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1、摘要企业合并会计问题一直以来都是会计理论界和实务界所共同关注的问题，同时也是争议不断的会计议题。选择不同的合并会计方法会导致不同的会计结果以致不同的经济结果，甚至会影响到企业合并的顺利进行。美国F A S B 和I A S B 相继取消了权益结合法，面对会计准则“国际趋同”的趋势，我国应如何选择? 取消抑或是保留，若是保留，应该如何建立合并会计方法的选择标准? 本文试图对此进行讨论。本章共分四部分引言部分阐述了本文的研究意义、相关研究成果综述、研究方法，并阐述本文研究的创新内容。第一部分简要概述企业合并的两种方法，即购买法和权益结合法。从理论基础、计价基础、会计处理方法等方面全面比较购买法和权
2、益结合法。理论基础不同体现在：购买法把企业并购看成是企业的购买行为，通过讨价还价进行公平交易，因此关注并购日被并购方企业资产和负债的公允价值；而权益结合法把企业并购看成是经济资源的结合，特别是双方企业规模相当且采用换股方式迸行并购时，更像是两家企业的平等结合。计价基础不同体现在购买法厂：泛应用“公允价值”；而权益结合法则基于。账面价值”。处理方法不同体现在合并双方合并前利润的处理不同和被并企业账面资产增值与商誉的处理不同两个方面。第二部分纵览美国、国际会计准则及其他西方国家的合并方法演变历史和选择，并借鉴性地运用于我国合并会计方法选择。美国合并会计方法发展的主要里程碑包括会计研究公告第4 0
3、号( A R B - 4 0 ) 、A P BO p i n i o nN o 1 6( A P B 1 6 ) 企业合并和美国财务会计准则第1 4 1 号：企业合并( F i n a n c i a lA c c o u n t i n gS t a n d a r d sF A SN o 1 4 1 ：B u s i n e s sC o m b i n a t i o n ) 。国际会计准则中关于合并报表主要代表有( I A S2 2 - 企业合并、修订后 ，J o u r n a lo f A c c o 咖, 1 9 9 0 ，7企业合并会计方法的选择第三部分我国合并会计方法的选择随
4、之我国企业合并的快速发展，企业合并形式也越来越多样化，其中以换股合并方式越来越多的受到企业的青睐。目前在我国的特定经济环境中，还不具备取消权益结合法的条件，也就是说，在一定时期内在我国购买法还不能完全取代购买法成为企业合并的惟一方法。但随着经济体制不断完善，权益结合法将不能满足投资者的信息需求，购买法将成为唯一的企业合并会计处理方法。一、国内相关规范虽然企业会计准则企业合并是我国第一部关于企业合并的正式会计准则，但是，在此之前，我国的企业合并案例也是层出不穷，因此财政部也制定了一系列的文件来规范企业合并中的会计处理。1 9 9 5 年财政部颁布合并会计报表暂行规定及其后续补充规定，首次对企业集
5、团编制合并会计报表进行了规范。此后，财政部于1 9 9 7 年发布了企业兼并有关会计处理问题暂行规定，对被兼并企业的账务处理、兼并方企业的账务处理、被兼并企业和兼并企业会计报表的报送、会计档案的移交和保管、企业兼并后，被兼并企业适用的会计制度以及该规定的适用范围等作了规定。此外，企业兼并有关会计处理问题暂行规定还规定，兼并企业要按公允价值确认被兼并净资产，要将购买价格与被兼并企业净资产公允价值的差额确认为商誉，而且还应摊销商誉。随着经济环境的变化和合并方式的创新，企业合并活动无论是从合并涉及的企业类型和规模，还是合并采用的方式和会计处理，都有了迅速的发展。财政部于1 9 9 5 年颁布的合并会
6、计报表暂行规定和1 9 9 7年颁布的企业兼并有关会计处理问题暂行规定已不能完全适应新情况，需要借鉴国际会计惯例，结合我国资本市场的实际情况，指定新的企业合并2 4第三部分我国合并会计方法的选择会计处理规范，于是在2 0 0 6 年初财政部正式颁布了企业会计准则第2 0 号企业合并。二、我国企业合并准则对合并方法的选择无论是同国际比较，还是与我国以前的实行的有关企业合并会计处理规范相比较，我国新出台的企业会计准则第2 0 号企业合并的最大特色是引入了同一控制和非同一控制的概念。业界有人认为我国新出台的企业合并准则应该与美国的合并准则一致，建议取消权益结合法。其实，持这种观点的人忽略了一个前提，
7、就是企业会计准则第2 0 号企业合并与国际财务报告准则第3 号一一企业合并 还有美国财务会计准则第1 4 1 号企业合并的适用范围是不同的。以国际财务报告准则第3 号一一企业合并为例，企业会计准则第2 0 号一一企业合并与国际财务报告准则第3 号一一企业合并在合并范围上最大的差别就在于企业会计准则第2 0 号企业合并将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，而国际财务报告准则第3号一一企业合并第3 段明确指出，本国际财务报告准则不适用于涉及同一控制下的主体或业务的企业合并。国际财务报告准则第3 号一一企业合并给出了涉及同一控制下主体的企业合并的定义即涉及同一控制下主体或业务的
8、企业合并，是指所有参与合并主体或业务在企业合并前和企业合并后都受同一方( 或相同的数方) 最终控制，并且该控制不是暂时的。在企业会计准则第2 0 号企业合并颁布之前，根据企业兼并有关会计处理问题暂行规定、合并会计报表暂行规定和关于执行具体会计准则和 有关会计问题的解答的有关规定，通常把企业合并分为三种方式：吸收合并、创立合并和控股合并。吸收合并也称兼并，是指一个企业通过发行股票或债券、支付现金或非企业合并会计方法的选择现金资产等方式取得其他企业的全部净资产而实现的企业合并。吸收合并后，被合并企业解散，合并企业对被合并企业实施直接控制和管理。创立合并也称新设合并，是指两个或两个以上的企业依法解散
9、，联合成立一个新的企业。创立合并后，原有企业不再作为单独的法律主体存在，其所有者将各自企业的全部净资产投入新企业，成为新企业股东，新企业作为法人，独立承担经济责任。控股合并也称取得控制股权，是指一个企业通过支付现金、发行股票或债券的方式取得另一企业全部或部分有表决权的股份，使被投资公司成为它的附属公司。控股合并后，控股企业被称为母公司，被控股企业被称为该母公司的子公司，每个公司都是独立的法律主体，控股合并并非法律意义上的合并。无论是与国际财务报告准则相比还是与企业会计准则第2 0 号一企业合并颁布前的情况相比，企业会计准则第2 0 号企业合并在适用范围上最大的特色是引入了同一控制和非同一控制的
10、概念。企业会计准则第2 0 号企业合并规定，企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。也就是说，企业合并主体有独立主体和关联主体之分。选择购买法和权益结合法的逻辑基础应当以企业合并主体之间的相互关系为标准。对于“同一控制”下的企业合并，采用权益结合法反映，而对于。非同一控制”下的企业合并，除非无法辨认购买方，否则应当以购买法反映。这构成了，我国企业合并会计处理的逻辑框架。同一控制下的企业合并，是
11、指在同一方控制下，一个企业获得另一个或多个企业的股权或净资产的行为。其主要特征是参与合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制，并且不是暂时性的。例如：母公司将全资子公司的净资产转移至母公司并注销子公司；母公司将其拥有的对一个子公司的权益转移至另一子公司等。一般情况下，同一企业集团内部各子公司之第三部分我国合并会计方法的选择间、母子公司之间的合并属于同一控制下的企业合并。从广义上来讲同属国家国有资产监督管理部门管理的国有企业之间的购并均属于同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并总体原则：即对于被合并方的资产、负债按照原账面价值确认，不按公允价值进行调整，不形成商誉，合并对价与合并中取
12、得的净资产份额的差额调整权益项目。但是我国同一控制下企业合并采用的权益结合法并非完全的权益结合法，与传统的权益结合法相比，我国将取得的被并企业的资产和负债的账面价值与并购成本的差额全部计入资本公积而传统的权益结合法是将这部分差额首先确认主并方按持股比例占有被并企业留存收益的部分，剩余差额再确认资本公积。非同一控制下的企业合并，指不存在一方或多方控制的情况下，一个企业购买另一个或多个企业股权或净资产的行为。参与合并的各方，在合并前后均不属于同一方或多方最终控制。非同一控制下企业合并具有以下特点：( 1 ) 是非关联的企业之间进行的合并；( 2 ) 以市价为基础，交易对价相对公平合理非控制下的企业
13、合并总体原则；视同一个企业购买另外一个企业的交易，按照购买法进行核算，按照公允价值确认所取得的资产和负债。在计量基础上，购买法视合并为购买行为，注重合并完成日资产、负债的实际价值，而权益结合法视企业合并为企业资源的联合，认为是两家和两家以上原企业所有者风险和利益的联合，因此不要求对被购买企业的资产加以重估，即按原有账面价值入账。在商誉处理上，如在购买日购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，确认为商誉。企业应于每个会计期末，对商誉按照企业会计准则第8 号一一资产减值进行减值测试，计算确定其减值金额。对商誉测试的减值部分，应计入当期损益。如在购买日购买方的合并成本小于
14、确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，为负商誉。在对取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值进行复核后，计入当期损益。企业合并会计方法的选择本部分注释：。财政部，企业会计准则，中国财政经济出版社，2 0 0 6 年版第四部分我国企业合并方法在实施过程中存在的问题及建议解决的措旋第四部分我国企业合并方法在应用过程中可能存在的问题及解决措施一、我国企业合并方法在应用过程中可能存在的问题企业会计准则第2 0 号企业合并颁布后，企业合并的会计处理方法有了严格的规定，企业合并分为两大类，分别适用不同的会计处理方法，对于同一控制下的企业合并采用权益结合法，非同一控制下的企业合并，采用购买法。
15、但在应用过程中可能存在以下的问题。( 一) 权益结合法成为期末优化业绩的手段对于权益结合法，准则中会计处理是对于被合并方的资产、负债按照原账面价值确认，也就是说合并的时候不按公允价值调整，也不形成商誉；再一个是合并对价与合并中取得的净资产份额的差额调整权益项目。所以权益结合法下，资产价值不发生变化，取得的资产和负债应按其在被合并方的原账面价值入账。在合并报表编制上，视同被合并企业在以前期间一直在合并范围之内，即合并后形成的主体在以前期间一直存在，对比较报表也应进行相关的调整。合并资产负债表包括被合并方相关资产、负债的账面价值，合并利润表中包括被合并方在合并前及合并后的收入、费用和利润，也就是说
16、合并的利润表不仅要包括合并后的利润，而且要包括被合并企业合并前所实现的利润。原来是按照1 9 9 7 年发布的按购买法来合并的。现在不同了，要把合并前和合并后的利润都合并迸来。这样就产生了会计游戏的工具。企业有可能在年底为了考核或者美化业绩的需要，进行突击式的合并，将当年度经营较好的企业利润拉进上市公司的报表中，准则并没有对这种利润操纵行为规定防范措施，而只是在准则中要求在编制合并利润表时，对于被合并方在合并日以前实现的净利润在利润表中单列一项反映，以帮助有关使用者在运2 9企业合并会计方法的选择用该信息时，以扣除该部分合并前实现的净利润后的当期净损益情况对企业盈利情况进行分析。但这仍然是防不胜防的，在权益结合法下，由于不需要对购入资产重估价值，这样企业可以合并一个存货或固定资产价值被低估的企业，在合并后，通过处置事实上已增值但账面没有反映的资产，闪电般产生出经营收益( 如出售存货) 或非经营收益( 如处置长期资产)
