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1、第3章 变动成本法,学习要点 掌握变动成本法的定义及其理论依据 熟悉变动成本法的主要特点 掌握变动成本法与全部成本法的主要区别 掌握两种成本计算方法下损益表的编制 熟悉两种成本计算方法下的税前利润差异产生的原因 熟悉变动成本法的优缺点 了解变动成本法与全部成本法的结合运用方法,31 变动成本法概述 32 变动成本法与全部成本法的比较 33 变动成本法的优缺点 34 变动成本法与全部成本法的结合应用,在变动成本法下，产品成本的构成如图31所示：,在图31中，非生产成本中没有列出财务费用，是因为变动成本法是借鉴西方管理会计的模型，在西方财务会计中没有财务费用这个科目，利息是各种管理费用类科目中的一
2、个科目。除非特别说明，本书以下各章中涉及到的管理费用均包含财务费用。,312 变动成本法的理论依据,在管理会计中，产品成本是指那些随产品实体的流动而流动，只有当产品实现销售时才能与相关收入实现配比、得到补偿的成本。这类成本的补偿期可能不只一个；期间成本是指那些不随产品实体的流动而流动，而是随企业生产经营持续时间长短而增减，其效益随期间的推移而消逝，不能递延到下期，只能于发生的当期从当期收入中全额得到补偿的成本。这类成本的补偿期只有一个。与产量有关的变动生产成本是随产品实体的流动而流动的成本，所以它构成产品成本的内容；而固定制造费用（即固定生产成本）主要是为企业提供一定的生产经营条件而发生的，这
3、些生产经营条件一经形成，不论其实际利用程度如何，有关费用照常发生，同产品的实际生产没有直接联系，并不随产品的实体的流动而流动，因而不能把它计入产品成本，而应作为期间成本处理。,313 变动成本法的主要特点,变动成本法具有的特点是相对于传统的全部成本法而言的。一般来说，变动成本法具有以下几个主要特点： 1变动成本法是以成本习性分析为基础 2在变动成本法下，企业利润由贡献式损益表来确定 3变动成本法主要应用于企业内部的经营管理,返回,32 变动成本法与全部成本法的比较,管理会计中的变动成本是与财务会计中的全部成本法相对应的一个新概念。 全部成本法： 指在组织常规的产品成本计算时，以成本按经济用途分
4、类为基础，将全部生产成本（即制造成本）作为产品成本的构成内容，而将非生产成本（即非制造成本）作为期间成本一种产品成本计算方法。,在全部成本法下，产品成本的构成如图32所示,由于变动成本法与全部成本法对固定制造费用（即固定生产成本）的处理方法不同，因而使这两种方法存在着一系列的差异。其主要表现在成本的分类不同、对存货成本的估价水平不同和分期损益不同等三个方面。,321 成本的分类不同,变动成本法和全部成本法的成本分类区别可用表31来表示。,322 对存货成本的估价水平不同,一般来说，广义的产品有销货和存货两种实物形态。在期末存货和本期销货均不为零的条件下，本期发生的产品成本最终要表现为销货成本（
5、即已销产品成本）和存货成本（即在产品成本和产成品成本）。,（1）在全部成本法下，各会计期间所发生的固定制造费用同其他生产成本一样在完工产成品和期末在产品之间（按一定方法）进行分配；完工产成品在销售时，全部还需在已销产品和未销产品之间（按一定方法）进行分配。这样，已销产品、库存产成品、在产品均“吸收”了一定份额的固定制造费用，也就是说，各会计期末的产成品和在产品都是按全部生产成本（即全部制造成本）计价，既包括变动成本，又包括一部分固定制造费用。 （2） 在变动成本法下，产品成本只包括变动成本，无论是在产品、库存产成品还是已销产品，其成本均只包含变动成本。这样，期末存货是按变动成本计价的，并不包括
6、固定成本。 （3）由此可见，变动成本法和全部成本法对存货的估价不同，且全部成本法的存货计价必然高于变动成本法的存货计价。,323 分期损益不同,（1）变动成本法的主要特点是，产品成本中只包括变动生产成本，而把固定生产成本（即固定制造费用）当作期间成本，直接在发生的当期全额列入损益表，从该期销售收入中扣减，期末资产负债表中的在产品、产成品均按变动生产成本计价； （2）全部成本法则把变动生产成本和固定生产成本（两者统称为生产成本或制造成本）都计入产品成本，并使本期已销的产品和期末的在产品、产成品具有相同的成本构成。 这个特点对分期损益计算有重大影响，主要表现在当产销不平衡时，以这两种成本计算方法为
7、基础所确定的分期损益不同。,【实例33】假设皖巢公司只产销一种产品，其2004年的有关业务量、售价与成本资料如表32所示。并假定该年投产的产品均完工。 要求：试分别采用变动成本法和全部成本法编制该公司的贡献式损益表和职能式损益表。,根据上述表32资料，现分别按变动成本法和全部成本法编制该公司的贡献式损益表和职能式损益表如表35所示。,1在连续各期生产量稳定而销售量变动的情况下，两种计算方法对分期损益的影响,【实例34】江城公司假设只生产一种产品，过去连续三年的产销业务量、成本以及售价等资料如表36所示。并假设各年成本消耗水平和售价不变、每年投产的产品均在当年全部完工以及存货计价采用先进先出法。
8、,要求：根据表36的资料，分别按两种成本方法计算确定各年税前利润。 根据上述表36资料，现分别按两种成本方法计算确定各年税前利润如表37所示。,比较表37得出的这两种成本方法计算确定的税前利润，可以发现在生产量稳定而销售量变动的情况下： （1）第一年，两种成本方法计算确定的税前利润是相等的。这是由于当年年初产成品数量与年末产成品数量相等，也就是本年生产量等于销售量，即产销绝对平衡。在这种情况下，采用全部成本法时，随年初产成品存货转入当年和随年末存货转至下年的固定制造费用（固定生产成本）均为零。因而，从计算结果来看，两种成本方法计算确定的税前利润相等。,（2）第二年，按变动成本法计算确定的税前利
9、润比按全部成本法计算确定的税前利润少2 000元。这是由于该年年末的产成品存货量比年初的产成品存货量增加了1 000件，也即产量大于销量1 000件。而按变动成本法计算的每件产成品存货比全部成本法少2元，就是全部成本法下单位产成品负担的固定制造费用。因此，按全部成本法就要把年末产成品存货1 000件“吸收”的固定制造费用2 000元转入下年，本年已销产成品4 000件只负担了8 000元的固定制造费用；而变动成本法无论产销量如何变化，总是将该年的固定制造费用10 000元全部计入当年损益。所以，按变动成本法计算确定的税前利润比按全部成本法计算确定的税前利润少2 000元。,（3）第三年，按变动
10、成本法计算确定的税前利润比按全部成本法计算确定的税前利润多2 000元。这是由于该年年末的产成品存货量比年初的产成品存货量减少了1 000件，也即产量小于销量1 000件。采用全部成本法，把上年转来的年初产成品存货1 000件所“释放”的固定制造费用2 000元转为本年的销货成本，而本年年末产成品存货为0件，也即年末未“吸收”固定制造费用转入下年。这样，按全部成本法计入本年销货成本的固定制造费用为12 000元（1 0005 000）2比按变动成本法计入本年销货成本的10 000元（5 0002）多2 000元。因此，按变动成本法计算确定的税前利润比按全部成本法计算确定的税前利润多2 000元
11、。,（4）从较长时期来看，这两种成本方法所计算确定的税前利润应该趋于一致。在【实例34】中，连续三年的生产量之和与销售量之和均为15 000件，因而，这两种成本计算方法的连续三年的税前利润之和相等，均为15 000元。从长时期来看，企业的产销应该趋于一致，各年税前利润的差异相互抵销。所以，无论按全部成本法计入销货成本的固定制造费用，还是按变动成本法直接计入当期损益的固定制造费用，其总额也趋于相同。其结果对长期的税前利润之和影响甚微，甚至没有影响。,2在连续各期销售量稳定而生产量变动的情况下，两种计算方法对分期损益的影响,【实例35】三江公司假设只生产一种产品，过去连续三年的产销业务量、成本以及
12、售价等资料如表38所示。并假设每年投产的产品均在当年全部完工以及存货计价采用先进先出法。 要求：根据表38的资料，分别按两种成本方法计算确定各年税前利润。,根据上述表38资料，现分别按两种成本方法计算确定各年税前利润如表39所示。,比较表39得出的这两种成本方法计算确定的税前利润，可以发现在销售量稳定而生产量变动的情况下： （1）在采用变动成本法下，各年的税前利润相等，均为3 000元。这是因为在变动成本法下，每年的产品成本和期间成本水平均不变，而且每年的销售量相同，因而各年的税前利润均相等。可见，在这种情况下，各年生产量的变化对税前利润没有影响。 （2）由于三年生产量不同，各年单位产品所分摊
13、的固定制造费用也不相同。这样，在全部成本法下，各年的单位产品成本就会有差异。即使在各年销售量相同的情况下，销货成本也不会相同，从而导致按全部成本法计算确定的各年税前利润不相等。,（3）在各年生产量变动的情况下，即使在各年销售量相同的情况下，两种成本方法计算确定的税前利润也会出现差异。在【实例35】中，第一年生产量大于销售量1 000件，按变动成本法计算确定的税前利润比按全部成本法计算确定的税前利润少2 000元。这是由于在全部成本法下，本年生产的每件产成品中包含的固定制造费用为2元，年末产成品存货1 000件“吸收”了2 000元（1 0002）固定制造费用转入下年，本年计入销货成本的固定制造
14、费用只有10 000元（5 0002）；而在变动成本法下，不论产销关系如何，本年发生的固定制造费用12 000元全额一次计入本年损益，所以，按变动成本法计算确定的税前利润比按全部成本法计算确定的税前利润少2 000元。第二年虽然生产量与销售量平衡，均为5 000件，但由于有年初年末产成品存货，按变动成本法计算确定的税前利润比按全部成本法计算确定的税前利润少400元。这是由于在全部成本法下（存货计价采用先进先出法），该年年初的产成品存货量1 000件“释放”了上年发生的固定制造费用2 000元（1 0002）转入本年销货成本，本年生产的每件产成品中包含的固定制造费用为2.4元，年末产成品存货1
15、000件“吸收”了本年发生的固定制造费用2 400元转入下年，这样，计入本年损益的固定制造费用为11 600元（1 00025 0002.41 0002.4）；而在变动成本法下，不论产销关系如何，本年发生的固定制造费用12 000元全额一次计入本年损益，所以，按变动成本法计算确定的税前利润比按全部成本法计算确定的税前利润少400元。第三年生产量小于销售量1 000件，按变动成本法计算确定的税前利润比按全部成本法计算确定的税前利润多2 400元。这是由于有年初产成品存货1 000年而无年末产成品存货，在全部成本法下，该年年初的产成品存货量1 000件“释放”了上年发生的固定制造费用2 400元（
16、1 0002.4）转入本年销货成本，本年生产的每件产成品中包含的固定制造费用为3元，这样，计入本年损益的固定制造费用为14 400元（1 0002.44 0003）；而在变动成本法下，不论产销关系如何，本年发生的固定制造费用12 000元全额一次计入本年损益，所以，按变动成本法计算确定的税前利润比按全部成本法计算确定的税前利润多2 400元。,小结：,1、即使前后各期成本水平、价格和存货计价方法等都不变，按变动成本法计算确定的税前利润和按全部成本法计算确定的税前利润可能相等，也可能不相等。导致这两种成本方法计算确定的税前利润之间是否存在差异及差异的大小的原因不是产销量是否平衡，也不是这两种成本方法对固定制造费用的处理不同，而是这两种成本方法计入当期的固定制造费用水平是否存在差异以及差异的大小。,2、变动成本法下计入本期损益表的固定制造费用=本期发生的全部固定制造费用 （3-3） 3、全部成本法下计入本期损益表的固定制造费用=本期发生的全部固定制造费用期初存货“释放”的固定制造费用期末存货“吸收”的固定制造费用 （3-4） 4、本期变动成本法下计算
