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1、第四章 合并会计报表股权取得日后 的合并会计报表 取得日后首期合并报表的编制 取得日后连续各期合并报表的编制 第一节 股权取得日后首期 合并会计报表的编制 股权取得日后的合并会计报表包括： 合并资产负债表 合并利润表 合并利润分配表 合并现金流量表 一、股权取得日后合并会计报表的编制程序 1将母公司及各个纳入合并范围的子公司 的利润表、利润分配表和资产负债表依次登 入合并工作底稿，并在工作底稿中结出各项 目的合计数。 2编制抵消分录，抵消母公司与子公司、子 公司相互之间发生的经济业务对个别会计报 表的影响。一般情况下，抵消分录的类型包 括： （1） 将年度内各子公司的所有者权益项目与 母公司长
2、期股权投资抵消。 （2）将利润分配表中各子公司对当年利润的 分配与母公司当年投资收益抵消。 （3）将母公司与子公司以及子公司之间的内 部往来和内部交易事项予以抵消。 3将抵消分录分别过入合并工作底稿的相 关项目，并计算各项目的合并数。 4将合并工作底稿的合并数分别过入合并资 产负债表、合并利润表和合并利润分配表 。 二 对子公司个别财务报表进行调整 在编制合并财务报表时，应首先对纳入合 并范围的子公司进行分类。 1 对同一控制下企业合并取得的子公司的个 别财务报表，不需要进行调整，只需要编 制抵消分录抵消内部交易对合并报表的影 响 2对非同一控制下企业合并取得的子公司的 个别财务报表，要根据设
3、置的备查簿记录 ，以购买日子公司的各项可辨认资产、负 债的公允价值为基础，通过编制调整分录 。 三 长期股权投资的权益法调整 无论母公司对子公司的控制是源于直 接出资还是其他方式，其股权取得日后合 并财务报表的编制方法是相同的，即以母 公司和子公司的个别财务报表及有关资料 为基础，由母公司编制合并财务报表。 四、合并资产负债表、合并利润表和合并利 润分配表的编制 （一）母公司对子公司权益性资本投资项目 与子公司所有者权益项目的抵消 1对子公司拥有全部股权的合并会计报表 的编制 母公司对子公司的权益性投资，在母公 司的资产负债表上表现为长期股权投资项目 ，而在子公司的资产负债表上则表现为实收 资
4、本等所有者权益项目。 在编制合并会计报表时，应当将母公司 对子公司的权益性资本投资项目与子公司的 所有者权益项目全额抵消。编制的抵消分录 为： 借：实收资本 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资 例 甲：长期股权投资20万 100% 乙：实收资本20万，当年利润10万元， 10%盈余公积，30%向投资者分配 甲公司有关会计处理： 2001.1.1 借：长期股权投资-乙公司 200000 贷：银行存款 200000 2001.12.31 ：10100%=10万元 借：长期股权投子-乙公司 100000 贷：投资收益 100000 甲公司有关会计处理： 发放股利：1030%100%=3
5、万元 借：应收股利 30000 贷：长期股权投资-乙公司 30000 乙公司有关会计处理 2001.1.1 借：银行存款 200000 贷：实收资本 200000 2001.12.31 结转本年利润： 借：本年利润 100000 贷：利润分配未分配利润 100000 乙公司有关会计处理 借：利润分配提取盈余公积 10000 应付股利 30000 贷：盈余公积 10000 应付股利 30000 结转利润分配明细帐户： 借：利润分配未分配利润 40000 贷：利润分配提取盈余公积 10000 应付股利 30000 甲公司有关账户余额： 长期股权投资=20+10-3=27万元 应收股利 3万元 乙公
6、司有关账户余额： 实收资本：20万元 盈余公积： 1万元 利润分配-未分配利润 6万元（10-1-3） 应付股利 3万元 抵消分录： 借：实收资本 200000 盈余公积 10000 未分配利润 60000 贷：长期股权投资 270000 由于甲公司应收股利-乙 30000元，乙公 司应付股利-甲 30000元，站在企业集团角 度，应予抵消： 借：应付股利 30000 贷：应收股利 30000 合并价差：是指母公司股权投资成本与 其所占子公司净资产账面价值份额的差额。 在编制合并会计报表时，如果母公司对 子公司长期股权投资数额大于子公司所有者 权益总额时，应编制的抵消分录为： 借：实收资本 资
7、本公积 盈余公积 未分配利润 合并价差 贷：长期股权投资 如果母公司对子公司长期股权投资数额 小于子公司所有者权益总额时，应编制的抵 消分录为： 借：实收资本 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资 合并价差 2对子公司拥有部分股权的合并会计报表的 编制 当纳入合并范围的子公司为非全资子公司 时，应当将母公司对子公司的权益性资本投 资的数额与子公司所有者权益中属于母公司 的数额抵消，子公司所有者权益中属于少数 股东的份额，作为少数股东权益处理。 编制的抵消分录为： 借：实收资本 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资 少数股东权益 当母公司对子公司长期股权投资数额大于 子公
8、司所有者权益中母公司拥有的数额时， 应编制的抵消分录为： 借：实收资本 资本公积 盈余公积 未分配利润 合并价差 贷：长期股权投资 少数股东权益 当母公司对子公司长期股权投资数额小于 子公司所有者权益中母公司拥有的数额时， 应编制的抵消分录为： 借：实收资本 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资 少数股东权益 合并价差 （二）母公司投资收益、子公司期初未分配 利润与子公司本期利润分配、期末未分配利 润的抵消 1对子公司拥有全部股权的合并会计报表的 编制 母公司投资收益是指母公司对子公司进行 权益性资本投资所取得的投资收益，也就是 子公司的净利润与母公司持股比例相乘的结 果。 抵消原
9、理：（全资子公司） （1）子公司净利润母公司投资收益 （2）子公司期初未分配利润母公司期初未分配 利润 （3）子公司可供分配利润 =本期净利润+期初未分配利润 =提取盈余公积+应付股利+未分配利 润 根据上面公式，可编制的抵消分录为： 借：投资收益 年初未分配利润 （子公司年初未分配利润） 贷：提取盈余公积 （子公司提取盈余公积数） 应付利润 （子公司应付利润数） 未分配利润 （子公司尚未分配利润数） 其中：年初未分配利润、提取盈余公积、应付 利润、未分配利润在子公司的利润分配表中。 投资收益有二个来源： （1）在母公司“投资收益对子公司”项目中 （2）计算得出 2对子公司拥有部分股权的合并会
10、计报表 的编制 在非全资子公司的情况下，子公司本期的 净利润包括母公司本期的投资收益和少数股 东收益两部分，应将母公司的投资收益和少 数股东收益还原为各种收入和成本费用支出 ，编制合并会计报表时，要把母公司对子公 司的投资收益和少数股东收益与子公司本期 利润分配项目予以抵消，编制的抵消分录为 ： 抵消分录： 借：投资收益 （子公司本年净利润母公司投资%） 少数股东收益 （子公司本年净利润（1-母公司投资% ） 期初未分配利润 （子公司年初未分配利润） 贷：提取盈余公积 （子公司提取盈余公积数） 应付利润 （子公司应付利润数） 未分配利润 （子公司尚未分配利润数） 其中，少数股东收益应当在合并利
11、润表中单列“ 少数股东损益”项目，在“净利润”项目之前列示。 全部股权权部分股权权 1、长长期股权权投资资所有者权权益：1、 长长期股权权投资资所有者权权益： 借：实实收资资本 资资本公积积 盈余公积积 未分配利润润 贷贷：长长期股权权投资资 借：应应付股利 贷贷：应应收股利 借：实实收资资本 资资本公积积 盈余公积积 未分配利润润 贷贷：长长期股权权投 资资 少数股东权东权 益 借：应应付股利 贷贷：应应收股利 投资额资额 所有者权权益 差额额合并时时借或贷贷“合并价差” 投资额资额 所有者权权益 差额额合并时时借或贷贷“合并价差” 2、投资资收益未分配利润润 2、投资资收益未分配利润润 借
12、：投资资收益 期初未分配利润润 贷贷：提出盈余公积积 应应付股利 未分配利润润 借：投资资收益 少数股东东收益 期初未分配利润润 贷贷：提取盈余公积积 应应付股利 未分配利润润 (三)内部存货交易的抵消 （一）当期内部交易的存货在当期全部实现 对集团外销售 设内部销售价格为a，内部销售成本为b， 对外出售价格为x。则： 内部销方 内部购方 集团 营业收入 a x x 营业成本 b a b 如果直接将内部收入和成本合并，则： 则：抵消分录为： 借：营业收入 a 贷：营业成本 a 例： P公司持有S公司80的股份，2007年S公 司7年向P公司销售商品1 000万元，其销售成 本为800万元，该商品的销售毛利率为20。 P公司购进的该商品2007年全部实现对外销 售，销售价格1200万元。 会计分录： 借：营业收入 1000 贷：营业成本 1000 （二）当期内部交易存货在当期全部未实现 对集团外销售 设内部销售价格为a，内部销售成本为b，该存 货没有实现对外出售。则： 内部销方 内部购方 集团 营业收入 a / / 营业成本 b / / 存货 a b 收入应该抵消a；成本应该抵消b;存货 应该调整减少（a-b） 则作抵消调整分录如下： 借：营业收入 a 贷：营业成本 b
