第十八章会计政策、会计估计变更和差错更正..

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1、1,第十八章 会计政策、会计估计变更和差错更正,2,本章考情分析 1. 近三年考试题型主要为客观题，虽然分数不高，但本章内容仍然非常重要。客观题主要考核会计政策变更与会计估计变更辨别、会计估计变更的处理原则、追溯调整法或追溯重述法的适用范围、累计影响数的计算以及前期差错更正的概念等。会计政策变更和差错更正经常以主观题的形式与其他章节结合出现，如与资产负债日后事项相结合，应予以重视。本章重点有3个：即会计政策变更的追溯调整法、会计估计变更未来适用法和重大会计差错更正追溯重述法。会计政策变更追溯调整法和重大会计差错更正追溯重述法综合性比较强，既涉及到调账，又涉及到调表，应该与会计报表的编制相结合。

2、 2. 本章内容基本没有变化,3,一、会计政策概念 会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础（也称会计计量属性）也属于会计政策。企业会计政策的选择和运用要明确几个特点： 1. 会计政策的选择性。企业应在国家统一的会计制度规定的会计政策范围内选择适用的会计政策。企业会计政策的选择应考虑谨慎、实质重于形式和重要性三个方面，并且不能超出国家规定的范围。 2. 会计政策的强制性。,4,3. 会计政策的层次性。会计政策涉及会计原则、会计基础和具体的会计处理方法。 （1）会计政策不是一般原则，而是特定的具体的原则。会计原则的一般原则，如实质重于形式

3、原则、谨慎性原则等, 它们属于会计信息质量特征，是为了满足会计信息质量要求而制定的，是统一的、不可选择的，不属于特定原则。而这里讲的会计政策不是一般原则，而是特定的具体的原则。如借款费用资本化问题。,5,（2）会计基础，主要是指会计确认基础和会计计量基础。 确认基础是指权责发生制和收付实现制，在我国，企业一般采用权责发生制作为会计确认基础。会计政策所指的会计基础，主要是会计计量基础（即计量属性）。 如由历史成本改为公允价值计价，就是政策变更。,6,（3）具体的会计处理方法，是指企业根据国家统一规定的会计制度允许选择的、对某一类会计业务的具体处理方法作出的具体选择。如允许企业在先进先出法、加权平

4、均法和个别计价法之间对发出存货实际成本的确定方法作出选择。 企业应当披露重要的会计政策，不具有重要性的会计政策可以不予披露。判断会计政策是否重要，应当考虑与会计政策相关的项目的性质和金额。,7,二、会计政策变更的条件,8,【提示】未经过股东大会等类似权力机构批准，随意、反复自行变更的，视为滥用会计政策，要按照前期差错更正的方法进行处理。企业难以区分某项变更的，应将其作为会计估计变更处理。,9,【多选题】下列各项中，不属于会计政策变更的情形有（ ）。 A本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策 B第一次签订建造合同，采用完工百分比法确认收入 C存货发出的核算由先进先出法变更为

5、移动加权平均法 D投资性房地产的后续计量由成本模式变更为公允价值模式,【答案】AB 【答案解析】以下两种情形不属于企业会计准则所定义的会计政策变更： （1）本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别，而采用新的会计政策； （2）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。因此，选项A和B不属于会计政策变更。,10,三、会计政策变更的会计处理（重点） 发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法。 （一）追溯调整法（重点掌握） 追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。,11

6、,追溯调整法的运用通常由以下几步构成： 1. 计算会计政策变更的累积影响数 会计政策变更的累积影响数，是假设与会计政策变更相关的交易或事项在初次发生时即采用新的会计政策，而得出的列报前期最早期初留存收益应有的金额与现有的金额之间的差额。会计政策变更的累积影响数，是对变更会计政策所导致的对净损益的累积影响，以及由此导致的对利润分配及未分配利润的累积影响金额，不包括分配的利润或股利。即,12,会计政策变更的累计影响数=按新政策计算的列报前期最早期初应有的留存收益-按原政策反映的列报前期最早期初现有的留存收益（账上现有）,13,（1）根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项（非常关键）； （2

7、）计算两种会计政策下的税前差异（新-旧）； （3）计算差异的所得税影响金额；差异乘以税率，就是对所得税的影响额。,14,“所得税影响金额”是指对所得税费用的影响金额，所得税=应交所得税递延所得税费用。一般来说，会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税的变动，也就是说不会涉及应交所得税的调整，会计政策变更，不能调整应交所得税；“所得税影响”指递延所得税影响。 确定变更前、后相关资产、负债的账面价值；,15,确定资产、负债的计税基础； （会计政策变更不会引起资产、负债计税基础的变化，因此一般变更前后资产、负债账面价值的变动额，即为暂时性差异的变动额。） 据此确认（转回）递延所得税资产（负债

8、）。 所得税影响金额=形成或转回的暂时性差异所得税税率,16,（4）确定前期中每一期的税后差异； （5）计算会计政策变更的累积影响数。 各年的税后影响额加总在一起，计算出累计影响数。 注：税前差异是“”还是“”，取决于会计政策变更以后，对利润的影响是增加还是减少了。一般若增加了，则用“”；若减少了，则用“”。 若有多项会计政策变更，一定要标“”、“”号；单独一项的，可以不标，但分录要有所体现。,17,所得税影响一栏是“”还是“”，取决于会计政策变更以后，对所得税费用的影响是增加还是减少了。一般若增加了，则用“”；若减少了，则用“”。,18,2. 调账，进行账务处理。 （1）调整损益： 不能再用

9、损益账户，只能通过“利润分配未分配利润”进行调整。 调增利润时： 借： 贷：利润分配未分配利润 调减利润时相反。,19,【注意】会计政策变更涉及损益调整的事项通过“利润分配未分配利润”科目核算，本期发现前期重要差错和资产负债表日后调整事项涉及损益调整的事项通过“以前年度损益调整”科目核算。 （2）调整所得税费用，因为应交所得税不能动，所以调整的只是递延所得税（递延所得税负债或递延所得税资产）。,20,（3）调整盈余公积 通过“利润分配未分配利润”进行调整。注意不调整股利。,21,3. 调整报表 注意调整的是变更当期的会计报表。假如是203年1月1日执行会计政策，则调整的是203年的报表。即调整

10、203年12月31日资产负债表的年初数、203年度利润表中的上年数、所有者权益变动表的上年数。,22,4. 在报表附注中披露。 （1）会计政策变更的性质、内容和原因； （2）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额； （3）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后会计政策的时点、具体应用情况,23,【例181】甲股份有限公司（以下简称甲公司）是一家海洋石油开采公司，于20 2年开始建造一座海上石油开采平台，根据法律法规规定，该开采平台在使用期满后要将其拆除，需要对其造成的环境污染进行整治。203年12月15日，该开采平台建造完成并交付使用，建造成本共120 000

11、000元，预计使用寿命10 年。采用平均年限法计提折旧。209年1月1日甲公司开始执行企业会计准则，企业会计准则对于具有弃置义务的固定资产，要求将相关弃置费用计入固定资产成本，对之前尚未计入资产成本的弃置费用，应当进行追溯调整。,24,已知甲公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。甲公司预计该开采平台的弃置费用10 000 000元。假定折现率（即为实际利率）为10。不考虑企业所得税和其他税法因素影响。该公司按净利润的10提取法定盈余公积。,25,根据上述资料，甲公司的会计处理如下： （1）计算确认弃置义务后的累积影响数 （见表181） 204年1月1日，该开采平台计入资产成本弃

12、置费用的现值=10 000 000（PS，10，10）=10 000 0000.3855=3 855 000（元）；每年应计提折旧=3 855 00010=385 500（元）。,26,表181 单位：元,27,甲公司确认该开采平台弃置费用后的税后净影响额为一4 281 016.05元，即为该公司确认资产弃置费用后的累积影响数。 （2）会计处理 调整确认的弃置费用 借：固定资产开采平台 弃置义务 3 855 000 贷：预计负债 开采平台弃置义务 3 855 000,28,调整会计政策变更累积影响数 借：利润分配未分配利润 4 281 016.05 贷：累计折旧 1 927 500 预计负债开

13、采平台弃置义务 2 353 516.05 调整利润分配 借：盈余公积 法定盈余公积 （4 281 016.05 10）428 101.61 贷：利润分配未分配利润 428 101.61,29,（3）报表调整 甲公司在编制209年度的财务报表时，应调整资产负债表的年初数（见表182），利润表、股东权益变动表的上年数（见表183、表184）也应作相应调整。209年12月31日资产负债表的期末数栏、股东权益变动表的未分配利润项目上年数栏应以调整后的数字为基础编制。,30,表182 资产负债表（简表） 会企01表 编制单位：甲股份有限公司 209年12月31日 单位：元,31,在利润表中，根据账簿的记

14、录，甲公司重新确认了208年度营业成本和财务费用分别调增385 500元和564 410.55元，其结果为净利润调减949 910.55元。,32,表183 利润表（简表） 会企02表 编制单位：甲股份有限公司 209年度 单位：元,33,表184 所有者权益变动表（简表） 会企04表 编制单位：甲股份有限公司 209年度 单位：元,34,（4）附注说明 209年1月1日，甲股份有限公司按照企业会计准则规定，对203年12 月15日建造完成并交付使用的开采平台的弃置义务进行确认。此项会计政策变更采用追溯调整法，208年的比较报表已重新表述。208年运用新的方法追溯计算的会计政策变更累积影响数为

15、一4 281 016.05元。会计政策变更对208 年度报告的损益的影响为减少净利润949 910.55元。调减208年的期末留存收益4 281 016.05元，其中，调减盈余公积428 101.61元，调减未分配利润3 852 914.44元。,35,【综合题】甲公司系上市公司，该公司将2012年12月建造完工的办公楼作为投资性房地产对外出租，采用成本模式计量，该办公楼的原价为3 000万元，会计上采用直线法按照25年计提折旧，预计净残值为0。至2015年1月1日，已计提折旧240万元。2015年1月1日，甲公司决定采用公允价值对出租的办公楼进行后续计量。根据历史资料，该办公楼2013年末和

16、2014年末的公允价值分别为2 800万元和2 500万元。该公司按净利润的10提取盈余公积，所得税税率为25，采用资产负债表债务法核算所得税。,36,按照税法规定，该投资性房地产作为固定资产处理，净残值为0，采用直线法按照25年计提折旧。 要求：计算甲公司上述会计政策变更的累积影响数并编制相关会计分录。,37,【答案】 （1）计算政策变更的累积影响数： 政策变更累积影响数计算表单位：万元,38,【提示】本题中会计政策变更累积影响数应为 -195万元，具体分析过程参照下述计算步骤： 原政策下投资性房地产账面价值 =3 000-1202=2 760万元 新政策下投资性房地产账面价值 =3 000-200-300=2 500万元 计算两种会计政策下的税前差异（新-旧） =2 500-2 760=-260万元 所得税影响=-26025%=-65万元,39,计算