资————乙公司债券（成本）乙公司债券（成本）500 000500 000 ————乙公司债券（利息调整）乙公司债券（利息调整） 28 000 28 000 贷：银行存款贷：银行存款 528 000 528 000例2—11 2020××6 6年年1 1月月1 1日，华联实业股份有限公司从活跃市场上购入丙公司于日，华联实业股份有限公司从活跃市场上购入丙公司于2020××5 5年年1 1月月1 1日发行的面值日发行的面值800 000800 000元、期限元、期限5 5年、票面利率年、票面利率5%5%、每年、每年1212月月3131日付息、到期还本的债券作为持有至到期投资，实际支付的日付息、到期还本的债券作为持有至到期投资，实际支付的购买价款（包括交易费用）为购买价款（包括交易费用）为818 500818 500元，该价款中包含已到付息期元，该价款中包含已到付息期但尚未支付的利息但尚未支付的利息40 00040 000元。
元其账务处理如下：其账务处理如下：（（1 1）购入债券时）购入债券时初始确认金额初始确认金额=818 500-40 000=778 500=818 500-40 000=778 500（元）（元）借：持有至到期投资借：持有至到期投资————丙公司债券（成本）丙公司债券（成本）800 000800 000 应收利息应收利息 40 00040 000 贷：银行存款贷：银行存款 818 500818 500 持有至到期投资持有至到期投资————丙公司债券（利息调整）丙公司债券（利息调整） 21 50021 500（（2 2）收到债券利息时）收到债券利息时借：银行存款借：银行存款 40 00040 000 贷：应收利息贷：应收利息 40 000 40 000例2—12 四四、持有至到期投资、持有至到期投资后续计量后续计量利息收入的确认利息收入的确认利息调整的摊销利息调整的摊销 （一）摊余成本与实际利率（一）摊余成本与实际利率摊余成本摊余成本，是指该金融资产的初始确认金额，是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：经下列调整后的结果：（（1 1）扣除已偿还的本金；）扣除已偿还的本金；（（2 2）加上或减去）加上或减去将将利息调整利息调整进行摊销形成进行摊销形成的的累计摊销额累计摊销额（再加上到期一次还本付息债券的（再加上到期一次还本付息债券的应计利息）应计利息）；；（（3 3）扣除已发生的减值损失。
扣除已发生的减值损失即实际的投资即实际的投资成本 在在分期付息分期付息持有至到期投资既不存在已偿还持有至到期投资既不存在已偿还的本金也没有发生减值损失的情况下，其摊的本金也没有发生减值损失的情况下，其摊余成本可用公式表示如下：余成本可用公式表示如下： 实际利率实际利率，是指将，是指将该该金融资产的未来现金融资产的未来现金流量，折现为当前账面价值所使用的金流量，折现为当前账面价值所使用的利率利率即实际的投资收益率实际的投资收益率 持有至到期投资在持有期间应当按照持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本摊余成本计量计量，，按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入并确定期按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入并确定期末摊余成本的方法称为末摊余成本的方法称为实际利率法实际利率法实际利息实际利息名义利息名义利息 注意企业一般应当采用实际利率计算确认利企业一般应当采用实际利率计算确认利息收入，但若实际利率与票面利率差别较息收入，但若实际利率与票面利率差别较小，也可按小，也可按票面利率票面利率计算确认利息收入计算确认利息收入 ◦（二）（二）分期付息债券分期付息债券利息收入的利息收入的处理处理 持有至到期投资如为分期付息、一次还本的债券，企持有至到期投资如为分期付息、一次还本的债券，企业应当于付息日或资产负债表日计提债券利息，计提业应当于付息日或资产负债表日计提债券利息，计提的利息通过的利息通过““应收利息应收利息””科目核算，同时确认利息收科目核算，同时确认利息收入。
入 付息日或资产负债表日付息日或资产负债表日应收利息××××××投资收益××××××持有至到期投资——利息调整××××××银行存款××××××①按照以持有至到期投资面值和票面利率计算确定的应收利息②按照以持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入按①②差额收到上列应计未收的利息时 接［例接［例2 2——1111］的资料华联实业股份有限公司于］的资料华联实业股份有限公司于2020××5 5年年1 1月月1 1日购日购入的面值入的面值500 000500 000元、期限元、期限5 5年、票面利率年、票面利率6%6%、每年、每年1212月月3131日付息的日付息的乙公司债券，初始确认金额为乙公司债券，初始确认金额为528 000528 000元该债券在持有期间采用实际利率法确认利息收入并确定摊余成本该债券在持有期间采用实际利率法确认利息收入并确定摊余成本的会计处理如下：的会计处理如下：（（1 1）计算实际利率计算实际利率由于乙公司债券的初始确认金额高于其面值，因此，该项持有至到期投由于乙公司债券的初始确认金额高于其面值，因此，该项持有至到期投资的实际利率一定低于票面利率，先按资的实际利率一定低于票面利率，先按5%5%作为折现率进行测算。
查年金作为折现率进行测算查年金现值系数表和复利现值系数表可知，现值系数表和复利现值系数表可知，5 5期、期、5%5%的年金现值系数和复利现值的年金现值系数和复利现值系数分别为系数分别为4.329476674.32947667和和0.783526170.78352617乙公司债券的利息和本金按乙公司债券的利息和本金按5%5%作作为折现率计算的现值如下：为折现率计算的现值如下：债券年利息额债券年利息额=500 000=500 000××6%=30 0006%=30 000（元）（元）利息和本金的现值利息和本金的现值=30 000=30 000××4.32947667+500 0004.32947667+500 000××0.78352617=521 0.78352617=521 647647（元）（元）例2—14A 上式计算结果小于乙公司债券的初始确认金额，说明实际利率小于上式计算结果小于乙公司债券的初始确认金额，说明实际利率小于5%5%，，再按再按4%4%作为折现率进行测算查年金现值系数表和复利现值系数表可知，作为折现率进行测算查年金现值系数表和复利现值系数表可知，5 5期、期、4%4%的年金现值系数和复利现值系数分别为的年金现值系数和复利现值系数分别为4.451822334.45182233和和0.821927110.82192711。
乙公司债券的利息和本金按乙公司债券的利息和本金按4%4%作为折现率计算的现值如下：作为折现率计算的现值如下：利息和本金的现值利息和本金的现值=30 000=30 000××4.45182233+500 0004.45182233+500 000××0.82192711=544 0.82192711=544 518518（元）（元）上式计算结果大于乙公司债券的初始确认金额，说明实际利率大于上式计算结果大于乙公司债券的初始确认金额，说明实际利率大于4%4%因此，实际利率介于因此，实际利率介于4%4%和和5%5%之间使用插值法估算实际利率如下：之间使用插值法估算实际利率如下：实际利率实际利率=4%+=4%+（（5%-4%5%-4%））××544 518-528 000544 518-521 647=4.72%544 518-528 000544 518-521 647=4.72%（（2 2）采用实际利率法编制利息收入与摊余成本计算表采用实际利率法编制利息收入与摊余成本计算表华联公司采用实际利率法编制的利息收入与摊余成本计算表，见表华联公司采用实际利率法编制的利息收入与摊余成本计算表，见表4 4——2 2。
例2—14B 表表4 4——2 2利息收入与摊余成本计算表利息收入与摊余成本计算表（实际利率法）（实际利率法）金额单位：元金额单位：元日期日期应收利息应收利息实际利率实际利率（（% %））利息收入利息收入利息调整摊销利息调整摊销摊余成本摊余成本2020× ×5 5年年1 1月月1 1日日528 0002020× ×5 5年年1212月月3131日日30 0004.7224 9225 078522 9222020× ×6 6年年1212月月3131日日30 0004.7224 6825 318517 6042020× ×7 7年年1212月月3131日日30 0004.7224 4315 569512 0352020× ×8 8年年1212月月3131日日30 0004.7224 1685 832506 2032020× ×9 9年年1212月月3131日日30 0004.7223 7976 203500 000合合 计计150 000—122 00028 000—例2—14C （（3 3）编制各年确认利息收入和摊销利息调整的会计分录编制各年确认利息收入和摊销利息调整的会计分录①①2020××5 5年年1212月月3131日。
日借：应收利息借：应收利息30 00030 000 贷：投资收益贷：投资收益 24 922 24 922 持有至到期投资持有至到期投资————乙公司债券（利息调整）乙公司债券（利息调整） 5 078 5 078②②2020××6 6年年1212月月3131日借：应收利息借：应收利息30 00030 000 贷：投资收益贷：投资收益 24 682 24 682 持有至到期投资持有至到期投资————乙公司债券（利息调整）乙公司债券（利息调整） 5 318 5 318③③2020××7 7年年1212月月3131日借：应收利息借：应收利息30 00030 000 贷：投资收益贷：投资收益 24 431 24 431 持有至到期投资持有至到期投资————乙公司债券（利息调整）乙公司债券（利息调整） 5 569 5 569例2—14D ④④2020××8 8年年1212月月3131日借：应收利息借：应收利息30 00030 000 贷：投资收益贷：投资收益 24 168 24 168 持有至到期投资持有至到期投资————乙公司债券（利息调整）乙公司债券（利息调整） 5 832 5 832⑤⑤2020××9 9年年1212月月3131日。
日借：应收利息借：应收利息30 00030 000 贷：投资收益贷：投资收益 23 797 23 797 持有至到期投资持有至到期投资————乙公司债券（利息调整）乙公司债券（利息调整） 6 203 6 203（（4 4）债券到期，收回债券本金和最后一期利息债券到期，收回债券本金和最后一期利息借：银行存款借：银行存款530 000530 000 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资————乙公司债券（成本）乙公司债券（成本） 500 000 500 000 应收利息应收利息 30 000 30 000例2—14E ◦（三）（三）到期一次还本付息到期一次还本付息债券利息收入的债券利息收入的处理处理持有至到期投资如为到期一次还本付息的债券，企业持有至到期投资如为到期一次还本付息的债券，企业应当于资产负债表日计提债券利息，计提的利息通过应当于资产负债表日计提债券利息，计提的利息通过““持有至到期投资持有至到期投资————应计利息应计利息””科目核算，同时确科目核算，同时确认利息收入。
认利息收入资产负债表日资产负债表日投资收益××××××持有至到期投资——利息调整××××××②按照以持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入按①②差额持持有至到期投资——应计利息××××××①按照以持有至到期投资面值和票面利率计算确定的应收利息 ◦（四）可提前赎回债券利息收入的（四）可提前赎回债券利息收入的处理处理持有至到期投资如果是附有可提前赎回条款的债券，持有至到期投资如果是附有可提前赎回条款的债券，企业在预计发行债券公司将部分赎回债券时，应调整企业在预计发行债券公司将部分赎回债券时，应调整期初摊余成本，并将摊余成本的调整额计入当期损益期初摊余成本，并将摊余成本的调整额计入当期损益期初摊余成本调整额可按如下公式计算：期初摊余成本调整额可按如下公式计算： 五五、持有至到期投资的处置与重分类、持有至到期投资的处置与重分类（转换）（转换）◦如果将某持有至到期投资处置或重分类为其他类金融资如果将某持有至到期投资处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资在处置或重分类前的总额较大，产的金额相对于该类投资在处置或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将剩余的持有至到期投则企业在处置或重分类后应立即将剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产。
但是，遇到下列情况可资重分类为可供出售金融资产但是，遇到下列情况可以除外：以除外：（（1 1）处置日或重分类日距离该项投资到期日或赎）处置日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响对该项投资的公允价值没有显著影响（（2 2）根据合同约定的偿付方式，企业已几乎收回）根据合同约定的偿付方式，企业已几乎收回所有初始本金所有初始本金（（3 3）处置或重分类是由于企业无法控制、预期不）处置或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起 ◦1 1. .处置持有至到期投资时，应将所取得的价款与该投资处置持有至到期投资时，应将所取得的价款与该投资账面价值之间的差额计入账面价值之间的差额计入““投资收益投资收益””◦2 2. .企业将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时，企业将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时，应将其账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益，应将其账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益入当期损益重分类为可供出售金融资产后，应以重分类为可供出售金融资产后，应以公允价值公允价值进行后进行后续计量。
续计量 2020××8 8年年6 6月月1 1日，华联实业股份有限公司将日，华联实业股份有限公司将2020××5 5年年1 1月月1 1日购入的面日购入的面值值200 000200 000元、期限元、期限5 5年、票面利率年、票面利率5%5%、每年、每年1212月月3131日付息的日付息的C C公司债公司债券全部出售，实际收到出售价款券全部出售，实际收到出售价款204 000204 000元该债券的初始确认金额元该债券的初始确认金额为为200 000200 000元其账务处理如下：其账务处理如下：借：银行存款借：银行存款204 000204 000 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资————C C公司债券（成本）公司债券（成本） 200 000200 000 投资收益投资收益 4 0004 000例2—18 华联实业股份有限公司因持有意图发生改变，于华联实业股份有限公司因持有意图发生改变，于2020××8 8年年9 9月月1 1日，将日，将2020××5 5年年1 1月月1 1日购入的面值日购入的面值600 000600 000元、期限元、期限5 5年、票面利率年、票面利率6%6%、每年、每年1212月月3131日付息的日付息的D D公司债券售出公司债券售出20%20%，实际收到价款，实际收到价款125 000125 000元；同时，元；同时，将剩余的将剩余的D D公司债券重分类为可供出售金融资产，重分类日，剩余公司债券重分类为可供出售金融资产，重分类日，剩余D D公司债券的公允价值为公司债券的公允价值为500 000500 000元。
出售前，元出售前，D D公司债券的账面摊余公司债券的账面摊余成本为成本为614 500614 500元，其中，成本元，其中，成本600 000600 000元，利息调整元，利息调整14 50014 500元（（1 1）售出）售出20%20%的的D D公司债券公司债券售出债券的摊余成本售出债券的摊余成本=614 500=614 500××20%=122 90020%=122 900（元）（元）其中：成本其中：成本=600 000=600 000××20%=120 00020%=120 000（元）（元）利息调整利息调整=14 500=14 500××20%=2 90020%=2 900（元）（元）借：银行存款借：银行存款125 000125 000 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资————D D公司债券（成本）公司债券（成本） 120 000120 000 ————D D公司债券（利息调整）公司债券（利息调整） 2 9002 900 投资收益投资收益 2 1002 100例2—19A （（2 2）将剩余的）将剩余的D D公司债券重分类为可供出售金融资产。
公司债券重分类为可供出售金融资产剩余债券的摊余成本剩余债券的摊余成本=614 500-122 900=491 600=614 500-122 900=491 600（元）（元）其中：成本其中：成本=600 000-120 000=480 000=600 000-120 000=480 000（元）（元）利息调整利息调整=14 500-2 900=11 600=14 500-2 900=11 600（元）（元）借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产————D D公司债券（成本）公司债券（成本） 480 000 480 000 ————D D公司债券（利息调整）公司债券（利息调整） 11 60011 600 ————D D公司债券（公司债券（公允价值变动公允价值变动）） 84 0084 00 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资————D D公司债券（成本）公司债券（成本） 480 000 480 000 ————D D公司债券（利息调整）公司债券（利息调整） 11 600 11 600 资本公积资本公积————其他资本公积其他资本公积 8 400 8 400例2—19B 一、一、贷款和应收款项贷款和应收款项概述概述 贷款和应收款项，是指在活跃市场中贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额没有报价、回收金额固定或可确定固定或可确定的非衍生金融资产。
的非衍生金融资产 内容：内容：金融企业发放的贷款和其他债权，非金融企业销售金融企业发放的贷款和其他债权，非金融企业销售商品或提供劳务形成的应收款项、持有的其他企业的债权等商品或提供劳务形成的应收款项、持有的其他企业的债权等 第四节 贷款和应收款项贷款和应收款项类的金融资产和持有至到期投资的主要差别？ 二、贷款的会计处理二、贷款的会计处理1.1.金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额2.2.贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算3.3.企业收回或处置贷款时，应将取得的价款与该贷款账企业收回或处置贷款时，应将取得的价款与该贷款账面价值之间的差额计入当期损益面价值之间的差额计入当期损益 1.1.初始计量初始计量 借：贷款借：贷款————本金（贷款合同规定的本金金额）本金（贷款合同规定的本金金额） 贷：吸收存款 贷：吸收存款/ /存放中央银行款项等（实际存放中央银行款项等（实际支付的金额）支付的金额） 贷款贷款————利息调整（差额，或借记）利息调整（差额，或借记） 2.2.后续计量后续计量 （（1 1）确认贷款利息收入：）确认贷款利息收入： 借：应收利息（合同本金 借：应收利息（合同本金××合同利率）合同利率） 贷款 贷款————利息调整（差额，或贷记）利息调整（差额，或贷记） 贷：利息收入（期初摊余成本贷：利息收入（期初摊余成本××实际利率）实际利率） 【【注注】】合同利率与实际利率差异较小的，也可以合同利率与实际利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息收入。
采用合同利率计算确定利息收入 （（2 2）收到贷款利息：）收到贷款利息： 借：吸收存款 借：吸收存款/ /存放中央款项存放中央款项/ /存放同业存放同业 贷：应收利息 贷：应收利息 3.3.收回贷款时收回贷款时借：吸收存款等借：吸收存款等 贷：贷款贷：贷款————本金本金 应收利息等应收利息等 三、应收款项的会计处理三、应收款项的会计处理◦（一）应收账款（一）应收账款1.1.应收账款应收账款确认与计量确认与计量应收账款应于应收账款应于收入实现时收入实现时确认应收账款按照实际发生额应收账款按照实际发生额入账，入账，其其入账价值入账价值包括：销售包括：销售货物或提供劳务的价款、增值税，以及代购货方垫付的货物或提供劳务的价款、增值税，以及代购货方垫付的包装费、运杂费等包装费、运杂费等在确认应收账款的入账价值时，应当考虑有关的在确认应收账款的入账价值时，应当考虑有关的折扣折扣因因素折扣形式定义适用交易处理方法商业折扣企业为促进销售而在商品标价上给予的扣除一般在交易发生时扣除商业折扣以后的实际售价现金折扣债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款，而向债务人提供的债务扣除以赊销销售商品及提供劳务的交易中总价法和净价法 2.2.应收账款的应收账款的会计处理会计处理设置设置““应收账款应收账款””科目，该科目属资产类科目。
科目，该科目属资产类科目（（1 1）没有商业折扣的情况）没有商业折扣的情况（（2 2）有商业折扣的情况）有商业折扣的情况（（3 3）有现金折扣的情况）有现金折扣的情况 ◦（二）应收票据（二）应收票据1.1.应收票据概述应收票据概述应收票据是指企业持有的还没有到期、尚未兑现的商应收票据是指企业持有的还没有到期、尚未兑现的商业业汇票汇票2.2.应收票据的确认和计应收票据的确认和计量量具体业务包括：取得、计息、贴现、到期具体业务包括：取得、计息、贴现、到期应收票据l取得的应收票据的面值+票据利息l到期收回票款l到期前向银行贴现的应收票据的票面余额期末余额：l企业持有的商业汇票的票面金额 ◦（三）预付账款（三）预付账款1.1.预付账款的内容预付账款的内容预付账款是指企业按照购货合同规定预付给供应单预付账款是指企业按照购货合同规定预付给供应单位的款项位的款项设置设置““预付账款预付账款””科目核算科目核算 2.2.预付账款的核算预付账款的核算（（1 1）预付款项的会计处理预付款项的会计处理（（2 2）收回货物的会计处理收回货物的会计处理银行存款××××××预付账款××××××预付账款××××××应交税费——应交增值税（进项税额）××××××原材料××××××银行存款××××××银行存款××××××收回余款补付不足 ◦（四）其他应收款（四）其他应收款1.1.其他应收款的内容其他应收款的内容其他应收款是指除应收票据、应收账款、预付账款以其他应收款是指除应收票据、应收账款、预付账款以外的其他各种应收、暂付款项。
其主要内容包括：外的其他各种应收、暂付款项其主要内容包括：其他应收款应收的各种赔款、罚款应收的出租包装物租金应向职工收取的各种垫付款项存出保证金，如租入包装物支付的押金其他各种应收、暂付款项 2.2.其他应收款的核算其他应收款的核算企业应设置企业应设置““其他应收款其他应收款””科目对其他应收款进行科目对其他应收款进行核算其他应收款l发生的各种其他应收款l企业收到的款项和结转情况期末余额：l应收未收的其他应收款项资产类科目 一、可供出售金融资产的初始计量一、可供出售金融资产的初始计量◦企业应当设置企业应当设置““可供出售金融资产可供出售金融资产””科目，核算持有的科目，核算持有的可供出售金融资产的公允价值可供出售金融资产的公允价值第五节 可供出售金融资产明细账可供出售金融资产成本利息调整应计利息公允价值变动反映可供出售权益工具投资的初始确认金额或可供出售债务工具投资的面值反映可供出售债务工具投资的初始确认金额与其面值的差额，以及按照实际利率法分期摊销后该差额的摊余金额反映企业计提的到期一次还本付息的可供出售债务工具投资应计未付的利息反映可供出售金融资产公允价值变动金额总账 可供出售金融资产应当按取得该金融资产的可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值公允价值和相关交易费用之和和相关交易费用之和作为初始确认金额。
作为初始确认金额如果支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券如果支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为应收项目应收项目，不构成可供出售金融资产的初始确认金额不构成可供出售金融资产的初始确认金额◦企业取得可供出售企业取得可供出售权益工具权益工具投资时投资时银行存款××××××可供出售金融资产——成本××××××应收股利××××××按其公允价值与交易费用之和按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利按实际支付的金额收到支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利 ◦企业取得可供出售企业取得可供出售债务工具债务工具投资时投资时银行存款××××××可供出售金融资产——成本××××××应收利息××××××①按债务工具的面值②按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息③按实际支付的金额可供出售金融资产——利息调整××××××收到支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息按①②和③的差额 2020××7 7年年4 4月月2020日，华联实业股份有限公司按每股日，华联实业股份有限公司按每股7.607.60元的价格购入元的价格购入A A公司每股面值公司每股面值1 1元的股票元的股票80 00080 000股作为可供出售金融资产，并支付交股作为可供出售金融资产，并支付交易费用易费用1 8001 800元。
股票购买价格中包含每股元股票购买价格中包含每股0.200.20元已宣告但尚未领取元已宣告但尚未领取的现金股利，该现金股利于的现金股利，该现金股利于2020××7 7年年5 5月月1010日发放其账务处理如下：其账务处理如下：（（1 1））2020××7 7年年4 4月月2020日，购入日，购入A A公司股票公司股票初始初始确认金额确认金额=80 000=80 000××（（7.60-0.207.60-0.20））+1 800=593 800+1 800=593 800（元）（元）应收现金股利应收现金股利=80 000=80 000××0.20=16 0000.20=16 000（元）（元）借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产————A A公司股票（成本）公司股票（成本）593 800593 800 应收股利应收股利 16 00016 000 贷：银行存款贷：银行存款 609 800609 800（（2 2））2020××7 7年年5 5月月1010日，收到日，收到A A公司发放的现金股利公司发放的现金股利借：银行存款借：银行存款 16 00016 000 贷：应收股利贷：应收股利 16 00016 000例2—30 2020××6 6年年1 1月月1 1日，华联实业股份有限公司购入日，华联实业股份有限公司购入B B公司当日发行的面值公司当日发行的面值600 000600 000元、期限元、期限3 3年、票面利率年、票面利率8%8%、每年、每年1212月月3131日付息、到期还本日付息、到期还本的债券作为可供出售金融资产，实际支付的购买价款的债券作为可供出售金融资产，实际支付的购买价款包括交易费用包括交易费用为为620 000620 000元。
元借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产————B B公司债券（成本）公司债券（成本）600 000600 000 ————B B公司债券（利息调整）公司债券（利息调整）20 00020 000 贷：银行存款贷：银行存款 620 000620 000例2—31 二、可供出售金融资产持有收益的确认二、可供出售金融资产持有收益的确认◦可供出售金融资产在持有期间取得的现金股利或债券利可供出售金融资产在持有期间取得的现金股利或债券利息，应当计入投资收益息，应当计入投资收益◦可供出售可供出售权益工具权益工具投资持有期间被投资单位宣告发放现投资持有期间被投资单位宣告发放现金股利金股利和和收到发放的现金股利收到发放的现金股利投资收益××××××应收股利××××××银行存款×××××× ◦可供出售可供出售债务工具债务工具投资在持有期间确认利息收入的方法投资在持有期间确认利息收入的方法与持有至到期投资相同与持有至到期投资相同，即采用实际利率法确认当期利，即采用实际利率法确认当期利息收入，计入投资收益。
息收入，计入投资收益◦分期付息、一次还本债务工具，应于付息日或资产负债分期付息、一次还本债务工具，应于付息日或资产负债表日表日应收利息××××××投资收益××××××可供出售金融资产——利息调整××××××银行存款××××××①按照以可供出售债务工具投资面值和票面利率计算确定的应收利息②按照以可供出售债务工具投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入按①②差额收到上述应计未收的利息 ◦到期一次还本付息债务工具，应于资产负债表日到期一次还本付息债务工具，应于资产负债表日投资收益××××××可供出售金融资产——利息调整××××××②按照以可供出售债务工具投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入按①②差额可供出售金融资产——应计利息××××××①按照以可供出售债务工具投资面值和票面利率计算确定的应收利息 三、可供出售金融资产的期末计量三、可供出售金融资产的期末计量◦可供出售金融资产的价值应按资产负债表日的可供出售金融资产的价值应按资产负债表日的公允价值公允价值计量，且公允价值的变动计入计量，且公允价值的变动计入所有者权益所有者权益◦资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额（如为可供出售债务工具投资，面余额（如为可供出售债务工具投资，则指则指摊余成本）摊余成本）时时◦可供出售金融资产的公允价值低于其账面余额时可供出售金融资产的公允价值低于其账面余额时可供出售金融资产——公允价值变动××××××交易性金融资产——公允价值变动××××××按二者之间的差额，调增可供出售金融资产的账面余额，同时将公允价值变动计入所有者权益按二者之间的差额，调减可供出售金融资产的账面余额，同时按公允价值变动减记所有者权益资本公积——其他资本公积××××××资本公积——其他资本公积×××××× 四、可供出售金融资产的处置四、可供出售金融资产的处置◦1 1. .处置可供出售金融资产时，应将取得的处置价款与处置可供出售金融资产时，应将取得的处置价款与该该金融资产账面余额金融资产账面余额之间的差额，计入投资收益；之间的差额，计入投资收益；◦2 2. .将原直接计入所有者权益的公允价值累计变动额对应将原直接计入所有者权益的公允价值累计变动额对应处置部分的金额转出，计入投资收益。
处置部分的金额转出，计入投资收益◦3 3. .如果已计入应收项目的现金股利或债券利息尚未收回，如果已计入应收项目的现金股利或债券利息尚未收回，还应从处置价款中扣除该部分现金股利或债券利息之后，还应从处置价款中扣除该部分现金股利或债券利息之后，确认处置损益确认处置损益 ◦处置可供出售权益工具投资时处置可供出售权益工具投资时银行存款××××××可供出售金融资产——成本××××××投资收益××××××可供出售金融资产——公允价值变动××××××①按实际收到的处置价款②按可供出售权益工具投资的初始确认金额③按公允价值累计变动金额按①②③的差额投资收益××××××资本公积——其他资本公积××××××将原直接计入所有者权益的公允价值累计变动额对应处置部分的金额同时转出 ◦处置可供出售债务工具投资时处置可供出售债务工具投资时银行存款××××××可供出售金融资产——成本××××××投资收益××××××可供出售金融资产——利息调整××××××投资收益××××××资本公积——其他资本公积××××××①按实际收到的处置价款②按债务工具的面值④按利息调整摊余金额按①②③④⑤的差额可供出售金融资产——应计利息××××××③按应计未收的利息可供出售金融资产——公允价值变动××××××⑤按公允价值累计变动金额将原直接计入所有者权益的公允价值累计变动额对应处置部分的金额同时转出 一、金融资产减值损失的确认一、金融资产减值损失的确认◦资产负债表日，企业应当对资产负债表日，企业应当对以公允价值计量且其变动计以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行的账面价值进行检查，有检查，有客观证据客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。
认减值损失，计提减值准备◦客观证据客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项影响进行可靠计量的事项具体事项和注意详见教材具体事项和注意详见教材P P2929第六节 金融资产减值 二、金融资产减值损失的计量二、金融资产减值损失的计量◦（一）持有至到期投资减值损失的计量（一）持有至到期投资减值损失的计量资产负债表日，资产负债表日，有客观证据表明持有至到期投资发有客观证据表明持有至到期投资发生了减值的，应当将其生了减值的，应当将其账面价值账面价值（摊余成本）（摊余成本）与预与预计未来现金流量现值之间的差额计未来现金流量现值之间的差额确认为减值损失，确认为减值损失，计入当期损益计入当期损益•单项金额重大的，应单独进行减值测试•单项金额不重大的，也可以将其包含在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试减值测试•计算资产负债表日的未来现金流量现值，该现值低于其账面价值的差额，应确认为减值损失确认损失•如投资价值恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益转回损失转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本 持有至到期投资减值准备××××××资产负债表日，持有至到期投资发生减值的资产负债表日，持有至到期投资发生减值的已计提减值准备的持有至到期投资，若其价值又得以恢已计提减值准备的持有至到期投资，若其价值又得以恢复，应在原已计提的减值准备金额内复，应在原已计提的减值准备金额内资产减值损失××××××持有至到期投资减值准备××××××资产减值损失×××××× 会计处理 2 2××0707年年1 1月月1 1日，华联实业股份有限公司从活跃市场上购入面值日，华联实业股份有限公司从活跃市场上购入面值200 200 000000元、期限元、期限6 6年、票面利率年、票面利率6%6%、每年、每年1212月月3131日付息、到期还本的日付息、到期还本的A A公公司债券作为持有至到期投资，初始确认金额为司债券作为持有至到期投资，初始确认金额为210 150210 150元，初始确认元，初始确认时确定的实际利率为时确定的实际利率为5%5%。
华联公司在初始确认时采用实际利率法编华联公司在初始确认时采用实际利率法编制的利息收入与摊余成本计算表，见表制的利息收入与摊余成本计算表，见表2 2——8 8表表2 2——8 8利息收入与摊余成本计算表利息收入与摊余成本计算表（实际利率法）（实际利率法）金额单位：元金额单位：元例2—38A日期日期应收利息应收利息实际利率（实际利率（% %）） 利息收入利息收入利息调整摊销利息调整摊销摊余成本摊余成本2×072×07年年1 1月月1 1日日210 1502×072×07年年1212月月3131日日12 000510 5081 492208 6582×082×08年年1212月月3131日日12 000510 4331 567207 0912×092×09年年1212月月3131日日12 000510 3551 645205 4462×102×10年年1212月月3131日日12 000510 2721 728203 7182×112×11年年1212月月3131日日12 000510 1861 814201 9042×122×12年年1212月月3131日日12 000510 0961 904200 000合计合计72 000—61 85010 150— 2 2××0909年年1212月月3131日，因日，因A A公司发生严重财务困难，预计所持有的公司发生严重财务困难，预计所持有的A A公司公司债券只能收回分期支付的利息以及债券只能收回分期支付的利息以及80%80%的本金；的本金；2 2××1010年年1212月月3131日，日，因因A A公司的财务困难加剧，预计所持有的公司的财务困难加剧，预计所持有的A A公司债券只能收回分期支公司债券只能收回分期支付的利息以及付的利息以及50%50%的本金；的本金；2 2××1111年年1212月月3131日，日，A A公司财务困难明显缓公司财务困难明显缓解，预计所持有的解，预计所持有的A A公司债券能够收回分期支付的利息以及公司债券能够收回分期支付的利息以及90%90%的本的本金。
金例2—38B （二）贷款和应收款项减值损失的计量1.1.应收款项减值损失的计量应收款项减值损失的计量企业应当定期或者至少于每年年度终了，对应收款项企业应当定期或者至少于每年年度终了，对应收款项进行减值测试，预计可能发生的减值损失，计提坏账进行减值测试，预计可能发生的减值损失，计提坏账准备对于有确凿证据表明确实无法收回或收回的可能性不对于有确凿证据表明确实无法收回或收回的可能性不大的应收款项，应作为坏账，转销应收款项大的应收款项，应作为坏账，转销应收款项经常使用的应收款项减值损失计量方法（坏账准备计经常使用的应收款项减值损失计量方法（坏账准备计提方法）有提方法）有应收款项余额百分比法应收款项余额百分比法和和账龄分析法账龄分析法 （（1 1））应收款项余额百分比法应收款项余额百分比法 是指按应收款项期末余额的一定百分比计算确定是指按应收款项期末余额的一定百分比计算确定减值损失，计提坏账准备的一种方法减值损失，计提坏账准备的一种方法每期实际计提的减值准备金每期实际计提的减值准备金= =应提数应提数- -已提数已提数应提数应提数= =应收款项期末余额应收款项期末余额××计提坏账准备的百分比计提坏账准备的百分比已提数已提数= =准备金账户余额准备金账户余额 会计处理（以应收账款为例）n坏账准备计提与转回坏账准备计提与转回借：资产减值损失借：资产减值损失 贷：坏账准备贷：坏账准备n坏账核销（实际发生坏账）坏账核销（实际发生坏账）借：坏账准备借：坏账准备 贷：应收账款贷：应收账款n已核销的坏账又收回已核销的坏账又收回借：应收账款借：应收账款 贷：坏账准备贷：坏账准备借：银行存款借：银行存款 贷：应收账款贷：应收账款 几种情况：几种情况：如果计提坏账准备前如果计提坏账准备前经过上述会计处理，各期期末计提坏账准备后：经过上述会计处理，各期期末计提坏账准备后：坏账准备科目期末贷方余额坏账准备科目期末贷方余额= =坏账准备科目原有余额坏账准备科目原有余额+ +当期实际计提坏账准备金额当期实际计提坏账准备金额= =应收款项期末余额应收款项期末余额××计提坏账准备的百分比计提坏账准备的百分比坏账准备坏账准备减值金额减值金额（（本期应收款项期末余额本期应收款项期末余额× ×计提坏账准备百分比计提坏账准备百分比））借记借记贷记贷记无余额计提坏账准备资产减值损失坏账准备已有贷方余额大于“坏账准备”科目原有贷方余额的差额补提坏账准备资产减值损失坏账准备小于“坏账准备”科目原有贷方余额的差额冲减已计提的坏账准备坏账准备资产减值损失等于“坏账准备”科目原有贷方余额不计提坏账准备——已有借方余额加上“坏账准备”科目原有借方余额计提坏账准备资产减值损失坏账准备 例：某企业按照应收账款余额的例：某企业按照应收账款余额的3‰3‰提取坏账准备。
提取坏账准备该企业第该企业第1 1年的应收账款余额为年的应收账款余额为1 000 0001 000 000元；第元；第2 2年发生坏账年发生坏账6 0006 000元，其中甲单位元，其中甲单位1 0001 000元，乙单位元，乙单位5 0005 000元，年末应收账款余额为元，年末应收账款余额为1 200 0001 200 000元；第元；第3 3年，已冲销的上年乙单位的应收账款年，已冲销的上年乙单位的应收账款5 0005 000元又收元又收回，期末应收账款余额为回，期末应收账款余额为1 300 0001 300 000元 2.2.账龄分析法账龄分析法账龄分析法，是指对应收款项账龄分析法，是指对应收款项按账龄的长短按账龄的长短进行分进行分类并分别确定计提坏账准备的百分比，据以计算减类并分别确定计提坏账准备的百分比，据以计算减值损失，计提坏账准备的一种方法值损失，计提坏账准备的一种方法账龄分析法是以账款被拖欠的时间越长，发生坏账账龄分析法是以账款被拖欠的时间越长，发生坏账的可能性就越大为前提的的可能性就越大为前提的采用账龄分析法计提坏账准备的采用账龄分析法计提坏账准备的会计处理方法与应会计处理方法与应收款项余额百分比法相同收款项余额百分比法相同，但由其计算确定的坏账，但由其计算确定的坏账准备金额比应收款项余额百分比法更精确、更合理。
准备金额比应收款项余额百分比法更精确、更合理 2.2.贷款减值损失的计量贷款减值损失的计量（（1 1）计提减值准备时，将贷款的本金、利息调整、）计提减值准备时，将贷款的本金、利息调整、应收利息的余额转到应收利息的余额转到““贷款贷款————已减值已减值””中；中；（（2 2）减值以后按照摊余成本和实际利率法计算的）减值以后按照摊余成本和实际利率法计算的利息收入冲减利息收入冲减““贷款损失准备贷款损失准备””（名义利息表外（名义利息表外登记），减值后收到的本金和利息冲减登记），减值后收到的本金和利息冲减““贷款贷款————已减值已减值””；；（（3 3）无法收回的贷款予以核销）无法收回的贷款予以核销（（4 4）核销后收回的贷款参照收回投资处理核销后收回的贷款参照收回投资处理 （1）资产负债表日计提减值准备，确认减值损失借：资产减值损失（摊余成本借：资产减值损失（摊余成本- -未来现金流量现值）未来现金流量现值） 贷：贷款损失准备贷：贷款损失准备同时同时借：贷款借：贷款————已减值已减值 贷：贷款贷：贷款————本金本金 ————利息调整（或借记）利息调整（或借记） 应收利息（若存在应收未收利息时）应收利息（若存在应收未收利息时） （（2 2）按实际利率法以摊余成本为基础确认利息收入）按实际利率法以摊余成本为基础确认利息收入借：贷款损失准备借：贷款损失准备 贷：利息收入（期初摊余成本贷：利息收入（期初摊余成本××实际利率）实际利率）注意：此时应将注意：此时应将““合同本金合同本金××合同利率合同利率””计算确定的计算确定的应收利息进行表外登记，不需要确认应收利息进行表外登记，不需要确认 减值后收到的本金或利息借：存放同业等借：存放同业等 贷：贷款贷：贷款————已减值已减值 重新计提减值准备借：资产减值损失借：资产减值损失 贷：贷款损失准备贷：贷款损失准备注意：后续计提减值时不需要再将本金与利息调整注意：后续计提减值时不需要再将本金与利息调整转入转入““贷款贷款————已减值已减值””，因为在第一期减值时已，因为在第一期减值时已经做过处理了经做过处理了 （（3 3）确实无法收回的贷款）确实无法收回的贷款借：贷款损失准备借：贷款损失准备 贷：贷款贷：贷款————已减值已减值注意：同时，按管理权限报经批准后转销表外登记的应收未注意：同时，按管理权限报经批准后转销表外登记的应收未收利息，减少表外收利息，减少表外““应收未收利息应收未收利息””科目金额。
科目金额 （（4 4）已确认并转销的贷款又收回的）已确认并转销的贷款又收回的借：贷款借：贷款————已减值已减值 贷：贷款损失准备贷：贷款损失准备借：存放同业等（实收金额）借：存放同业等（实收金额） 贷：贷款贷：贷款————已减值已减值 资产减值损失（差额，或借记）资产减值损失（差额，或借记） （三）可供出售金融资产减值损失的计量（三）可供出售金融资产减值损失的计量可供出售金融资产的公允价值低于其成本本身不可供出售金融资产的公允价值低于其成本本身不足以说明发生了减值足以说明发生了减值判断可供出售金融资产是否发生减值判断可供出售金融资产是否发生减值的依据：的依据：1 1. .应当注重该金融资产公允价值是否应当注重该金融资产公允价值是否大幅度下跌大幅度下跌2.2.是否是否持续下降持续下降 会计处理会计处理1 1. .确认减值时，确认减值时，原直接计入所有者权益中的因公允价值原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失，予以转出，计入当期损益下降形成的累计损失，予以转出，计入当期损益。
2 2. .确认减值损失以后确认减值损失以后的会计期间公允价值已上升且客观的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失后发生的事项有关的，原确认的减值上与确认原减值损失后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回损失应当予以转回（（1 1））可供出售可供出售债务工具债务工具转回的减值损失金额，计入转回的减值损失金额，计入当当期损益期损益；；（（2 2））可供出售可供出售权益工具权益工具投资转回的减值损失金额，计投资转回的减值损失金额，计入入所有者权益所有者权益，不得通过损益转回不得通过损益转回 企业确认可供出售金融资产减值损失时企业确认可供出售金融资产减值损失时转回可供出售债务工具减值损失时转回可供出售债务工具减值损失时转回可供出售权益工具投资的减值损失转回可供出售权益工具投资的减值损失资本公积——其他资本公积××××××资产减值损失××××××可供出售金融资产——公允价值变动××××××按应减记的金额按应从所有者权益中转出的因公允价值下降形成的累计损失金额按其差额资产减值损失××××××可供出售金融资产——公允价值变动××××××可供出售金融资产——公允价值变动××××××资本公积——其他资本公积×××××× 在活跃市场中在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资权益工具投资发生减值时，应当将该项权益工具投资发生减值时，应当将该项权益工具投资或衍生金融资产的账面价值，与按照类似金融资产当或衍生金融资产的账面价值，与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。
差额，确认为减值损失，计入当期损益与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍衍生金融资产生金融资产发生减值的，也应当采用类似的方法确认发生减值的，也应当采用类似的方法确认减值损失减值损失以上以上减值损失，减值损失，均均不得转回不得转回 第七节 金融资产转移p金融资产转移的金融资产转移的概念界定概念界定p金融资产转移的金融资产转移的形式形式p金融资产转移的金融资产转移的类型类型p金融资产转移的金融资产转移的确认原则确认原则p金融资产转移的金融资产转移的会计计量会计计量p金融资产转移的金融资产转移的账务处理账务处理 一、金融资产转移的概念界定一、金融资产转移的概念界定金融资产转移金融资产转移，是指企业（转出方）将金，是指企业（转出方）将金融资产融资产让与或交付让与或交付给该金融资产发行方以给该金融资产发行方以外的另一方（转入方）外的另一方（转入方）企业会计准则第23号——金融资产转移 二、金融资产转移的形式二、金融资产转移的形式1.1.按照按照表现形式表现形式进行分类进行分类Ø（（1 1））将收取金融资产现金流量的权利转移给另一将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方。
方例如例如商业票据背书转让商业票据背书转让、、商业票据贴现商业票据贴现等Ø（（2 2））将金融资产转移给另一方，但保留收取金融将金融资产转移给另一方，但保留收取金融资产现金流量的权利，并承担将收取的现金流量支资产现金流量的权利，并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务付给最终收款方的义务，，同时满足下列条件：同时满足下列条件： ①①从该金融资产收到从该金融资产收到对等对等的现金流量时，才有义务将的现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方其支付给最终收款方②②根据合同约定，根据合同约定，不能出售该金融资产或作为担保物不能出售该金融资产或作为担保物，，但可以将其作为对最终收款方支付现金流量的保证但可以将其作为对最终收款方支付现金流量的保证 ③③有义务将收取的现金流量及时支付给最终收款方有义务将收取的现金流量及时支付给最终收款方ü例如金融资产证券化例如金融资产证券化 2.2.按照转移金融资产的比例，分为按照转移金融资产的比例，分为整体转移整体转移和和部分转移部分转移部分转移，包括下列三种情形：部分转移，包括下列三种情形：（（1 1）将金融资产所产生现金流量中）将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认特定、可辨认部分部分转移。
转移 （（2 2）将金融资产所产生）将金融资产所产生现金流量的一定比例现金流量的一定比例转移 （（3 3）将金融资产所产生现金流量中）将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认特定、可辨认部分的一定比例部分的一定比例转移 三、金融资产转移的主要类型三、金融资产转移的主要类型p应收应收票据背书转让票据背书转让p应收票据贴现应收票据贴现p应收账款保理应收账款保理p商业银行贷款转让商业银行贷款转让p证券类资产转让（特殊情形）证券类资产转让（特殊情形）p金融资产证券化金融资产证券化（（※※）） 应收票据背书转让应收票据背书转让 应收票据背书转应收票据背书转让让是指持票人将是指持票人将票据背书后转让票据背书后转让给其他方的行为给其他方的行为背书人负连带还背书人负连带还款责任，即被背款责任，即被背书人有书人有追索权追索权 应收票据贴现应收票据贴现应收票据贴现，应收票据贴现，是指企是指企业以未到期应收票据，业以未到期应收票据，通过背书手续向商业银通过背书手续向商业银行融通资金，商业银行行融通资金，商业银行自票据价值中扣除贴现自票据价值中扣除贴现息后，将余额兑付给企息后，将余额兑付给企业的筹资行为。
业的筹资行为可分为可分为附追索权附追索权应收票应收票据贴现和据贴现和不附追索权不附追索权应应收票据贴现两种情形收票据贴现两种情形 应收账款保理应收账款保理应收账款保理，应收账款保理，是企业是企业将赊销形成的未到期应将赊销形成的未到期应收账款在满足一定条件收账款在满足一定条件的情况下，转让给商业的情况下，转让给商业银行，以获得银行的流银行，以获得银行的流动资金支持，加快资金动资金支持，加快资金周转可分为可分为附追索权附追索权应收账应收账款保理和款保理和不附追索权不附追索权应应收账款保理两种情形收账款保理两种情形 商业银行贷款转让商业银行贷款转让商业银行贷款转商业银行贷款转让，让，是商业银行是商业银行将发放的贷款将发放的贷款（信贷资产）转（信贷资产）转让给其他商业银让给其他商业银行的行为行的行为 贷款转让贷款转让是根据银行是根据银行间市场需求而开发的间市场需求而开发的一项新的交易品种，一项新的交易品种，是金融市场体系重要是金融市场体系重要的组成部分它的推的组成部分它的推出丰富了银行间市场出丰富了银行间市场的产品种类，对商业的产品种类，对商业银行转变贷款经营模银行转变贷款经营模式、提高风险管理能式、提高风险管理能力和推动利率市场化力和推动利率市场化都具有重要意义。
都具有重要意义 证券类金融资产转让（特殊情形）证券类金融资产转让（特殊情形）n附回购协议的证券类资产出售附回购协议的证券类资产出售n签订期权的证券类资产出售签订期权的证券类资产出售 附回购协议的证券类资产出售将证券类资产将证券类资产出售的同时与出售的同时与购买方签订回购买方签订回购协议，以后购协议，以后按按约定的时间约定的时间以以约定的价格约定的价格购回 签订期权的证券类资产出售n将证券类资产出售的同时与购买方签订期权合约，将证券类资产出售的同时与购买方签订期权合约，包括包括看涨期权看涨期权合约和合约和看跌期权看跌期权合约Ø看涨期权（看涨期权（Call OptionCall Option），），指期权买方按照一定的价格，指期权买方按照一定的价格，在规定的期限内享有向期权卖方购入某种商品或期货合在规定的期限内享有向期权卖方购入某种商品或期货合约的权利，但不负担必须买进的义务约的权利，但不负担必须买进的义务Ø看跌期权（看跌期权（Put OptionPut Option），），指期权买方按照一定的价格，指期权买方按照一定的价格，在规定的期限内享有向期权卖方出售商品或期货的权利，在规定的期限内享有向期权卖方出售商品或期货的权利，但不负担必须卖出的义务。
但不负担必须卖出的义务 n买入期权买入期权：：““破财消破财消灾灾””（避免灾难性的（避免灾难性的后果）后果）n卖出期权卖出期权：：““拿人钱拿人钱财，替人消灾财，替人消灾””（承（承担灾难性的后果）担灾难性的后果） 金融资产证券化（重点）金融资产证券化（重点）资产证券化的资产证券化的概念概念资产证券化的资产证券化的操作流程操作流程 资产证券化的概念资产证券化（资产证券化（ABSABS），），是指发起机构将其缺乏即期是指发起机构将其缺乏即期流动性，但具有可预期稳定的未来现金流量的资产流动性，但具有可预期稳定的未来现金流量的资产转移给受托机构设立的转移给受托机构设立的特定目的主体（特定目的主体（SPVSPV），），由由特定目的主体向投资者发行特定目的主体向投资者发行资产支持证券资产支持证券，以该资，以该资产未来所产生的现金流量支付资产支持证券收益的产未来所产生的现金流量支付资产支持证券收益的结构性融资活动结构性融资活动 理想的证券化资产的特征（陈文达，2004）：（（1 1）资产组合规模足够大；）资产组合规模足够大；（（2 2）现金流分期支付；）现金流分期支付；（（3 3）资产信用良好，有可靠的违约和损失的历史统计）资产信用良好，有可靠的违约和损失的历史统计记录；记录；（（4 4）债务人分布广泛；）债务人分布广泛；（（5 5）担保物的价值稳定，容易变现；）担保物的价值稳定，容易变现；（（6 6）合同标准化程度较高，条款清晰明确。
合同标准化程度较高，条款清晰明确 信贷资产转让信贷资产转出方信贷资产转出方（商业银行）（商业银行）转让对价信贷资产转入方信贷资产转入方（信托公司）（信托公司）资料来源：王艳龙，鞠红兵资料来源：王艳龙，鞠红兵.资产证券化会计的确认、计量与披露资产证券化会计的确认、计量与披露[J].中国注册会计师，中国注册会计师，2011，（，（7）：）：85. 资产证券化操作流程图资产证券化操作流程图 四、金融资产转移的确认原则四、金融资产转移的确认原则 终止确认情形之一：企业已转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬（存在下列情形之一的）①①以以不附追索权不附追索权方式出售应收债权或应收票据贴现以方式出售应收债权或应收票据贴现以及应收票据背书转让及应收票据背书转让 ②②附公允价值回购协议附公允价值回购协议的金融资产出售的金融资产出售 ③③附看跌期权合约附看跌期权合约（重大价外期权）（重大价外期权）的金融资产出售的金融资产出售 终止确认情形之二：企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但放弃了对该金融资产的控制：例如，甲公司将例如，甲公司将100100万股中石油股票出售给乙公司，万股中石油股票出售给乙公司，一年后乙公司有权利以每股一年后乙公司有权利以每股1313元的价格返售给甲公元的价格返售给甲公司。
甲公司判断返售的可能性为司甲公司判断返售的可能性为50%50%左右，则甲公司左右，则甲公司出售该股票时出售该股票时““既没有转移也没有保留金融资产所既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬有权上几乎所有的风险和报酬””，如果甲公司放弃，如果甲公司放弃了对该金融资产的控制，应当终止确认该金融资产了对该金融资产的控制，应当终止确认该金融资产 不符合终止确认情形（存在下列情形之一）①①附追索权方式附追索权方式的应收账款出售或应收票据贴现的应收账款出售或应收票据贴现②②附固定价格回购协议附固定价格回购协议的金融资产出售的金融资产出售③③对信用损失进行全额补偿对信用损失进行全额补偿的贷款转让的贷款转让④④附看跌期权合约附看跌期权合约（重大价内期权）（重大价内期权）的金融资产出售的金融资产出售⑤⑤附互换协议附互换协议的金融资产出售，且该互换协议使市的金融资产出售，且该互换协议使市场风险又转回至出售方场风险又转回至出售方 继续涉入的情形（企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但未放弃对该金融资产控制）例如，内部信用增级方式的资产证券化例如，内部信用增级方式的资产证券化 五、金融资产转移的会计计量五、金融资产转移的会计计量符合终止确认条件符合终止确认条件的金融资产的金融资产整体转移整体转移的计量的计量n符合终止确认条件符合终止确认条件的金融资产的金融资产部分转移部分转移的计量的计量n不符合终止确认条件不符合终止确认条件的金融资产转移的计量的金融资产转移的计量n继续涉入继续涉入的计量（难点）的计量（难点） 符合终止确认条件的金融资产整体转移将下列两项金额的差额计入当期损益：将下列两项金额的差额计入当期损益： ①①所转移金融资产的账面价值所转移金融资产的账面价值；； ②②因转移而收到的对价，与原直接计入所有者权益因转移而收到的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额的公允价值变动累计额之和。
之和 金融资产转移损益计算公式 符合终止确认条件的金融资产部分转移将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分之间，按公允价值比例进行分分和未终止确认部分之间，按公允价值比例进行分摊，并将下列两项金额之间的差额计入当期损益：摊，并将下列两项金额之间的差额计入当期损益： ①①终止确认部分的账面价值；终止确认部分的账面价值； ②②终止确认部分的对价，与原直接计入所有者权益终止确认部分的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额之和 不符合终止确认条件的金融资产转移继续确认所转移金融资产整体，并继续确认所转移金融资产整体，并将收到的对价确将收到的对价确认为一项金融负债认为一项金融负债 在随后的会计期间，企业应当在随后的会计期间，企业应当继续确认该金融资产继续确认该金融资产产生的收入和该金融负债产生的费用产生的收入和该金融负债产生的费用所转移的金融资产以摊余成本计量的，确认的相关所转移的金融资产以摊余成本计量的，确认的相关负债不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期负债不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。
损益的金融负债 继续涉入的计量（难点）按照其继续涉入所转移金融资产的程度，按照其继续涉入所转移金融资产的程度，确认继确认继续涉入资产与继续涉入负债续涉入资产与继续涉入负债通过提供通过提供财务担保财务担保方式继续涉入的，按照方式继续涉入的，按照金融资金融资产的账面价值和财务担保金额产的账面价值和财务担保金额两者之中的两者之中的较低者较低者，，确认确认继续涉入资产继续涉入资产，按照，按照财务担保金额和财务担财务担保金额和财务担保合同的公允价值保合同的公允价值（提供担保的取费）之和确认（提供担保的取费）之和确认继续涉入负债继续涉入负债 p财务担保金额财务担保金额，是指企业所收到的对价中，将被要，是指企业所收到的对价中，将被要求偿还的最高金额求偿还的最高金额p在随后的会计期间，在随后的会计期间，财务担保合同财务担保合同的初始计量金额的初始计量金额应当在财务担保合同期间内分期应当在财务担保合同期间内分期摊销摊销，确认为各期，确认为各期收入因担保形成资产的账面价值，应当在资产负收入因担保形成资产的账面价值，应当在资产负债表日进行债表日进行减值测试减值测试p企业应当对继续涉入所转移金融资产形成的有关资企业应当对继续涉入所转移金融资产形成的有关资产确认相关收入，对继续涉入形成的有关负债确认产确认相关收入，对继续涉入形成的有关负债确认相关费用。
继续涉入资产和继续涉入负债不得相互相关费用继续涉入资产和继续涉入负债不得相互抵消 六、金融资产转移相关账务处理六、金融资产转移相关账务处理符合终止确认条件情形（略）符合终止确认条件情形（略）不符合终止确认条件情形（略）不符合终止确认条件情形（略）继续涉入情形继续涉入情形 【【例例1 1】】提供担保方式继续涉入提供担保方式继续涉入A A公司将一项应收账款公司将一项应收账款500500万元出售给万元出售给B B银行，取得款项银行，取得款项490490万元，万元，同时承诺对不超过该应收账款余额同时承诺对不超过该应收账款余额3%3%的的信用损失提供保证信用损失提供保证出售之后，售之后，A A公司不再对该应收账款进行后续管理根据公司不再对该应收账款进行后续管理根据A A公司以公司以往的经验，该类应收账款的损失率预计为往的经验，该类应收账款的损失率预计为5%5%假定A A公司已将该公司已将该应收账款的利率风险等转移给了应收账款的利率风险等转移给了B B银行，为该应收账款提供的保银行，为该应收账款提供的保证的公允价值为证的公允价值为2 2万元，且不考虑其他因素万元，且不考虑其他因素【【解析解析】】 通过对所转移金融资产提供担保方式继续涉入的通过对所转移金融资产提供担保方式继续涉入的, ,应应当在转移日按照金融资产的账面价值当在转移日按照金融资产的账面价值500500万元和财务担保金额万元和财务担保金额1515万元两者较低者万元两者较低者, ,确认继续涉入资产确认继续涉入资产1515万元，同时按照财务担保万元，同时按照财务担保金额金额1515万元和财务担保合同的公允价值万元和财务担保合同的公允价值2 2万元之和确认继续涉入万元之和确认继续涉入形成的负债形成的负债1717万元。
万元 A A公司在出售日对该应收账款出售交易的会计处理公司在出售日对该应收账款出售交易的会计处理为为: :借：银行存款借：银行存款 490490 继续涉入资产继续涉入资产 1515 金融资产转移损失金融资产转移损失 1212 贷：应收账款贷：应收账款 500500 继续涉入负债继续涉入负债 1717 【【例例2 2】】通过内部信用增级方式继续涉入（信贷资产证券化）通过内部信用增级方式继续涉入（信贷资产证券化） 甲银行持有一组住房抵押贷款，借款方可提前偿付甲银行持有一组住房抵押贷款，借款方可提前偿付20112011年年1 1月月1 1日，日，该组贷款的本金和摊余成本均为该组贷款的本金和摊余成本均为100 000 000100 000 000元，票面年利率和实际元，票面年利率和实际利率均为利率均为10%10%经批准，甲银行拟将该组贷款转给某信托机构（以下。
经批准，甲银行拟将该组贷款转给某信托机构（以下称受让方）进行证券化有关资料如下：称受让方）进行证券化有关资料如下：20112011年年1 1月月1 1日，甲银行与日，甲银行与受让方签订协议，将该组贷款转移给受让方，并办理有关手续甲受让方签订协议，将该组贷款转移给受让方，并办理有关手续甲银行收到款项银行收到款项91 150 00091 150 000元元，同时保留以下权利：，同时保留以下权利：（（1 1）收取本金）收取本金10 10 000 000000 000元以及这部分本金按元以及这部分本金按10%10%的利率所计算确定利息的权利；的利率所计算确定利息的权利；（（2 2）收取以）收取以90 000 00090 000 000元为本金、以元为本金、以0.5%0.5%为利率所计算确定利息为利率所计算确定利息（超额利差）的权利受让人取得收取该组贷款本金中的（超额利差）的权利受让人取得收取该组贷款本金中的90 000 90 000 000000元以及这部分本金按元以及这部分本金按9.5%9.5%的利差收取利息的权利根据双方签订的利差收取利息的权利根据双方签订的协议，如果该组贷款被提前偿付，则偿付金额按的协议，如果该组贷款被提前偿付，则偿付金额按1:91:9的比例在甲银的比例在甲银行和受让人之间进行分配。
但是，如该组贷款发生违约，则违约金行和受让人之间进行分配但是，如该组贷款发生违约，则违约金额从甲银行拥有的额从甲银行拥有的10 000 00010 000 000元贷款本金中扣除，直到扣完为止元贷款本金中扣除，直到扣完为止20112011年年1 1月月1 1日，该组贷款的公允价值为日，该组贷款的公允价值为101 000 000101 000 000元，元，0.5%0.5%的超额的超额利差的公允价值为利差的公允价值为400 000400 000元 （（1 1）对金融资产转移的情形进行判断，进行）对金融资产转移的情形进行判断，进行会计确认会计确认甲银行转移了该组贷款所有权相关的甲银行转移了该组贷款所有权相关的部分部分重大风险重大风险和报酬（如重大提前偿付风险），但由于设立了次和报酬（如重大提前偿付风险），但由于设立了次级权益（内部信用增级，即留存级权益（内部信用增级，即留存10001000万元本金和相万元本金和相关利息），因而保留了所有权相关的关利息），因而保留了所有权相关的部分部分重大风险重大风险和报酬，并且能够对留存的该部分权益和报酬，并且能够对留存的该部分权益实施控制实施控制根据金融资产转移的确认原则，甲银行应按照根据金融资产转移的确认原则，甲银行应按照继续继续涉入的情形涉入的情形对该金融资产转移交易进行会计处理。
对该金融资产转移交易进行会计处理2 2）对金融资产转移进行会计计量（关键））对金融资产转移进行会计计量（关键） 贷款转移贷款转移9000万万金融资产转出方金融资产转出方（商业银行）（商业银行）转移对价转移对价9115万万金融资产转入方金融资产转入方（信托机构）（信托机构）内部信用增级：银行留存内部信用增级：银行留存1000万万本金和以本金和以9000万本金和万本金和0.5%利率计算的超额利差利率计算的超额利差信用增级对价信用增级对价=超额利差超额利差40万万+次级权益的对价次级权益的对价25万万=65万万继续涉入资产继续涉入资产=留存留存1000万本金万本金+超额利差超额利差40万万=1040万万继续涉入负债继续涉入负债=1000万本金万本金+40万超额利差万超额利差+次级权益对价次级权益对价25万万=1065万万25万万=9115万（金融资产转移总的对价）万（金融资产转移总的对价）-9090（转出金融资产公允价）（转出金融资产公允价） （3）会计分录——金融资产转移日借：存放同业借：存放同业（实收转让款）（实收转让款） 91159115 继续涉入资产继续涉入资产————次级权益次级权益（留存本金）（留存本金）10001000 —— ——超额账户超额账户（超额利差）（超额利差） 4040 贷：贷款贷：贷款（转让的本金）（转让的本金） 90009000 继续涉入负债继续涉入负债（相当于担保的金额）（相当于担保的金额） 10651065 其他业务收入其他业务收入（金融资产转移损益）（金融资产转移损益） 9090 （3）会计分录——信用增级对价的摊销摊销信用增级取得的对价（预收摊销信用增级取得的对价（预收2525万万+ +应收应收4040万超万超额利差额利差=65=65万）万）借：继续涉入负债借：继续涉入负债 贷：其他业务收入贷：其他业务收入注：金额摊销的时间要考虑资产支持证券的发行期注：金额摊销的时间要考虑资产支持证券的发行期限、借款人的贷款期限等因素（本人观点）限、借款人的贷款期限等因素（本人观点） （4）会计分录——继续涉入资产减值计提时计提时借：资产减值损失借：资产减值损失 贷：贷款损失准备贷：贷款损失准备发生时发生时（资产和负债对冲）（资产和负债对冲）借：继续涉入负债借：继续涉入负债 贷：继续涉入资产贷：继续涉入资产减值以后摊销信用增级对价减值以后摊销信用增级对价（减值以后的收入冲减准备）（减值以后的收入冲减准备）借：贷款损失准备借：贷款损失准备 贷：其他业务收入贷：其他业务收入 本本本本 章章章章 结结结结 束束束束欢迎批评指正！欢迎批评指正！ 谢谢各位！谢谢各位！ 。