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1、上海市律协企业重组中的律师税法业务指引 （2007 年 12 月 18 日业务研究与职业培训委员会会议通过） 目目 录录 第一章第一章 总则总则 1 第二章第二章 针对财税法律风险的尽职调查针对财税法律风险的尽职调查 3 第三章第三章 税法利益下的重组方案选择税法利益下的重组方案选择 4 第四章第四章 重组协议涉重组协议涉税条款的制定税条款的制定 13 第五章第五章 会计与税法差异的调整会计与税法差异的调整 14 第六章第六章 主要立法及相关规定索引主要立法及相关规定索引 14 第七章第七章 特别声明特别声明 16 第一章 总则 1.1 制定目的 本指引由上海市律师协会财税法律研究委员会起草，
2、仅针对发生于本国的企业重组业务，其目的在于从税法的角度为律师提供风险识别、方案判断，并非强制性或规范性规定，供律师在实际业务中参考。 1.2 概念界定 本指引所称企业重组, 是涉及一个或一个以上企业的实质性或重大的法律或经济结构改变的交易, 包括企业法律形式和地址的改变、资本结构调整、整体资产转让、整体资产置换、合并、分立等。 企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。 企业法律形式和地址的改变, 包括从一种法律形式企业转变为另一种法律形式的企业, 以及企业登记地点的变化等。 资本结构
3、调整, 是指企业融资结构的改变, 包括企业股东持有的股份的金额和比例发生变更、增资扩股等股本结构的变化或负债结构的变化以及债务重组等。 企业整体资产转让, 是指企业将实质上的全部经营性资产转让给另一家企业, 由此取得对该另一家企业的股权。 企业整体资产置换, 是指企业将实质上的全部经营性资产与另一家企业的全部经营性资产进行整体交换。 企业合并, 是指被合并企业将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业 ( 以下简称合并方 ), 其股东由此取得合并方的所有者权益份额 ( 以下简称股权支付额 ）或除合并企业所有者权益份额以外的现金、有价证券和其他资产 ( 以下简称非股权支付额 ), 实现两个或两
4、个以上企业的依法合并。 企业分立, 是指被分立企业将其部分或全部营业分离转让给两个或两个以上现存或新设的企业 ( 以下简称分立方 ), 其股东由此取得分立方的股权支付额或非股权支付额。 1.3 资产计价一般原则 企业重组过程中发生的各项资产交易, 凡已确认收益或者损失的, 相关资产应当按交易价格重新确定计税基础。 1.4 损益确认一般原则 企业重组业务, 一般应在交易发生时确认有关资产转让所得或损失。 1.5 重组所得一般原则 企业在债务重组业务中, 债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额, 确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额, 确认债务重组损
5、失。 1.6 清算所得一般原则 依照法律法规、章程协议终止经营或重组中取消独立纳税人资格的企业, 按照国家有关规定进行清算, 就应清算所得计算缴纳企业所得税。 企业的全部资产可变现价值或交易价格减除资产的计税基础、清算费用、相关税费以及债务清偿损益等后的余额为清算所得。 企业从被清算方分得的剩余资产, 其中相当于被清算方累计未分配利润和累计盈余公积中按该企业所占股份比例计算的部分, 应确认为股息所得；剩余资产扣除股息所得后的余额, 超过或低于企业投资成本的部分, 应确认为企业的投资转让所得或损失。 企业全部资产的可变现价值减除清算费用, 职工的工资、 社会保险费用和法定补偿金, 结清税款, 清
6、偿公司债务后是企业可以向所有者分配的剩余资产。 1.7 分解交易原则 企业在重组业务中发生的以非货币资产清偿债务, 或者以非货币资产投资购买股权的, 应当分解为转让资产和清偿债务或投资两项业务, 确认有关资产的转让所得或损失。 企业在债务重组中发生的债权转股权业务, 应当分解为债务的清偿和投资两项业务, 确认有关债务重组的所得或损失。 1.8 独立交易原则 企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。 企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时，应当就其与关联方之间的业务往来，附送年度关联业务往来报告表。 税务机
7、关在进行关联业务调查时，企业及其关联方，以及与关联业务调查有关的其他企业，应当按照规定提供相关资料。 企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，税务机关有权依法核定其应纳税所得额。 1.9 商业目的原则 企业实施不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。 不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。 第二章 针对财税法律风险的尽职调查 2.1 尽职调查目的 根据中华人民共和国税收征收管理法第五十二条之规定，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在
8、三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金；因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金，有特殊情况的，追征期可以延长到五年；对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。因此，对偷税、抗税、骗税的追征没有时效限制，这将使潜在的税务风险具有放大效应。 尽职调查的目的就在于尽可能发现潜在的税务风险对交易本身以及交易后的经营产生的影响。 2.2 尽职调查范围 财税法律风险的尽职调查范围一般包括： （1）企业的财务会计制度及帐务处理政策、财务帐册明细（包括发票领用簿） ，每月编
9、制之资产负债表、损益表、现金流量表等报表。 （2）企业历年度汇算清缴的情况，包括经审计的各年度的资产负债表、损益表、利润分配和亏损弥补方案等财务会计报表；是否存在着隐匿收入或者不列、少列收入，虚列成本或者多列成本的情况，即有无税务隐患。 （3）企业的税收优惠等政策： （a）企业涉及的税收种类及其税率等基本情况； （b）企业适用的所得税政策，即定期定额、核定应税所得率、带征还是查帐征收； （c）企业是否享受税收优惠、财政补贴等政府给予的优惠政策，若有，则请提供批准文件及优惠依据； （d）企业是否存在逾期未缴的税款，如果有，请提供具体金额与罚金； （e）企业每月或者依法提交税务部门之纳税申报表及其
10、缴税或完税凭证，包括营业税纳税申报表、增值税纳税申报表（若有） 、房地产纳税申报表（若有） 、城镇土地使用税纳税申报表（若有） 、印花税纳税申报表、所得税纳税申报表；同时一并提供公司历年度所得税年度纳税申报表。 （4）企业银行开户资料及帐户明细。 （5）企业种类印鉴样式明细。 （6）企业及其分支机构税务登记资料。 （7）财务人员构成及其会计资质。 第三章 税法利益下的重组方案选择 3.1 一般分析方法 （1）确定重组交易所涉及的征税环境（区域性税收政策、当地税收执法环境等） ； （2）确定重组交易所涉及的纳税主体； （3）确定各纳税主体的税收状况（行业性税收政策、税收优惠期限、亏损或盈利等）
11、； （4）确定引起税收后果的重组交易要素； （5）分析可能存在的不同重组方案； （6）分析和确定各项交易要素在不同重组方案下的税收后果（包括所得税、流转税及其他税种） ； （7）综合、比较及评判。 32 识别和确定重组交易要素 重组交易要素一般包括： （1）人（包括个人、公司、合伙企业和其他团体） ； （2）资金； （3）货物； （4）设备； （5）不动产； （6）服务； （7）技术、特许使用权及其他无形财产； （8）股票、股权、投资收益。 3.3 免税重组交易 符合下列条件的企业重组业务, 除与资产交易的补价或非股权支付额相对应部分的资产转让所得或损失应在交易当期确认外, 经税务机关确认,
12、资产交易双方可暂不确认有关资产的转让所得或损失 ( 简称免税合并、分立、整体资产转让 ):企业整体资产转让、合并、分立等重组业务中, 作为补价的非股权支付额的公允价值低于股权账面价值的 20%。 3.4 企业法律形式或地址的改变 企业只改变法律形式或地址, 有关资产一般不视为转让, 税法上不作清算和分配处理，不发生相应的税收后果。 企业因生产、经营场所变动而涉及改变税务登记机关的，应当在向工商行政管理机关申请办理变更或注销登记前或者生产、经营地点变动前，向原税务登记机关办理注销税务登记，再向迁达地税务机关申报办理税务登记。 企业办理注销税务登记时，应当提交注销税务登记申请、主管部门或董事会(职代会)的决议以及其他有关证明文件，同时向税务机关结清税款、滞
