[案例讨论]作业成本法案例 1Valport 公司是一家专业化很强的电子公司，现在公司的Ⅰ号产品面临着来自其他公司的强烈竞争公司的竞争对手一直在压低Ⅰ号产品的价格而该公司的Ⅰ号产品比其他所有竞争对手的产量都高，并且是公司生产效率最高的产品公司的总经理一直在思考：为什么其他公司的这种产品的价格远远比他们的价格低不过，让公司总经理高兴的是：公司新开发的Ⅲ号产品虽然工艺复杂，产量远不及公司生产的Ⅰ号和Ⅱ号产品的产量但由于专业化程度非常高，其他竞争对手不想涉足这种产品生产，所以公司几次提高Ⅲ号产品的售价，客户仍是源源不断公司的定价策略将目标价格设定为产品制造成本的 110%，产品制造成本所包含的间接费用即制造费用依据直接人工工时分配由于公司的Ⅰ号产品的竞争对手一直在压低Ⅰ号产品的价格结果公司Ⅰ号产品的销售价格已降到了 75 美元以下在 2003 年公司年终总结会上，公司总经理问主计长：“George，为什么我们的产品竞争不过其他公司的产品？他们的Ⅰ号产品仅售 69美元，那比我们的Ⅰ号产品的成本还要少 1 美元这是怎么回事？”“我认为是我们过去的产品成本计算方法造成的George 说，“也许你还记得，我刚来公司时，采用一种作业成本计算法做了一项先期研究。
结果发现，公司采用的传统制造成本计算法高估了产量高工艺简单的Ⅰ号产品成本，并且大大地人低估了Ⅲ号产品的成本对此我曾提出过警告，但公司仍保持原有的方法好的，”总经理说，“你下午给我提供作业成本计算法的有关数据George 回到办公室后，整理了公司 2003 年末会计系统提供的有关数据，并列出了公司 2003 年末产品成本和年度销售数据，如下表所示Valport 公司产品成本和年度销售数据Ⅰ号产品 Ⅱ号产品 Ⅲ号产品年销售量（件） 100 000 50 000 10 000单位产品成本（美元） 70 61 160其中：直接材料 10 25 40直接人工 10 6 20制造费用 50 30 100直接人工工时（小时） 50 000 15 000 10 000制造费用明细（美元）机器维修 1 500 000机器折旧 3 000 000产品检测 1 500 000机器准备 500 000材料处理 500 000产品包装 500 00050 000 + 15 000 + 10 000 = 100（美元/小时）总计 7 500 000制造费用分配率 = 7 500 000George 也列出了作业成本计算法下，间接费用分配的有关数据，如下表所示。
Valport 公司间接费用分配相关数据三种产品作业成本分摊比例作业成本库 成本动因Ⅰ号产品（%）Ⅱ号产品（%）Ⅲ号产品（%）机器维修 机器小时 50 30 20机器折旧 机器小时 40 20 40产品检测 检测次数 50 20 30机器准备 准备次数 45 30 25材料处理 材料订单数量45 35 20产品包装 包装小时 50 30 20要求：（1） 计算主计长 George 采用作业成本计算确定法确定的三种产品成本；（2） 计算作业成本计算法下三种产品的目标销售价格；（3） 给总经理写一份备忘录，解释传统的制造成本计算法与作业成本计算法的不同，并说明传统制造成本计算可能造成的后果；（4） 公司应做何种战略选择？为什么？（1）作业成本计算表项目 A 产品 B 产品 C 产品 D 产品 合计作业量215210材料处理分配率500作业成本1000 500 2500 1000 5000作业量258520起动准备分配率150作业成本300 750 1200 750 3000作业量50010004006002500折旧费分配率20作业成本10000 20000 8000 12000 50000作业量50010004006002500动力费分配率1作业成本500 1000 400 600 2500作业量101510540质量检查作业分配率30作业成本300 450 300 150 12001210022700124001450061700项目A 产品B 产品C 产品D 产品年产量1005010050单位产品直接材料（元）504010050成本计算表项目A 产品B 产品C 产品D 产品年产量1005010050单位产品直接材料504010050单位产品直接人工20205010直接材料50002000100002500直接人工200010005000500单位产品机器工时522.51.5总工时50010025075制造费用分配率66.70单位产品直接人工（元）20205010直接材料50002000100002500直接人工200010005000500制造费用12100227001240014500总成本19100257002740017500单位成本191514274350成本计算表（2）制造费用33351.356670.2716675.685002.70总成本40351.359670.2731675.688002.70单位产品成本403.51193.41316.76160.05（3）由前面的计算结果可知，在作业成本法下，A、C 产品的单位成本分别由传统成本计算方法的 403.51 元和 316.76 元下降到 191元和 274 元，降幅分别为 52.67%((403.51-191)/403.51)和13.5%((316.76-274)/316.76)，B、D 产品的单位成本分别由传统成本计算方法的 193.41 元和 160.05 元分别提高到了 514 元和 350 元，增幅分别为 165.76%((514-193.41)/193.41)和 118.68%((350-160.05)/160.05)。
之所以产生这样的差异，主要是两种方法对制造费用的分配不同，在传统成本计算方法中，制造费用是按照机器小时这一个标准进行分配的，由于 A、C 产品所耗机器小时在总时数中所占比例相对较高，因而分配到的制造费用要多一些，而在作业成本法中，制造费用是按所耗作业量进行分配的，A、C 产品所耗作业量占总作业量的比例相对于传统成本计算法中它们所耗的机器小时占总时数的比例要低，因而导致在作业成本法下，两种产品分配到的制造费用要小于传统成本计算法下分配的制造费用，由于两种方法下直接材料费用和直接人工费用是相同的，因此，A、C 产品的单位成本在作业成本法下要低于传统成本计算法同理，B、D 产品所耗机器小时在总时数中所占比例相对较低，但两种产品所耗作业量相对较高，因此，两种产品在作业成本法下按作业量分配到的制造费用要高于在传统成本计算法下按机器小时分配到的制造费用，从作业成本库金额Ⅰ产品Ⅱ产品Ⅲ产品分摊比例分配金额分摊比例分配金额分摊比例分配金额机器维修150000050%75000030%45000020%300000机器折旧300000040%120000020%60000040%1200000产品检测150000050%75000020%30000030%450000机器准备50000045%22500030%15000025%125000材料处理50000045%22500035%17500020%100000产品包装50000050%25000030%15000020%100000合计7500000340000018250002275000项目Ⅰ号产品Ⅱ号产品Ⅲ号产品年销售量（件）1000005000010000单位产品直接材料102540单位产品直接人10620作业成本计算表成本计算表而导致两种产品的单位成本在作业成本法下要高于传统成本计算法。
案例讨论：（订正：Ⅱ产品的单位产品成本为 61，不是 71）（1）工直接材料10000001250000400000直接人工1000000300000200000制造费用340000018250002275000总成本540000033750002875000单位产品成本5467.5287.5（2）Ⅰ号产品的目标销售价格=54 × 110%=59.4Ⅱ号产品的目标销售价格=67.5 × 110%=74.25Ⅲ号产品的目标销售价格=287.5× 110%=316.25（3）TO：XXX（公司总经理）FROM：主计长 GeorgeDATE：XXXX 年 XX 月 XX 日SUBJECT：制造成本计算法与作业成本计算法的不同我用作业成本计算法对我们公司的三种产品成本进行了重新计算，计算结果与我们先前用制造成本计算法计算的产品成本是不一。