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1、我国现代企业会计委托制应用的探究【摘 要】 企业会计自主制在我国现行市场经济运行中出现了越来越多的问题，从各类会计监管瓶颈到造假事件，都促使我们进行反思。会计委托制结合会计人员委派制和会计人员独立论，提出通过雇佣专门的会计机构或者董事会派出机构进行企业财务确认计量记录并最终生成财务报告，将财务部门与企业运营实体进行隔离，并以利益相关者作为监管主体，辅以审计机构以及财政部门构建监管体系，并以司法机构为最后保障，从根本上保障会计信息质量的真实性。 【关键词】 会计委托制； 会计信息质量； 现代企业2011年我国财政部发布了境内对114户企业的会计信息质量和56户证券资格会计师事务所（分所）的执业质
2、量检查报告，其结果差强人意。相当一部分上市公司存在“未有效执行会计准则、财务管理不规范、会计基础工作较薄弱、信息披露不充分以及违规使用募集资金等问题”，如湖南天润化工、贵州益佰制药等；部分房地产企业“销售收入不实、多级成本费用、少缴迟缴税款”，如青海辰泰、恒大地产等；部分国有及国有控股企业会计问题也十分严重，出现“有意粉饰财务报表、违规发放津贴、透漏税款”等问题，如南京江宁、中国石化；内部控制制度的不健全也成为一大问题。我国从1998年开始引入会计委派制度，首先在国家机关和国有企业中进行，并逐步扩展到各个省市，主要涉及党政机关、财政拨款占资金来源大部分的事业单位以及国有企业或集体企业。会计委派
3、制是指政府或者企业的上级主管部门对其下属分支机构或者分公司进行会计人员或者会计机构的委派，委派人员的人事关系、薪酬及考核独立于所委派的机构或者公司，经手部分经营活动和财务活动，以此达到对所辖部门的财会监督控制效果。实践证明，这一制度可以充分发挥会计的监督职能，有利于党风建设和国有资产有效管理。而在市场经济的大中型企业，主要是民营企业，这一制度仍然适合。但区分于会计委派制，我们将这一制度称为会计委托制。相应地，其管理框架及具体内容进行调整和改变。本文将主要从其理论基础、具体实施进行阐述，并提出两种会计委托的具体操作形式。一、会计委托制的含义及理论基础会计委托制，是一般的经营性企业和会计专门机构同
4、时作为市场主体，经营性企业委托会计机构对其日常经营活动的财务方面进行会计核算和会计信息质量监督，并最终独立生成财务报告的制度。在此过程中，企业直接利益相关者参与到会计信息生成过程之中，并形成直接有效的监督，是整个制度体系中最为关键的一环。会计机构作为独立的市场主体受到监管部门相应的监管，同时受到会计行业协会的自律和监督，保证了会计行业的正常运作，以及会计人员的执业素质和道德。会计信息的公共产品属性是会计委托制度的基础。会计信息作为一种公共产品，其使用者包括企业内部的投资者、企业管理人员、员工及外部的政府机构、债权人、供应商、消费者等广大人群，并且会计信息受到了会计制度及会计准则的约束，兼有反映
5、和监督功能，是会计委托制产生的前提。会计在本质上是作为一种管理手段，与其公共产品的属性并不冲突。本文采用受托责任观和决策有用观的结合视角得出此结论。一方面是由于公司上市之后，公众对于会计信息真实可靠披露的需求，以此对管理人员管理作出评判；另一方面对于高管人员来说，客观公正的会计信息对其决策百利而无一弊。双方在信息需求方面存在差异，但这也并不影响信息的真实性和客观性。委托代理关系作为现代企业的必然产物，也为此制度提供了合理性。委托代理理论作为制度经济学契约理论的主要内容，认为生产力大规模的发展和专业化的产生使得权力所有者由于各方面的局限性不能再行使其权力，由此产生具有专业知识的代理人。但由于二者
6、在效用函数中存在冲突，委托人作为“经济人”追求自身财富最大化，而代理人则追求工资、环境以及闲暇时间，如果没有可行的制度加以解决，最终将导致委托人利益受损。而会计委托制在会计信息公共产品属性基础上将权力转移到直接和主要的利益相关者，即股东和债权人，从而保证会计信息的客观性和真实性，一定程度上保障其完整性，并且其成本从日常经营转移到利润分配中，除开税收效应，不会有大幅度的上升。相反，由于会计专业化和独立化将进一步提高其效率，降低会计信息成本，从而从整体上提高了财务效率。从现代公司治理来看，我国普遍存在董事会独立性不强、监事会作用得不到切实实施、关键人控制权过度三大高管问题，以及投资决策的透明度和专
7、业化水平低的问题。由此，在财务方面，董事会的决策职能、监事会的监察作用都得不到适当的发挥，公司进入关键人控制局面。现行的会计回归企业下的会计自主制将出现会计盈余管理，信息披露不完全甚至会计造假。另外，在现行公司治理框架下，会计工作作为日常运营的一部分，由管理人员进行组织和安排工作、进行绩效考核并负责工资薪酬管理，于是产生会计人员自身的独立性要求和管理机制的冲突，会计人员独立性难以保持，顺应管理部门需求也就在所难免。而会计信息管理权的转移，不仅能协调前述矛盾，还将形成直接利益相关者对公司的直接监督，并在相当大的范围内解决信息不对称问题，对于现代公司治理制度的完善和改革大有裨益。二、会计委托制的实
8、施（一）会计委托制各主体的功能及义务在具体实施中，会计委托制涉及到的运营公司作为委托人，会计机构或者会计公司作为受托人，政府机构和行业协会作为监管者。而作为委托人的公司在治理的不同层次相对于原会计自主制存在很大差异，会计机构或公司作为新兴主体，也必将建立与之相适应的监管体系，并通过现有的行业协会对其进行自律和检查。会计自主制是企业根据现有制度和规章由高管自主设置和组织财务会计部门及相关岗位，自主选聘人员并进行日常考核的会计运行机制，现行的企业或者公司大部分采用这种方式进行财务管理。本部分的陈述将在与此制度进行对比分析的基础上展开。作为委托人的公司或企业的股东和债权人作为直接利益相关者，是会计信
9、息管理权力的收归者，也是会计公司的选择聘用者或者会计机构的组织者。在此之后，会计机构或者公司按照现行会计制度和会计准则对委托对象进行财务会计方面相关工作的开展和实施。根据责权利规则，股东和债权人将支付受托者的薪酬或者报酬。 委托者的董事会可以负责委托的具体事宜，但应当对其独立性进行考虑。必要时应当另设会计委托实施组，处理委托相关事务并对股东和债权人负责。会计公司或者会计机构作为独立的市场主体和会计任务的受托者，设置完善的管理机制和内部控制机制，根据业务种类制定标准的业务流程，并接受监督机构的审查。日常运营中，它一方面从委托者那里接受委托，取得相应报酬；另一方面也要坚持高度独立的自我定位，秉持专
10、业素养，坚持职业道德，尽职尽责地履行责任，定期向股东和债权人提供独立的财务报告，如果为上市公司，还应当向证券交易所等披露机构提供公开的财务信息。如果出现异常现象，还应当主动向各方报告。政府机构根据实际需要成立相应的会计监督管理机构，负责制定相应的实施准则，包括会计公司业务开展的规范和代理委托关系的规范，最大可能地避免因制度不全而造成的冲突，如制定会计公司业务开展的基本条款，保持其独立性，避免业务过多依赖一家公司或企业等；另外，监督机构还应当对会计公司的日常经营管理进行监督检查，对会计公司提出的异常报告进行核实处理，并对其违规操作进行处罚。会计行业协会作为自律组织，也应当根据会计公司实际发展情况
11、对其进行自律性监督检查，并组织职业能力测试和考核，保证会计公司任职人员的素质符合要求并组织再教育，持续提高会计人员的思想道德素质，并建立会计公司纳入行业协会会员管理的规则。对于委托方实际运营的高管人员，并不是与会计部门完全隔离。运营中应当尽职向会计公司派出机构提供日常信息并接受其监督。在出现异常情况时，会计机构也应当通知管理者，并设置管理层申辩机制，允许其对重大异常情况作出合理解释并出具信息真实性承诺，再进行下一步信息公开和报告工作。另外，除了对外公开的财务报告，管理层应当根据实际运营编制管理会计报表和成本会计报表，并利用会计公司的财务报表信息，对公司的决策和管理提供参考和依据。其他涉及的相关
12、机构，如审计机构其职能不会因此发生太大变化，在此不再赘述。（二）会计委托制的运行程序首先是委托代理关系的建立。委托方应当对现存的公司治理及管理相关情况作全面的了解，并作出财务岗位和人员要求的规划。在此基础上与会计公司或机构建立委托代理关系，签订委托代理协议并明确双方的权利与义务。委托方向受托方支付约定费用过程中，二者应当是平等互惠的关系。然后是双方的履约期。在此期间，受托方委派合格会计人员进驻公司进行日常会计核算和会计信息收集，并进行初步加工。此过程中，会计人员应当严格遵守财务会计制度及相应的法律法规，按照会计信息质量的基本要求尽职核算和提供真实的会计信息并依照合约进行相应的监督，要求委托方尽
13、力配合并不得妨碍和干扰会计工作进行。会计公司按照公司管理章程对会计人员、职业素养、职业道德、能力与绩效进行考核并按照劳务合同发放工资薪酬；按照实际需要进行执业再教育和员工素质提升等，对遵守法律法规的会计人员不得解雇或者无故辞退等；而会计人员则尽职工作，在相关范围内承担保密责任，在自己的权利受到侵犯时可以向司法机关提起诉讼。履约期内，还应当注意会计机构与委托公司间的交流，以及会计机构对管理经营的了解和交流。与委托方可以就财务报告、异常情况特别报告等形式提出意见，并接受委托方合理的委托要求。对经营管理特征和行业特征的了解则在于提高会计估计、会计核算方法选择的准确性和合理性。贯穿始终的是政府机构的监
14、督管理和协会自律。这是委托代理关系正常建立、会计委托制度顺利实行的保障。这之中也需要会计司法机构等的配合，以避免恶劣或失控情况的出现。三、两种实现方式的路径研究实践中，根据采用会计委托制公司的具体情况以及会计公司发展的程度，结合会计人员独立论和会计人员派出论，至少有两种具体方式实现会计委托制。一种是基于会计人员派出制的论证观点，由股东、债权人大会或者高度独立的董事会进行专用会计机构的设立。此种方式适用于部门众多，涉及会计核算的范围非常广，或者分公司众多，采用集权制度进行管理的大型企业。此种情况下，下设的会计专门机构处于公司内部，不对外接受业务，对全体股东及债权人负责，形成一个与管理层平行的会计
15、部门，并运用一定的方式构建组织机构，如财务处理中心及各分处派出分支，由分支进行财务数据收集及初步处理，并传送至中心处进行审核和记录，并由中心处独立编制财务会计报表及各分处财务情况；设置轮岗制度和严密的内部控制制度以维持其独立性和有效性，保持和管理层适当的沟通，并构建独立的人力资源管理框架，从股东、债权人大会获取相应报酬。这种方式一方面考虑了大型企业会计业务的复杂性和一些企业对高度保密性的需求；另一方面也是会计公司在发展初期实行会计委托制的一种有效方式。但要特别注意的是其独立性的保持。另外一种是基于会计人员独立理论的论证，将会计机构完全独立出来，作为新兴的市场主体，实现了会计管理人员的社会化和独
16、立化管理，并以政府立法管理和行业自我管理相结合。这种情况比较适用于会计公司已经相当完备的情况下，由股东大会或者高度独立的董事会进行会计相关职务的委托，签订正式的委托协议。委托方支付报酬，受托方则以会计职业团体身份站在公正的立场上对会计人员实施监督管理，提高会计人员的执业道德和业务规范，并具体负责委托方的财务会计核算事宜。会计信息的来源可根据双方合同由委托方主动提供或者受托方派出常驻人员进行会计信息收集。会计公司作为独立的市场主体运营应当具备完善的治理结构、风险控制和内部控制制度，以保证其正常运营。综上，会计委托制在现代企业中的应用是可行的，并且有非常广阔的前景，可以弥补会计自主制的不足，对提高会计信息质量有很大的帮助。相信此制度会成为“经济人”的理性选择之一。【参考文献】1 张戈朋.企业实行会计委派制研究J.现代经济信息，2010（6）.2 中华人民共和国财政部会计信息质量检查公告（第二十一号）S. 2011-10-11.3
