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1、国际税收法律制度（二）国际重复征税国际逃税与避税第一节 国际重复征税一、国际重复征税产生的原因1、居民税收管辖权和来源地税收管辖权之间的冲突2、居民税收管辖权之间的冲突3、来源地税收管辖权之间的冲突二、国际重复征税概述（一）法律意义上的国际重复征税两个或两个以上的国家，对同一纳税人就同一征税对象，在同一时期内课征相同的或类似的税收。构成要件： （1） 、存在两个或两个以上的征税主体（2） 、存在同一纳税主体（3） 、课税对象的同一性（4） 、同一征税期间（5） 、课税相同或类似性质的税收。（二） 、经济意义的国际重复征税（国际重叠征税或国际双层征税）完整的国际重复征税的概念：两个或两个以上的国
2、家，对不同纳税人就同一征税对象或同一税源，在同一时期内课征相同的或类似的税收。案例：M 国 R 公司，某一纳税年度末，其设在甲国的分公司获利 10 万美元，设在乙国的子公司获利 50 万美元从税后利润中向 R 公司支付利息 20 万美元。提问：(1)在该纳税年度中，R 公司及其分公司和子公司，应缴纳哪些税收? (2)在上述纳税中，哪些属国际重复征税?哪些属国际重叠征税?案例：某甲在 A 国有自己的居所。 1999 年甲离开 A 国去 B 国从事经营活动，在 B 国居住了 150 天并取得一笔收入。甲国回到 A 国，先后收到 A 国和 B 国要求其交纳个人收入所得税的纳税通知。根据 A 国税法规
3、定， A 国居民离开 A 国满 180 天的为 A 国非居民；根据 B 国税法规定，凡在 B 国居住满 90 天的个人为 B 国居民。问题：此例是否为国际重复征税？产生的原因是什么？案例：甲国 A 公司拥有在乙国成立的 B 公司 50的股权，在某纳税年度，A 公司在甲国所得为 100 万美元，B 公司在乙国的国内所得也为 100 万美元。甲国、乙国企业所得税率分别为 50、30。B 公司在该年度向乙国缴纳 30 万美元企业所得税后，将税后利润 70万美元中的 35 万美元以股息的方式支付给 A 公司。之后就 A 公司该年度的所得 135 万美元(即 A 公司国内所得 100 万美元加上 B 公
4、司支付的 35 万美元股息所得) 适用 50的税率，征收了 67。5 万美元税收。问题：本案中存在国际重复征税还是国际重叠征税现象?案例：美国专家爱德华 1997 年 5 月至 12 月来华，在其中美合资企业担任技术顾问，获劳务报酬 3 万美元。该纳税年度，爱德华还从该中美合资企业收取股息 1 万美元。 提问：(1)、中国政府应向爱德华征收哪些个人所得税?(2)、如果美国政府也向爱德华的上述收入征收个人所得税，应怎样划分其中存在的国际重复征税和国际重叠征税?三、避免国际重复征税的国内法方法（一）免税法/豁免法（method of tax exemption）跨国纳税人居住地的缔约国对纳税人的应
5、税所得，单方放弃其征税权，而由来源地的缔约国另一方独占其征税权。全额免税法累进免税法 免税法的优点1、采用免税法能够彻底消除国际重复征税。2、在来源地国税率低于居住国税率的情况下，居住国采用免税法，能使居民纳税人实际享受到来源地国政府给予或减免税优惠，从而有利了鼓励促进跨国投资。3、方便和简化了征纳双方的工作和手续。免税法的缺点：1、居住国的权益受到一定的影响。特别是在居住国税率高于来源地国税率的情况下，采用免税法使纳税人获得的免税额超出其实际缴纳的来源地国税额。2、由于采用免税法，居住国对本国居民的境外所得或财产价值免予征税，在来源地国税率水平低于居住国税率水平的情况下或有境外所得或财产价值
6、的跨国纳税人税收负担低于仅有同样数额的境所得或财产价值的国内纳税人的税收负担的结果，从而有悖税收公平原则。案例：甲国居民公司 A 在某纳税年度内获得营业所得 1 000 万美元，其中来源于居住国甲国境内所得 600 万美元，来源于乙国境内的所得为 400 万元。居住国甲国税率为为 40，来源国乙国税率为 30。问题如果居住国甲国采用免税法防止国际重复征税，那么，该纳税年度居民公司 A 应当向居住国甲国缴纳多少所得税? 案例：某跨国纳税人的国内外所得共计 40 万元，其中在居所得 30 万美元，收入来源国所得为 10 万美元。收入来源国 30的比例税率。居住国实行 2050的累进税率，30 万美
7、元所得的适用税率为 35，40 万美元的适用税率为 40。提问：(1)如果居住国不采取任何避免国际重复征税的措施，跨国纳税人国内外纳税的总税负是多少?(2)如果居住国采取全额免税法避免国际重复征税，该跨国纳税人国内纳税的总税负是多少?(3)如果居住国采用累进免税法避免国际重复征税，该跨国纳税人的国内纳税的总税负又是多少?（二） 、扣除方法/列支法（method of tax deduction）居住国政府在行使居民税收管辖权时，允许该居民将其境内已经交给非居民过国的所得税，作为费用从应税所得中扣除，就扣除后的余额，计算征税所得税。案例：某跨国纳税人有国内应税所得 127 万元， 已知在来源国缴
8、纳所得税 5 万元。居住国所得税税率为 40，并采用扣除制避免国际重复征税。提问：该跨国纳税人应向居住国缴纳多少所得税?（三） 、抵免法 （method of tax credit）居住国按照居民纳税人的境内外所得或一般财产价值的全额为基数计算其应纳税额，但对居民纳税人已在来源地国缴纳的所得税或财产税额，允许从向居住国应纳的税额中扣除。即以纳税人在来源地国已缴纳的税额来抵免其应汇总计算缴纳居住国相应税额的一部分，从而达到避免对居民纳税人的境外所得或财产价值的国际重复征税的效果。全额抵免限额抵免 抵免法的优点：、在坚持居民税收管辖权原则的同时，承认所得来源地国或财产所在地国的属地课税权的优先但非
9、独占地位。、保证了从事境内投资活动的纳税人与从事跨国投资活动纳税人的税负相同，避免了在来源地国税率低于居住国税率情况下，居住国采用免税法可能造成的境内所得和境外所得税负不公平的弊病。（一） 、限额抵免普通抵免居住国政府对本国居民纳税人国内外所得汇总征税时，允许该纳税人将其向外国缴纳的所得税税额在国外所得依照本国税法规定的税率计算税额的限度内，从应向居住国政府缴纳的税额中扣除。、抵免限额：居住国允许居民纳税人从本国应纳税款中扣除其就来源于境外的非居住国的所得已向非居住国交纳的外国税款的最高额。抵免限额小于跨国纳税人已缴来源地国税款时，抵免限额即为允许的抵免额当抵免限额高于跨国纳税人已缴来源地国税
10、款时，则纳税人已缴来源地税款即为允许抵免额当抵免限额与跨国纳税人已缴来源地国税款数额相等时，则该纳税人已缴来源地国的税款即为允许抵免额。抵免限额的计算公式为：抵免限额=在来源地国的所得 X 居住国的适用税率在实行综合所得税制的国家，抵免限额可分为两种：(1)综合限额。所谓综合限额，是指将居民纳税人向所得来源地国缴纳的所得税合并起来计算可以抵免的限度。其计算公式为：综合抵免限额纳税人来源于居住国境内外应税所得总额 X 居住国税率 X(来源于非居住国的应税所得之和来源于居住国境内外应税所得总额)公式可简化为：综合抵免限额来源于各非居住国的应税所得之和 X 居住国税率（）分国限额。所谓分国限额，是指
11、把应抵免的外国所得税税额分国别单独计算的抵免限额。计算公式为：分国抵免限额纳税人来源于居住国境内外应税所得总额 X 居住国税率 X(来源于某个非居住国应税所得来源于居住国境内外应税所得总额)公式可简化为：分国抵免限额来源于某个非居住国应税所得 X 居住国税率在实行分类所得税制的国家还采用分项抵免限额，即跨国纳税人的居住国，在对纳税人已向外国缴纳的税款进行抵免计算时，将某些低税率项目，与其他项目分开，单独计算抵免限额。计算公式为：分项限额纳税人来源于居住国境内外应税所得总额 X 居住国税率 X(来源于非公司的专项所得额来源于居住国境内外应税所得总额)公式可简化为： 分项限额来源于非居住国的专项所
12、得额 X 居住国税率案例：甲国居民公司 A 某一纳税年度内在甲国境内的经营所得为 100 万美元，甲国企业所得税率为 33。其设在乙国的分支机构的所得为 80 万美元：其中生产经营所得为万美元，乙国规定的税率为 40；利息所得为 20 万美元，乙国规定的税率。其设在丙国的分支机构的所得为 60 万美元：其中生产经营所得为 40 万美元，丙国规定的税率为30；租金所得为 20 万美元，丙国规定的税率为 10。在计算抵免限额方面，甲国税法采用的是分国不分项的计算方法。问题（1） 、如果甲国采取综合抵免方法，A 公司应当向甲国缴纳多少所得税?案例：甲国某公司国内应纳税所得额为 100 万美元，来自乙
13、国分公司的应纳税所得额为 20万美元，来自丙国分公司的应纳税额也是 20 万美元。 甲、乙、丙三国的公司所得税税率分 46、60和 30。 提问： (1)该公司在乙国和丙国应分别纳税多少?(2)若甲国采用分国限额抵免法避免国际重复征税，则该公司向甲国缴纳公司所得税多少?(3)若甲国采用综合抵免限额法避免国际重复征税，则该公司应向甲国缴纳公司所得税多少? （二） 、间接抵免间接抵免是指适用于跨国公司母公司与子公司之间的种抵免方法。即母公司所属的居住国政府，允许母公司从其子公司已缴来源地国的税款中，用应由母公司分得的股息承担的那部分税款，来冲抵母公司的应纳税款。适用于非同一经济实体的税收抵免。间接
14、抵免计算公式：(1)计算应由母公司承担的外国子公司的所得税额应由母公司承担的外国子公司的所得税额外国子公司已纳所得税额母公司所获的股息外国子公司税后利润)(2)计算母公司来自外国子公司的所得额母公司来自外国子公司的所得额=母公司分得的股息+母公司承担的外国子公司所得税额(3)计算抵免限额抵免限额=母公司来自外国子公司的所得额 X 母公司所在国税率(4)确定允许抵免的子公司已缴税额（）和(3)相比较，取值小者即为允许抵免的税额。（）计算母公司所在国应征母公司所得税税款应征税额=(母公司所得额+母公司来自外国子公司的所得额)X 母公司所在国税率允许抵免的外国子公司应纳税额案例：位于美国的杜邦公司(
15、母公司) ，在某一纳税年度内确定 20 万美元的所得，同年还从设在泰国境内的泰国杜邦公司(子公司) 分得 4 万美元的股息收入。泰国杜邦公司在该纳税年度内共获 10 万美元的利润，并已按泰国税法规定的 20的税率向泰国政府交纳了 2 万美元的所得税税款。假设美国税法规定企业所得税税率，并且还规定用间接抵免法防止国际重复征税。问题该纳税年度美国政府应对该美国杜邦公司征收多少所得税?案例：科迪佳公司 1998 年度有国内应税所得 20 万元。其国外子公司该年获利 10 万元，向东道国纳税 3 万元，税后利润 7 万元支付科迪佳公司股息 21 万元。已知科迪佳公司所属国国内公司所得税税率为 50。提
16、问：(1)如科迪佳所在国采用免税法避免国际重叠征税，科迪佳公司应向本国缴纳多少公司所得税?(2)如科迪佳所在国采用间接抵免法避免国际重叠征税，科迪加应向本国纳税多少? 四、税收饶让、定义：税收饶让抵免是指一国政府(居住国政府) 对本国纳税人在国外投资所得由投资所在国 (收入来源地国)减免的那一部分税收，视同已经缴纳，同样给予税收抵免的待遇。由于在税收饶让抵免方法下，居住国给予抵免的是居民纳税人并未实际缴纳的来源地国税收，所以又称为“虚拟抵免”或“影子税收抵免” 。、税收饶让抵免具有下述几个特点：(1)税收饶让抵免是缔约国之间意志妥协的产物，必须通过双边或多过安排实现，税收饶让抵免制度一般反映在各国所缔结的双边税收协定中。(2)税收饶让抵免的目的并不在于避免和消除法律意义的国际双重征税或经济意义的国际双重征税，而是为了使来源地国利用外资的税收优惠政策与措施真正收到实际效果
