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1、年度会计报表审计中的若干会计、审计和税收问题1简介 李晓慧，李晓慧，19681968年年1 1月出生，河南南召县人，高级会计师，中国注册会月出生，河南南召县人，高级会计师，中国注册会计师、经济学博士，现在中央财经大学会计学院工作，曾在会计师计师、经济学博士，现在中央财经大学会计学院工作，曾在会计师事务所、国有资产管理局和中国注册会计师协会专业标准部工作。事务所、国有资产管理局和中国注册会计师协会专业标准部工作。 在财务与会计、中国注册会计师、上海会计、中国在财务与会计、中国注册会计师、上海会计、中国财经报和中国证券报等上发表近百篇专业论文，近年来主要财经报和中国证券报等上发表近百篇专业论文，近
2、年来主要的论著有现代审计精要（的论著有现代审计精要（19991999年）、审计实验室审计实务年）、审计实验室审计实务个案分析（个案分析（20022002年）、审计实验室主要会计事项的相关法规年）、审计实验室主要会计事项的相关法规及其审计案例（及其审计案例（20022002年）、实用审计英语（年）、实用审计英语（20022002年）、审年）、审计实验室计实验室3 3风险审计的技术和方法（风险审计的技术和方法（20032003年）和审计工作底稿年）和审计工作底稿编制个案（编制个案（20032003年）。年）。2一资产发生减损 一资产发生减损一资产发生减损 （一）不执行新会计制度的企业审计资产减损（
3、一）不执行新会计制度的企业审计资产减损 【案例【案例1 1】 华兴公司执行工业企业会计制度。注册会计师李浩审计华兴公司华兴公司执行工业企业会计制度。注册会计师李浩审计华兴公司20032003年度会计报表时，发现华兴公司年度会计报表时，发现华兴公司19971997年购买的年购买的100100万无形万无形资产已超过法律保护期限，并且已不能为企业带来经济利益资产已超过法律保护期限，并且已不能为企业带来经济利益的无形资产，由于华兴公司正在报送税务机关确认其损失，的无形资产，由于华兴公司正在报送税务机关确认其损失，因此在会计报表仍然挂有无形资产因此在会计报表仍然挂有无形资产3030万元。注册会计师如何万
4、元。注册会计师如何处理？处理？3 【分析】【分析】华兴公司执行工业企业会计制度，不可能对其无形资产计提减值准备。华兴公司执行工业企业会计制度，不可能对其无形资产计提减值准备。但如果注册会计师在审计中已经取得确实的证据表明无形资产存在以下但如果注册会计师在审计中已经取得确实的证据表明无形资产存在以下一项或若干情况时，应当建议被审计单位及时将该项无形资产的帐面价一项或若干情况时，应当建议被审计单位及时将该项无形资产的帐面价值全部转入当期损失，并及时向税务机关申报扣除财产损失：（值全部转入当期损失，并及时向税务机关申报扣除财产损失：（1 1）已被）已被其他新技术所代替，并且已无使用价值和转让价值：（
5、其他新技术所代替，并且已无使用价值和转让价值：（2 2）已超过法律保）已超过法律保护期限，并且已不能为企业带来经济利益；（护期限，并且已不能为企业带来经济利益；（3 3）其他足以证明已经丧失）其他足以证明已经丧失使用价值和转让价值。如果被审计单位不接受注册会计师的建议，注册使用价值和转让价值。如果被审计单位不接受注册会计师的建议，注册会计师应当视其重要性选择保留或否定意见的审计报告。会计师应当视其重要性选择保留或否定意见的审计报告。4 在会计实务中，对于确有证据证明符合报废资产条件的，公司在会计实务中，对于确有证据证明符合报废资产条件的，公司董事会应当通过决议批准其报废处理，但是否可以在税前扣
6、除，这董事会应当通过决议批准其报废处理，但是否可以在税前扣除，这必须经税务部门的批准。国税法【必须经税务部门的批准。国税法【20032003】4545号号“关于执行企业会关于执行企业会计制度需要明确的有关所得税问题的通知计制度需要明确的有关所得税问题的通知”中规定中规定“（一）企业（一）企业的各项资产当有确凿证据已发生永久或实质性损害时，扣除变价收的各项资产当有确凿证据已发生永久或实质性损害时，扣除变价收入，可收回的金额以及责任和保险赔偿金，应确认为财产损失。入，可收回的金额以及责任和保险赔偿金，应确认为财产损失。（二）企业须及时申报扣除财产损失，需要相关殊无机关审核的，（二）企业须及时申报扣
7、除财产损失，需要相关殊无机关审核的，应及时报核，不得在不同纳税年度人为调剂。企业非因计算错误或应及时报核，不得在不同纳税年度人为调剂。企业非因计算错误或其他客观原因，而有意未及时申报的财产损失，逾期不得扣除。却其他客观原因，而有意未及时申报的财产损失，逾期不得扣除。却因税务机关原因未能按期扣除的，经主管税务机关审核批准后必须因税务机关原因未能按期扣除的，经主管税务机关审核批准后必须调整所属年度的申报表，并相应抵退税款，不得改变财产损失所属调整所属年度的申报表，并相应抵退税款，不得改变财产损失所属纳税年度。纳税年度。5 （三）税务机关受理的企业申报的各项财产损失，原则上必须三）税务机关受理的企业
8、申报的各项财产损失，原则上必须在年终申报纳税之前履行审核审批手续，各级税务机关须按规定在年终申报纳税之前履行审核审批手续，各级税务机关须按规定时限履行审核程序，除非对资产是否发生永久或实质性损害的判时限履行审核程序，除非对资产是否发生永久或实质性损害的判断发生争议，不得无故拖延，否则将按中华人民共和国税收征断发生争议，不得无故拖延，否则将按中华人民共和国税收征收管理法和税收执法责任的有关规定追究责任；发生争议的，收管理法和税收执法责任的有关规定追究责任；发生争议的，应及时请示上级税务机关。因此，如果被审计单位拥有的资产符应及时请示上级税务机关。因此，如果被审计单位拥有的资产符合全部转入当期损失
9、的条件，被审计单位应当及时通过董事会等合全部转入当期损失的条件，被审计单位应当及时通过董事会等权力机关批准，并及时向相关税务部门申请核准扣除财产损失，权力机关批准，并及时向相关税务部门申请核准扣除财产损失，这是合理避税的技巧。被审计单位不能以税务部门没有核准扣除这是合理避税的技巧。被审计单位不能以税务部门没有核准扣除财产损失，财产损失， 被审计单位的报废资产的会计处理仍需要做，但由被审计单位的报废资产的会计处理仍需要做，但由于该财产损失没有被税务机关核准在税前列支，需要做纳税调整。于该财产损失没有被税务机关核准在税前列支，需要做纳税调整。 6 【案例案例2 2】 华兴公司执行商品流通企业会计制
10、度。注册会计师李浩在审计华兴公司执行商品流通企业会计制度。注册会计师李浩在审计20032003年年度会计报表时，发现华兴公司由于技术老化，固定资产和存货都存在着度会计报表时，发现华兴公司由于技术老化，固定资产和存货都存在着严重的减损情况，被审计单位对此情况也在会计报表附注中予以说明，严重的减损情况，被审计单位对此情况也在会计报表附注中予以说明，注册会计师应当如何处理？注册会计师应当如何处理？【分析】【分析】 华兴公司执行商品流通企业会计制度，不能对其存在减损的固定资产华兴公司执行商品流通企业会计制度，不能对其存在减损的固定资产和存货计提减值准备。但由于其固定资产及其存货存在的减损状况确实和存货
11、计提减值准备。但由于其固定资产及其存货存在的减损状况确实可能影响会计报表中资产的真实反映，因此，被审计单位应当对其发生可能影响会计报表中资产的真实反映，因此，被审计单位应当对其发生减损可能对会计报表的不确定性印象在会计报表附注中予以披露。如果减损可能对会计报表的不确定性印象在会计报表附注中予以披露。如果注册会计师认为被审计单位对此披露充分、适当可考虑发表带强调事项注册会计师认为被审计单位对此披露充分、适当可考虑发表带强调事项段的无保留意见审计报告，在强调事项段说明被审计单位存在的资产减段的无保留意见审计报告，在强调事项段说明被审计单位存在的资产减损情况及其对会计报表的不确定影响。如果被审计单位
12、对于存在的重大损情况及其对会计报表的不确定影响。如果被审计单位对于存在的重大的资产减损情况没有在会计报表附注中予以充分、适当披露，注册会计的资产减损情况没有在会计报表附注中予以充分、适当披露，注册会计师也可考虑发表保留或否定意见的审计报告。师也可考虑发表保留或否定意见的审计报告。7 （二）执行新会计制度企业的审计往来帐款减损（二）执行新会计制度企业的审计往来帐款减损【案例【案例3 3】 注册会计师李浩对华兴公司注册会计师李浩对华兴公司20022002年会计报表出具了带强调事项年会计报表出具了带强调事项段的无保留意见的审计报告，强调事项段披露段的无保留意见的审计报告，强调事项段披露“贵公司对贵公
13、司对20022002年年1212月月2020日转让债权以及精美公司（注：系大股东）欠款所形成的日转让债权以及精美公司（注：系大股东）欠款所形成的其他应收款未计提坏帐准备。若根据贵公司的会计政策于会计估其他应收款未计提坏帐准备。若根据贵公司的会计政策于会计估计，对一年以内的应收帐款按计，对一年以内的应收帐款按5 5计提坏帐准备计提坏帐准备120.17120.17万元。但根万元。但根据精美公司与贵公司签订的债权转让协议，债权转让款将在据精美公司与贵公司签订的债权转让协议，债权转让款将在20032003年末支付完毕，精美公司已对截至年末支付完毕，精美公司已对截至20022002年末对贵公司的欠款年末
14、对贵公司的欠款制定了还款计划。鉴于上述原因贵公司董事会决定，对该其他应制定了还款计划。鉴于上述原因贵公司董事会决定，对该其他应收款不计提坏帐准备。收款不计提坏帐准备。”8 【分析】【分析】 企业会计制度规定，企业会计制度规定，“除有确凿证据表明该项应收款项不能够除有确凿证据表明该项应收款项不能够收回或收回的可能性不大以外，与关联方之间发生的或计划对其进行重组收回或收回的可能性不大以外，与关联方之间发生的或计划对其进行重组的应收款项不能全额计提坏账准备。的应收款项不能全额计提坏账准备。”这一规定并不意味着企业对关联方这一规定并不意味着企业对关联方之间发生的或计划对其进行重组应收款项可以不计提坏账
15、准备。企业与关之间发生的或计划对其进行重组应收款项可以不计提坏账准备。企业与关联方之间发生的或计划对其进行重组应收账款与其他应收账款一样，也应联方之间发生的或计划对其进行重组应收账款与其他应收账款一样，也应当在期末时分析其可收回性，并预计可能发生的坏账损失，对预计可能发当在期末时分析其可收回性，并预计可能发生的坏账损失，对预计可能发生的坏账损失，计提坏账准备。据此，该案例中，注册会计师强调说明的生的坏账损失，计提坏账准备。据此，该案例中，注册会计师强调说明的事项不符合相关规定，注册会计师应当建议华兴公司在期末分析转让债权事项不符合相关规定，注册会计师应当建议华兴公司在期末分析转让债权以及精美公
16、司（注：系大股东）欠款所形成的其他应收款的可收回性并预以及精美公司（注：系大股东）欠款所形成的其他应收款的可收回性并预计可能发生的坏账准备，并做出相应的纠正和调整，如果被审计单位不接计可能发生的坏账准备，并做出相应的纠正和调整，如果被审计单位不接受建议，注册会计师可考虑出具保留或否定意见的审计报告，不能用带强受建议，注册会计师可考虑出具保留或否定意见的审计报告，不能用带强调事项段的无保留意见代替其他报告类型。调事项段的无保留意见代替其他报告类型。9 【案例【案例4 4】 华兴公司坏账准备按账龄段采取不同的余额百分比计提（华兴公司坏账准备按账龄段采取不同的余额百分比计提（3 3年年以上以上808
17、0、2-32-3年年5050、1-21-2年年2020、一年以内、一年以内1010）。注册会计）。注册会计师审计华兴公司师审计华兴公司20032003年度会计报表，发现年度会计报表，发现20032003年初累计应收年初累计应收a a公司公司的款项为的款项为320320万元（账龄为万元（账龄为2 2年），年），20032003年年8 8月月a a公司偿还公司偿还120120万元，万元，华兴公司对其余款华兴公司对其余款200200万元按万元按1010计提坏账准备；发现华兴公司计提坏账准备；发现华兴公司1 1年内应收账款中有应收年内应收账款中有应收b b公司公司200200万元，万元，b b公司公司
18、20032003年度已经破产清年度已经破产清算，但华兴公司仍对此按算，但华兴公司仍对此按1010计提坏账准备。注册会计师建议华计提坏账准备。注册会计师建议华兴公司对少计提的坏账准备兴公司对少计提的坏账准备320320万元予以补提，但华兴公司拒绝接万元予以补提，但华兴公司拒绝接受调整，注册会计师出具了保留意见的审计报告。受调整，注册会计师出具了保留意见的审计报告。10 【分析】【分析】如果被审计单位采用账龄分析法计提坏账准备，注册会计师应关注被审计单位如果被审计单位采用账龄分析法计提坏账准备，注册会计师应关注被审计单位所执行的会计政策和计提方法，并按计提方法相应取得其有关资料进行验算。所执行的会
19、计政策和计提方法，并按计提方法相应取得其有关资料进行验算。在验算时应当注意：对于当期有变动的应收账款，收到债务单位当期偿还的部在验算时应当注意：对于当期有变动的应收账款，收到债务单位当期偿还的部分债务后，剩余的应收账款不应该改变其账龄，仍应按原账龄加上本期应增加分债务后，剩余的应收账款不应该改变其账龄，仍应按原账龄加上本期应增加的账龄确定；存在多笔应收账款；且各笔应收账款账龄不同的情况下，收到债的账龄确定；存在多笔应收账款；且各笔应收账款账龄不同的情况下，收到债务单位当期偿还的部分债务，应当逐笔认定收到的是哪一笔应收账款；如果确务单位当期偿还的部分债务，应当逐笔认定收到的是哪一笔应收账款；如果
20、确实无法认定的实无法认定的，按照先发生先收回的原则确定，剩余应收款项的账龄按上述同，按照先发生先收回的原则确定，剩余应收款项的账龄按上述同一原则确定。当被审计单位采取账龄分析法或余额百分比法时，应当针对具体一原则确定。当被审计单位采取账龄分析法或余额百分比法时，应当针对具体情况采用个别认定法确认坏账准备，并取得表明应收账款不能收回或收回可能情况采用个别认定法确认坏账准备，并取得表明应收账款不能收回或收回可能性不大（如债务单位撤销、破产、资不抵债、现金流量不足、发生严重的自然性不大（如债务单位撤销、破产、资不抵债、现金流量不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务等，以及应收账款
21、逾期灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务等，以及应收账款逾期3 3年以上）年以上）的有效证据，支持坏账准备的计提。因此，该案例中，虽然的有效证据，支持坏账准备的计提。因此，该案例中，虽然20032003年年8 8月月a a公司偿公司偿还还120120万元，但同一笔款项的其余款万元，但同一笔款项的其余款200200万元的账龄应为万元的账龄应为3 3年，按年，按5050计提坏账计提坏账准备；应收准备；应收b b公司公司200200万元的应收账款虽然是当年发生的，但由于万元的应收账款虽然是当年发生的，但由于b b公司公司20032003年年度已经破产清算，于是对此款项应当结合个别确认法全额计提坏账
22、准备。度已经破产清算，于是对此款项应当结合个别确认法全额计提坏账准备。11 【案例【案例5 5】 华兴公司华兴公司20032003年度会计报表利润为年度会计报表利润为789789万元。注册会计师李浩在万元。注册会计师李浩在对华兴公司对华兴公司20032003年度会计报表进行审计时，发现被审计单位应收款年度会计报表进行审计时，发现被审计单位应收款项中，三年以上应收款项数额项中，三年以上应收款项数额1687516875万元占应收款项总额万元占应收款项总额84.6784.67，其中：关联方欠款其中：关联方欠款62986298万元（关联方经营状况较差，无力在短时期万元（关联方经营状况较差，无力在短时期
23、内偿还此欠款），其余内偿还此欠款），其余1057710577万元，对方回函对所欠款项不予确认的、万元，对方回函对所欠款项不予确认的、债务方处于停产和关闭等原因无偿还能力的占债务方处于停产和关闭等原因无偿还能力的占59345934万元。但华兴公万元。但华兴公司司20032003年度只按年度只按5 5计提了计提了996.52996.52万元的坏账准备，李浩对此出具了万元的坏账准备，李浩对此出具了无法表示意见的审计报告，在说明段披露：无法表示意见的审计报告，在说明段披露：“ “经审计三年以上应收经审计三年以上应收款项款项1687516875万元，贵公司只按万元，贵公司只按5 5计提坏账准备计提坏账准
24、备996.52996.52万元，我们未万元，我们未能取得充分的证据以合理判断贵公司此项坏账准备计提比例是否恰能取得充分的证据以合理判断贵公司此项坏账准备计提比例是否恰当。当。” ”12 【分析】【分析】 企业会计制度规定企业会计制度规定“企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提减值准备生的损失，对可能发生的各项资产损失计提减值准备”“在确定坏账准备在确定坏账准备的计提比例时，企业应当
25、根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金的计提比例时，企业应当根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量等相关信息予以合理估计流量等相关信息予以合理估计”。据此，该案例中，债务方不能确认的、关。据此，该案例中，债务方不能确认的、关闭和停产的应收账款闭和停产的应收账款59345934万元，应当全额计提坏账准备，但华兴公司仅按万元，应当全额计提坏账准备，但华兴公司仅按5 5计提坏账准备，明显少计提了坏账准备，注册会计师应当建议华兴公司补提计提坏账准备，明显少计提了坏账准备，注册会计师应当建议华兴公司补提坏账准备，如果华兴公司拒绝调整，注册会计师应当出具否定意见的审计报坏账准备，如果华兴公
26、司拒绝调整，注册会计师应当出具否定意见的审计报告，而不是无法表示意见的审计报告。在审计实务中，如果对于有明显证据告，而不是无法表示意见的审计报告。在审计实务中，如果对于有明显证据可以确认被审计单位会计估计是否合理，但注册会计师却在报告中称无法认可以确认被审计单位会计估计是否合理，但注册会计师却在报告中称无法认定，这种避定，这种避 重就轻地发表审计意见的行为，可能会降低审计报告的可用性，重就轻地发表审计意见的行为，可能会降低审计报告的可用性，扰乱审计信息。扰乱审计信息。13 在审计实务中，如果某项应收款项的可收回性与其他各项应收款项存在明在审计实务中，如果某项应收款项的可收回性与其他各项应收款项
27、存在明显的差别，导致该项应收款项如果按照与其他应收款项同样的方法计提坏显的差别，导致该项应收款项如果按照与其他应收款项同样的方法计提坏账准备，将无法真实地反映其可收回金额的，可对该项应收账款采用个别账准备，将无法真实地反映其可收回金额的，可对该项应收账款采用个别认定法计提坏账准备。在统一会计期间内运用个别认定法的应收款相应从认定法计提坏账准备。在统一会计期间内运用个别认定法的应收款相应从其他方法计提坏账准备的应收款项中剔除。注册会计师判断被审计单位来其他方法计提坏账准备的应收款项中剔除。注册会计师判断被审计单位来用账龄分析法、余额百分比法等方法的同时，能否采用个别认定法，应当用账龄分析法、余额
28、百分比法等方法的同时，能否采用个别认定法，应当获取一下证据（获取一下证据（1 1）当债务人被依法宣告破产、撤销时，证实损失的证据）当债务人被依法宣告破产、撤销时，证实损失的证据有：法院的破产公告和破产清算的清算文件；工商部门的注销、吊销证明；有：法院的破产公告和破产清算的清算文件；工商部门的注销、吊销证明；政府部门的行政决议或文件。（政府部门的行政决议或文件。（2 2）当债务人死亡或依法被宣告死亡、失）当债务人死亡或依法被宣告死亡、失踪时，证实损失的证据有：公安机关出具的债务人已失踪、死亡证明；其踪时，证实损失的证据有：公安机关出具的债务人已失踪、死亡证明；其遗产清算明细情况。（遗产清算明细情
29、况。（3 3）当债务人遭受重大自然灾害或意外事故，损失）当债务人遭受重大自然灾害或意外事故，损失巨大时，证实损失的证据有：企业提出的专项说明及其中介机构的鉴证报巨大时，证实损失的证据有：企业提出的专项说明及其中介机构的鉴证报告。（告。（4 4）当债务人逾期未履行偿债义务，经法院裁决时，证实损失的证）当债务人逾期未履行偿债义务，经法院裁决时，证实损失的证据有：败诉的法院判决书、裁决书，或者胜诉但无法执行或债务人无偿债据有：败诉的法院判决书、裁决书，或者胜诉但无法执行或债务人无偿债能力被法院裁定终（能力被法院裁定终（中）止执行的相关法律文书。（中）止执行的相关法律文书。（5 5）逾期三年以上仍）逾
30、期三年以上仍未收回的应收账款被证实损失的证据有：企业依法催收磋商记录，最近三未收回的应收账款被证实损失的证据有：企业依法催收磋商记录，最近三年没有任何业务往来的证明，债务人已资不抵债或连续年没有任何业务往来的证明，债务人已资不抵债或连续3 3年亏损的会计报年亏损的会计报表及其鉴证报告。表及其鉴证报告。14【案例【案例6 6】注册会计师李浩对华兴公司注册会计师李浩对华兴公司20032003年会计报表发表了无法表示意见的审年会计报表发表了无法表示意见的审计报告，说明段披露计报告，说明段披露“ “贵公司贵公司20032003年年1212月月3131日合并资产负债表中应收账日合并资产负债表中应收账款余
31、额为人民币款余额为人民币90861.5190861.51万元，占净资产的万元，占净资产的74.5774.57，上述应收账款已，上述应收账款已相应计提坏账准备相应计提坏账准备60208.0460208.04万元。由于贵公司在万元。由于贵公司在20032003年初实施了营整合，年初实施了营整合，有关会计记录和会计资料不完备，未提供足够可以依赖的证据，我们也有关会计记录和会计资料不完备，未提供足够可以依赖的证据，我们也无法实施必要的替代审计程序，以确认贵公司无法实施必要的替代审计程序，以确认贵公司20032003年年1212月月3131日应收账款日应收账款的准确性和完整性及坏账准备计提的适当性。的准
32、确性和完整性及坏账准备计提的适当性。” ”15 【分析】【分析】在审计实务中，如果注册会计师对被审计单位的会计估计存有怀疑，在审计实务中，如果注册会计师对被审计单位的会计估计存有怀疑，应当考虑实施追加审计程序，以获得充分、适当的审计证据排除或证应当考虑实施追加审计程序，以获得充分、适当的审计证据排除或证实此怀疑，但如果由于被审计单位或客观条件的限制，注册会计师无实此怀疑，但如果由于被审计单位或客观条件的限制，注册会计师无法实施追加审计程序获取充分、适当的审计证据，应当视同审计范围法实施追加审计程序获取充分、适当的审计证据，应当视同审计范围受到限制，出具保留或无法表示意见的审计报告中明确指出受到
33、什么受到限制，出具保留或无法表示意见的审计报告中明确指出受到什么限制及其此限制对会计报表的影响。该案例中由于华兴公司在限制及其此限制对会计报表的影响。该案例中由于华兴公司在20032003年年初实施了营销整合，有关会计记录和会计资料不完备，未提供足够可初实施了营销整合，有关会计记录和会计资料不完备，未提供足够可以依赖的证据，注册会计师也无法实施必要的替代审计程序，以确认以依赖的证据，注册会计师也无法实施必要的替代审计程序，以确认贵公司贵公司20032003年年1212月月3131日应收账款的准确性和完整性及坏账准备计提的日应收账款的准确性和完整性及坏账准备计提的适当性，所以，出具了无法表示意见
34、的审计报告。适当性，所以，出具了无法表示意见的审计报告。16 ( (三）执行新会计制度企业的审计三）执行新会计制度企业的审计其他资产减损其他资产减损【案例【案例7 7】华兴公司是外商独资企业，注册会计师李浩在审计华兴公司华兴公司是外商独资企业，注册会计师李浩在审计华兴公司20032003年度会计报年度会计报表时，发现华兴公司的存货、固定资产、无形资产和短期投资都存在一定程度表时，发现华兴公司的存货、固定资产、无形资产和短期投资都存在一定程度的减损，但华兴公司认为如果对此计提减值准备，与税法规定不相符，计提后的减损，但华兴公司认为如果对此计提减值准备，与税法规定不相符，计提后仍需要做纳税调整，太
35、麻烦，于是，决定在会计报表附注中对存货、固定资产、仍需要做纳税调整，太麻烦，于是，决定在会计报表附注中对存货、固定资产、无形资产和短期投资存在一定程度的减损及其对会计报表的影响中披露。【分无形资产和短期投资存在一定程度的减损及其对会计报表的影响中披露。【分析】析】外商投资企业自外商投资企业自20022002年年1 1月月1 1日执行新会计制度，因此，如果外商投资企业在日执行新会计制度，因此，如果外商投资企业在会计年度内存在减损，应当按照会计准则及其相关的会计制度的规定，计提减会计年度内存在减损，应当按照会计准则及其相关的会计制度的规定，计提减值准备，如果被审计单位存在资产减值但却不计提减值准备
36、，属于应当调整的值准备，如果被审计单位存在资产减值但却不计提减值准备，属于应当调整的事项，不能仅仅在会计报表附注中披露。该案例中，华兴公司虽然在会计报表事项，不能仅仅在会计报表附注中披露。该案例中，华兴公司虽然在会计报表附注中披露了存货、固定资产、无形资产和短期投资存在一定程度的减损及其附注中披露了存货、固定资产、无形资产和短期投资存在一定程度的减损及其对会计报表的影响，但由于没有调整会计报表，注册会计师应当考虑出具保留对会计报表的影响，但由于没有调整会计报表，注册会计师应当考虑出具保留或否定意见的审计报告。或否定意见的审计报告。17 【案例【案例8 8】 注册会计师李浩审计华兴公司注册会计师
37、李浩审计华兴公司20032003年度会计报表时，发现华兴公司对年度会计报表时，发现华兴公司对a a产品产品计提了存货跌价准备计提了存货跌价准备230230万元，李浩追查检查其原始凭证，发现原始凭证仅仅万元，李浩追查检查其原始凭证，发现原始凭证仅仅有有a a产品销售合同，合同中约定了部分产品销售合同，合同中约定了部分a a产品的价格，据此确定部分产品的价格，据此确定部分a a产品计提产品计提1313万元的跌价准备其他不存在合同约定价格的万元的跌价准备其他不存在合同约定价格的 a a产品如何确定其可变现净值，产品如何确定其可变现净值，华兴公司并没有原始凭证支持。于是，注册会计师向华兴公司索要相关认
38、定华兴公司并没有原始凭证支持。于是，注册会计师向华兴公司索要相关认定减值准备的原始凭证。减值准备的原始凭证。【分析】【分析】 对于资产计提减值准备，被审计单位是最了解情况的。但被审计单位对减对于资产计提减值准备，被审计单位是最了解情况的。但被审计单位对减值准备的计提必须有原始凭证支持，不能是值准备的计提必须有原始凭证支持，不能是“ “拍脑袋拍脑袋” ”进行会计处理。如果进行会计处理。如果在审计单位减值准备的计提缺乏原始凭证支持，注册会计师首先应当向被审在审计单位减值准备的计提缺乏原始凭证支持，注册会计师首先应当向被审计单位索要相关的原始凭证，然后验证减值准备在证据支持下计提的是否充计单位索要相
39、关的原始凭证，然后验证减值准备在证据支持下计提的是否充分、适当。如果被审计单位不能提供相关的证据，注册会计师是很难独立取分、适当。如果被审计单位不能提供相关的证据，注册会计师是很难独立取证估计其减值准备的计提；如果被审计单位提供了相关证据，但注册会计师证估计其减值准备的计提；如果被审计单位提供了相关证据，但注册会计师以事实为根据依据会计准则验证被审计单位计提减值准备不适当，不充分时，以事实为根据依据会计准则验证被审计单位计提减值准备不适当，不充分时，应当建议其调整，在被审计单位拒绝调整时，可考虑发表保留意见或否定意应当建议其调整，在被审计单位拒绝调整时，可考虑发表保留意见或否定意见的审计报告。
40、见的审计报告。18二、收入的确认( (一一) ) 房地产开发企业收入的确认房地产开发企业收入的确认【案例案例9 9】注册会计师李浩审计华兴公司】注册会计师李浩审计华兴公司20022002年会计报表时，发现华兴年会计报表时，发现华兴公司自行开发商品房对外销售收入以销售合同（包括预售合同）的签署公司自行开发商品房对外销售收入以销售合同（包括预售合同）的签署确认收入。确认收入。【分析】【分析】企业会计制度规定，在没有建造合同的情况下，企业会计制度规定，在没有建造合同的情况下，“ “房地产开发企业房地产开发企业自行开发商品房对外销售收入的确定，按照销售商品收入的确认原则执自行开发商品房对外销售收入的确
41、定，按照销售商品收入的确认原则执行行” ”。而销售商品收入的确定需要具备。而销售商品收入的确定需要具备4 4个条件。其中第一条个条件。其中第一条“ “企业已企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方” ”，具体到商品房销售，具体到商品房销售上是以销售合同（包括预售合同）的签署为准，还是以合同签署加房地上是以销售合同（包括预售合同）的签署为准，还是以合同签署加房地产竣工验收或业主入主为准，还是以办理房地产初始登记或办理房地产产竣工验收或业主入主为准，还是以办理房地产初始登记或办理房地产为准？为准？19 企业会计制度企业会计制度会计科目和会计会计科目
42、和会计 报表规定报表规定“ “在房地产销售中，在房地产销售中，房地产的法定所有权转移给买方，通常表明其所有权上的主要风险和报房地产的法定所有权转移给买方，通常表明其所有权上的主要风险和报酬也已转移，企业应确认销售收入。但是，一下属于法定所有权转移后，酬也已转移，企业应确认销售收入。但是，一下属于法定所有权转移后，所有权上的风险和报酬尚未转移的情况：所有权上的风险和报酬尚未转移的情况：1. 1. 卖方根据合同规定，仍有责卖方根据合同规定，仍有责任实施重大行动，例如工程尚未完工。在这种情况下，企业应在实施重任实施重大行动，例如工程尚未完工。在这种情况下，企业应在实施重大行动完成时确认收入。大行动完
43、成时确认收入。2. 2. 合同存在重大不确定因素，如买方有退货选合同存在重大不确定因素，如买方有退货选择权的销售。企业应在这些不确定因素消失后确认收入。择权的销售。企业应在这些不确定因素消失后确认收入。3. 3. 房地产销售房地产销售后，卖方仍有某种程度的继续涉入，如销售回购协议、卖方保证买方在后，卖方仍有某种程度的继续涉入，如销售回购协议、卖方保证买方在特定时期获得投资报酬的协议等。在这些情况下，卖方在继续涉入的期特定时期获得投资报酬的协议等。在这些情况下，卖方在继续涉入的期间内一般不应确认收入。间内一般不应确认收入。” ”据此，以收到销售房款或签署正式销售合同据此，以收到销售房款或签署正式
44、销售合同确认收入，不符合收入确认的第一条；以产权过户确认收入，由于产权确认收入，不符合收入确认的第一条；以产权过户确认收入，由于产权过户涉及多个政府部门，是以具有法律形式意义的收入实现，不符合实过户涉及多个政府部门，是以具有法律形式意义的收入实现，不符合实质重于形式原则。质重于形式原则。20 因此，除特殊情况外，房地产企业应在具备以下条件的情况下，确认收入：因此，除特殊情况外，房地产企业应在具备以下条件的情况下，确认收入：1. 1. 工程已经竣工并验收合格；工程已经竣工并验收合格；2. 2. 具有静购买房认可的结算通知书；具有静购买房认可的结算通知书；3. 3. 履行了销售履行了销售合同规定的
45、义务，且加宽已经取得货确信可以取得；合同规定的义务，且加宽已经取得货确信可以取得；4. 4. 成本能够可靠地计量。成本能够可靠地计量。该案例中，销售合同（包括预售合同）的签署在现实中不一定表示风险和报酬该案例中，销售合同（包括预售合同）的签署在现实中不一定表示风险和报酬已经转移，因此以销售合同（包括预售合同）的签署未标准确认收入会导致虚已经转移，因此以销售合同（包括预售合同）的签署未标准确认收入会导致虚增收入。在会计实务中，房地产开发企业开发、建造的以后用于出售的住宅、增收入。在会计实务中，房地产开发企业开发、建造的以后用于出售的住宅、商业用房，以及其他建筑物、附着物、配套设施等应根据收入来源
46、的性质和销商业用房，以及其他建筑物、附着物、配套设施等应根据收入来源的性质和销售方式，按下列原则分别确认收入的实现售方式，按下列原则分别确认收入的实现。（一）采取一次性全额收款方式销。（一）采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得了索取价款凭证（权利）时，确认收售开发产品的，应于实际收讫价款或取得了索取价款凭证（权利）时，确认收入的实现。（二）采取分期付款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约入的实现。（二）采取分期付款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定付款日确定收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。定付款日确定收入的实现。付款方提前付款的，在
47、实际付款日确认收入的实现。（三）采取银行按揭方式销售开发产品的，其首付款应于实际收到日确认收入（三）采取银行按揭方式销售开发产品的，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。21 （四）采取委托方式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实现：（四）采取委托方式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实现：1. 1. 采取采取支付手续方式委托销售开发产品的，应按实际销售额于收到代销清单时确认收支付手续方式委托销售开发产品的，应按实际销售额于收到代销清单时确认收入的实现。入的实现。2. 2. 采取支付手续
48、费方式委托销售开发产品的，应按合同或协议规定采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按合同或协议规定的价格于收到代销单位代销清单时确认的实现。的价格于收到代销单位代销清单时确认的实现。3. 3. 采取包销方式委托销售开发采取包销方式委托销售开发产品的，应按包销合同或协议约定的价格于付款日确认收入的实现。包销方提产品的，应按包销合同或协议约定的价格于付款日确认收入的实现。包销方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。前付款的，在实际付款日确认收入的实现。4. 4. 采取基价（保底价）并实行超过采取基价（保底价）并实行超过基价双方分成方式委托销售开发产品的，应按基加加按超基价分成比例计算的基价双方
49、分成方式委托销售开发产品的，应按基加加按超基价分成比例计算的价格于收到代销单位代销清单时确认收入的实现。委托方和接受委托放应按月价格于收到代销单位代销清单时确认收入的实现。委托方和接受委托放应按月或按季为结算期，定期解清已售开发产品的清单。已销开发产品清单应载明售或按季为结算期，定期解清已售开发产品的清单。已销开发产品清单应载明售出开发产品的名称、地理位置、编号、数量、单价、金额、手续费等。（五）出开发产品的名称、地理位置、编号、数量、单价、金额、手续费等。（五）将开发产品先出租在出售的，应按以下原则确认收入的实现：将开发产品先出租在出售的，应按以下原则确认收入的实现：1. 1. 将销售开发产
50、将销售开发产品转作经营性资产，先以经营性租赁方式租出或以融资租赁方式租出以后在出品转作经营性资产，先以经营性租赁方式租出或以融资租赁方式租出以后在出售的，租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时在按销售资产确售的，租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时在按销售资产确认收入的实现。（六）以非货币性资产分成形成时取得收入的，应于分得开发认收入的实现。（六）以非货币性资产分成形成时取得收入的，应于分得开发产品是确认收入的实现。（国税法产品是确认收入的实现。（国税法200383200383号号“ “关于房地产开发有关企业所得关于房地产开发有关企业所得税问题的通知税问题的通知” ”）2
51、2 案例案例1010华兴公司属于房地产开发企业。注册会计师李浩审计华兴公司华兴公司属于房地产开发企业。注册会计师李浩审计华兴公司20032003年年度会计报表时，发现：度会计报表时，发现：1. 1. 华兴公司将建华花园的尾楼华兴公司将建华花园的尾楼0102-01080102-0108（开发的产品）改造为超市，（开发的产品）改造为超市，委托建梅公司经营，华兴公司吧次房产转为自己的固定资产；委托建梅公司经营，华兴公司吧次房产转为自己的固定资产；2. 2. 华兴公司以预售的方式开发建都花园，华兴公司以预售的方式开发建都花园，20032003年收到预售房款年收到预售房款13001300万万元，华兴公司
52、确认当年收入。预计元，华兴公司确认当年收入。预计20042004年建都花园建成交付使用。年建都花园建成交付使用。3. 3. 华兴公司代为华公司建设住宅楼，华兴公司代为华公司建设住宅楼，20032003年年1010月交付使用结清款项后，月交付使用结清款项后，把节省的材料、下脚料等转为存货核算。把节省的材料、下脚料等转为存货核算。注册会计师应如何认定华兴公司的这些会计处理。注册会计师应如何认定华兴公司的这些会计处理。23 分析分析 对于房地产开发企业来讲，下列行为应视同销售确认收入：对于房地产开发企业来讲，下列行为应视同销售确认收入：1.1.将开发产将开发产品用于本企业自用、捐赠、赞助、广告、样品
53、、职工福利、奖励等；品用于本企业自用、捐赠、赞助、广告、样品、职工福利、奖励等；2. 2. 将开发产品转作经营性资产；将开发产品转作经营性资产；3. 3. 将开发产品用作对外投资以及分配给股将开发产品用作对外投资以及分配给股东或投资者；东或投资者；4. 4. 以开发产品低偿债物；以开发产品低偿债物；5. 5. 以开发产品换取其他企事业以开发产品换取其他企事业单位、个人的非货币性资产。当开发产品所有权或使用权转移，或实际单位、个人的非货币性资产。当开发产品所有权或使用权转移，或实际取得利益权利时，视同销售行为确认收入；视同销售行为收入确认的方取得利益权利时，视同销售行为确认收入；视同销售行为收入
54、确认的方法和顺序为：法和顺序为：1. 1. 按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；价格确定；2. 2. 由主管税务机关参照同类开发产品市场公允价值确定；由主管税务机关参照同类开发产品市场公允价值确定；3. 3. 按成本利润率确定，其中，开发产品的成本利润率不得低于按成本利润率确定，其中，开发产品的成本利润率不得低于15%15%（含（含15%15%），具体由主管税务机关确定。因此，对于第一种情况，华兴公司），具体由主管税务机关确定。因此，对于第一种情况，华兴公司可以把此房产转为固定资产，但需要按视同销售行为收入确认的方法作可以把
55、此房产转为固定资产，但需要按视同销售行为收入确认的方法作纳税调整。纳税调整。24对于房地产开发企业来讲，如果采取预售方式销售开发产品，其当期取对于房地产开发企业来讲，如果采取预售方式销售开发产品，其当期取得的预售收入先按规定的利润率计算出预计营业利润额，再并入当期应得的预售收入先按规定的利润率计算出预计营业利润额，再并入当期应纳税额统一计算缴纳企业所得税，待开发产品完工时再进行结算调整。纳税额统一计算缴纳企业所得税，待开发产品完工时再进行结算调整。预售开发产品完工后，企业应及时按规定计算实现的销售收入，同时按预售开发产品完工后，企业应及时按规定计算实现的销售收入，同时按规定结转期对应的销售成本
56、，计算出已实现的利润（或亏损额），经纳规定结转期对应的销售成本，计算出已实现的利润（或亏损额），经纳税调整后在计算出其与该项开发产品全部预计营业利润额之间的差额，税调整后在计算出其与该项开发产品全部预计营业利润额之间的差额，再将此差额并入当其应纳税所得额。由此，对于第二种情况，预售房款再将此差额并入当其应纳税所得额。由此，对于第二种情况，预售房款13001300万元不能确认为万元不能确认为20032003年度的收入，但却应当按规定的利润率计算年度的收入，但却应当按规定的利润率计算出预计营业利润额并入当期应纳税额统一计算缴纳企业所得税。当代开出预计营业利润额并入当期应纳税额统一计算缴纳企业所得税
57、。当代开发产品完工时，才能确认收入，并进行结算调整。发产品完工时，才能确认收入，并进行结算调整。25 对于房地产开发企业来讲，如果待建工程和提供劳务不超过对于房地产开发企业来讲，如果待建工程和提供劳务不超过1212个月的，个月的，可按合同约定的价款结算日或在合同完工之日确认收入的实现；持续时可按合同约定的价款结算日或在合同完工之日确认收入的实现；持续时间超过间超过1212个月的，可采用完工百分比法按季确认收入的实现。房地产开个月的，可采用完工百分比法按季确认收入的实现。房地产开发企业在待建工程、提供劳务过程中节省的材料、下脚料、报废工程或发企业在待建工程、提供劳务过程中节省的材料、下脚料、报废
58、工程或产品的残料等，如按合同规定留归房地产开发企业所有的，应于实际取产品的残料等，如按合同规定留归房地产开发企业所有的，应于实际取得时按市场公平成交价确认收入的实现。由此，对于第三种情况，华兴得时按市场公平成交价确认收入的实现。由此，对于第三种情况，华兴公司可以可节省的材料、下脚料等转为存货核算，但需要与实际取得时公司可以可节省的材料、下脚料等转为存货核算，但需要与实际取得时按市场公平成交价视同销售做纳税调整。按市场公平成交价视同销售做纳税调整。26 （二）外销收入的确认（二）外销收入的确认 案例案例1111注册会计师李浩审计华兴公司注册会计师李浩审计华兴公司20032003年度会计报表，发现
59、年度会计报表，发现20032003年年1212月华兴公司销月华兴公司销售个伊朗一公司商品售个伊朗一公司商品1000010000件，发货报关日期即确认收入。李浩检查其销售合件，发货报关日期即确认收入。李浩检查其销售合同时注意到合同规定：商品单价同时注意到合同规定：商品单价418418元元/ /件，采用到岸价格。经询问了解到该货件，采用到岸价格。经询问了解到该货物预计物预计20042004年年2 2月到达目的港。注册会计师建议华兴公司作调整，华兴公司已月到达目的港。注册会计师建议华兴公司作调整，华兴公司已在税收汇算清缴时税务部门已经认可此项属于纳税收入为理由，不接受调整建在税收汇算清缴时税务部门已
60、经认可此项属于纳税收入为理由，不接受调整建议。议。 分析分析 按照收入确认的标准：按照收入确认的标准：1. 1. 转移标准：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移标准：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买货方。转移给买货方。2. 2. 管空标准：企业既没有保留通常于所有权相联系的继续管理管空标准：企业既没有保留通常于所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制。权，也没有对已售出的商品实施控制。3. 3. 利益标准：与交易相关的经济利益能利益标准：与交易相关的经济利益能够流入企业。够流入企业。4. 4. 计量标准：相关的收入和成本能够可靠计量。计量标准：相关的收入和成本能够
61、可靠计量。27 企业外销收入确认按不同成交方式有：企业外销收入确认按不同成交方式有：1. 1. 采用立案价（采用立案价（FOBFOB），），即船上交货条款，在货物于指定装运港越过船舷时，即船上交货条款，在货物于指定装运港越过船舷时，卖方可以确认收入。卖方可以确认收入。2. 2. 成本价运费（成本价运费（CFRCFR），），即成本价运费（指定目的港）条款，自在货物越过装即成本价运费（指定目的港）条款，自在货物越过装运港船舷起，该货物的主要风险和报酬将转移给卖方了，卖方可以确认收入。运港船舷起，该货物的主要风险和报酬将转移给卖方了，卖方可以确认收入。3. 3. 到按价（到按价（CIFCIF），），
62、即成本加运保费（指定目的港）条款，自货物于指定目的即成本加运保费（指定目的港）条款，自货物于指定目的港越过船舷时，卖方可以确认收入。港越过船舷时，卖方可以确认收入。因此，该案例中华兴公司在发货后即确认收入，不符合会计上确认收入的条件因此，该案例中华兴公司在发货后即确认收入，不符合会计上确认收入的条件（相应的主要风险和报酬上没有转移给买方），应当建议华兴公司予以调整。（相应的主要风险和报酬上没有转移给买方），应当建议华兴公司予以调整。由于在税法上统一规定外销收入按报关单上的日期和由于在税法上统一规定外销收入按报关单上的日期和FOBFOB价金额作为确认外销价金额作为确认外销收入的标志，这与会计上确
63、认收入的时间不同，但税法上规定的纳税收入的确收入的标志，这与会计上确认收入的时间不同，但税法上规定的纳税收入的确认，不能影响认，不能影响20032003年度报表收入，仅仅说明企业在申报所得税时，应当考虑纳年度报表收入，仅仅说明企业在申报所得税时，应当考虑纳税利润已经存在，影响税利润已经存在，影响20032003年度报表中的所得税。年度报表中的所得税。28 （三）让渡资产形成的收入（三）让渡资产形成的收入 案例案例1212注册会计师李浩审计华兴酒店注册会计师李浩审计华兴酒店20032003年度会计报表时，发现年度会计报表时，发现20032003年年“ “其他业务收其他业务收入入” ”项目中列入项
64、目中列入厅承包收入厅承包收入8080万元、万元、服务单位承包收入服务单位承包收入3030万元。注册会计万元。注册会计师查验有关会计凭证的会计处理以及向被审计单位询问，上述两项承包收入的师查验有关会计凭证的会计处理以及向被审计单位询问，上述两项承包收入的确认和计量是依据发包方和承包方所签订的确认和计量是依据发包方和承包方所签订的“ “承包合同承包合同” ”。但经查阅合同原文。但经查阅合同原文有以下条款：有以下条款：1. 1. 华兴酒店（发包方，甲方）与华兴酒店（发包方，甲方）与厅的单位（承包方，乙方）签订承包合同的厅的单位（承包方，乙方）签订承包合同的第三条规定：第三条规定：“ “承包经营期间乙
65、方每月应向甲方缴纳承包费用承包经营期间乙方每月应向甲方缴纳承包费用1212万元，万元，具具体付款方式按季度分期支付，即乙方必须于每季度的体付款方式按季度分期支付，即乙方必须于每季度的5 5日之前缴纳下个季度的承日之前缴纳下个季度的承包经营费用。包经营费用。”2. 2. 华兴酒店（发包方，甲方）与华兴酒店（发包方，甲方）与 服务单位（承包方，乙方）签订承包合同的服务单位（承包方，乙方）签订承包合同的第三条规定：第三条规定：“ “乙方每年向甲方交租赁费乙方每年向甲方交租赁费3030万元，每万元，每3 3个月交付一次。租金采取个月交付一次。租金采取预付形式，本协议签订后即日交付第一期租金。以后各期均
66、提前预付形式，本协议签订后即日交付第一期租金。以后各期均提前5 5日足额交付，日足额交付，否则按违约处罚否则按违约处罚”但该两项承包事项，但该两项承包事项，20022002年度华兴酒店没有受到交来的承包费，却一直通过年度华兴酒店没有受到交来的承包费，却一直通过“ “借：应收账款，贷：其他业务收入借：应收账款，贷：其他业务收入承包收入承包收入” ”全额确认承包收入。全额确认承包收入。29 分析分析 根据企业会计准则根据企业会计准则收入的规定，利息和使用费收入应在以下条件满足收入的规定，利息和使用费收入应在以下条件满足时才能确认：一是与交易相关的利益能够流入企业；而是收入的金额能够可靠时才能确认：
67、一是与交易相关的利益能够流入企业；而是收入的金额能够可靠的计量。该案例中按照双方签订的承包条款，承包单位既然未履行合同有关的的计量。该案例中按照双方签订的承包条款，承包单位既然未履行合同有关的条款，为足额按时向华兴酒店支付应交的使用费用，华兴酒店即应考虑按照权条款，为足额按时向华兴酒店支付应交的使用费用，华兴酒店即应考虑按照权责发生质的原则确认收入的实现，但也应注意企业会计制度第十一条会计责发生质的原则确认收入的实现，但也应注意企业会计制度第十一条会计核算原则中规定核算原则中规定“ “（二）企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，（二）企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应
68、当仅仅按照他们的法律形式作为会计核算的依据。而不应当仅仅按照他们的法律形式作为会计核算的依据。” ”、“ “（十二）企业（十二）企业在进行会计核算时应当遵循谨慎性原则的要求，不得多计资产或收益、少计负在进行会计核算时应当遵循谨慎性原则的要求，不得多计资产或收益、少计负债或费用，但不得计提秘密准备。债或费用，但不得计提秘密准备。” ”据此，由于该两个承包方均多期未按合同据此，由于该两个承包方均多期未按合同规定缴纳应交的承包费用，计入规定缴纳应交的承包费用，计入“ “应收账款应收账款” ”的数额是否能够全额收回存在着的数额是否能够全额收回存在着很大的风险，被审计单位应要求索取承包方偿还上述欠款时间
69、具有法律保障的很大的风险，被审计单位应要求索取承包方偿还上述欠款时间具有法律保障的承诺文书，否则不能予以确认收入。承诺文书，否则不能予以确认收入。30 （四）在建工程试运行收入确认（四）在建工程试运行收入确认 案例案例1313注册会计师李浩审计注册会计师李浩审计20032003年度华兴会计报表时，发现华兴公司把自建的年度华兴会计报表时，发现华兴公司把自建的1313号生产线试运号生产线试运行生产的产品，对外销售行生产的产品，对外销售5757万元确认为万元确认为20032003年度收入，于是建议华兴公司做出相应调整，年度收入，于是建议华兴公司做出相应调整，华兴公司以华兴公司华兴公司以华兴公司200
70、32003年度纳税清缴的所得税已经其他注册会计师审核过，确认年度纳税清缴的所得税已经其他注册会计师审核过，确认5757万万元属于纳税收入为理由，拒绝接受调整建议。元属于纳税收入为理由，拒绝接受调整建议。 分析分析 会计上收入的确认和纳税收入的确认是不同的概念。按照企业会计制度准则和企业会计制会计上收入的确认和纳税收入的确认是不同的概念。按照企业会计制度准则和企业会计制度的相关规定，企业工程达到预定可使用状态前因进行试运转而发生的净支出，计入工程度的相关规定，企业工程达到预定可使用状态前因进行试运转而发生的净支出，计入工程成本。即企业的在建工程项目在达到可使用状态前取得的试运转中形成的，能够对外
71、销售成本。即企业的在建工程项目在达到可使用状态前取得的试运转中形成的，能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按实际销售收入或的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按实际销售收入或按预计售价冲减工程成本。但企业所得税暂行条例及其实施细则规定按预计售价冲减工程成本。但企业所得税暂行条例及其实施细则规定“ “自治、自建的自治、自建的固定资产在竣工实用时按实际发生的成本计价。固定资产在竣工实用时按实际发生的成本计价。” ”国税发国税发19941321994132号文规定，企业在建号文规定，企业在建工程发生的试运行收入，应并入总收入予以征税，而
72、不能直接冲建在建工程成本。在申报工程发生的试运行收入，应并入总收入予以征税，而不能直接冲建在建工程成本。在申报所得税时，应将在建工程试运行收入扣减试运行所发生的支出后的差额，确认当期纳税所所得税时，应将在建工程试运行收入扣减试运行所发生的支出后的差额，确认当期纳税所得。所以，该案例中，华兴公司自建的得。所以，该案例中，华兴公司自建的1313号生产线试运行生产的产品对外销售号生产线试运行生产的产品对外销售5757万元，万元，不能确认为不能确认为20032003年度的收入，应当冲减工程成本，但在计算所得税时，应当考虑年度的收入，应当冲减工程成本，但在计算所得税时，应当考虑5757万元万元属于纳税收
73、入，影响所得税的计算。属于纳税收入，影响所得税的计算。31 （五）售后回购的处理（五）售后回购的处理 案例案例1414注册会计师李浩审计华兴房地产公司注册会计师李浩审计华兴房地产公司20032003年度会计报表时，发现华兴房地产公司年度会计报表时，发现华兴房地产公司20032003年年1 1月将一栋已开发办公楼销售给某银行，售价为月将一栋已开发办公楼销售给某银行，售价为50005000万元，该办公楼的建筑成本为万元，该办公楼的建筑成本为45004500万万元。李浩检查其销售合同，了解到合同中规定华兴房地产公司元。李浩检查其销售合同，了解到合同中规定华兴房地产公司20062006年年1 1月应将
74、办公楼重新月应将办公楼重新购回，回购价购回，回购价56005600万元。追查其原始凭证，了解到华兴公司对此事项会计处理为：万元。追查其原始凭证，了解到华兴公司对此事项会计处理为：1. 1. 销售办公楼时：销售办公楼时：借：银行存款借：银行存款 5000 5000万元万元 贷：应付账款贷：应付账款某银行某银行50005000万元万元2. 20032. 2003年年末预计利息费用年年末预计利息费用200200万元：万元：借：财务费用借：财务费用 200 200万元万元 贷：应付账款贷：应付账款某银行某银行200200万元万元注册会计师李浩认可了华兴公司的会计处理，但建议华兴公司在计算相关税收时，应
75、当考注册会计师李浩认可了华兴公司的会计处理，但建议华兴公司在计算相关税收时，应当考虑把此办公楼确认为计税收入，按规定的税率计缴营业税、城建税、教育费附加和企业所虑把此办公楼确认为计税收入，按规定的税率计缴营业税、城建税、教育费附加和企业所得税。得税。32 分析分析 售后回购是指销货方在售出商品后，在一定期间内按照合同的有关规定又将其售出的商品售后回购是指销货方在售出商品后，在一定期间内按照合同的有关规定又将其售出的商品购买回来的一种交易方式。售后回购一般有三种情况：购买回来的一种交易方式。售后回购一般有三种情况：1. 1. 卖方在销售商品后的一定时间卖方在销售商品后的一定时间内必须回购；内必须
76、回购；2. 2. 卖方又回购选择权；卖方又回购选择权；3. 3. 买方有要求卖方回购的选择权。一般情况下，售买方有要求卖方回购的选择权。一般情况下，售后回购不应确认收入。但如果卖方有回购选择权，并且会购加以回购当日的市场价为基础后回购不应确认收入。但如果卖方有回购选择权，并且会购加以回购当日的市场价为基础确认，在回购的可能性很小的情况下，也可在售出商品是确认收入的实现。因此，售后回确认，在回购的可能性很小的情况下，也可在售出商品是确认收入的实现。因此，售后回购是否确认收入，主要看其是否符合收入确认的条件。对照收入确认的条件，第一种情况购是否确认收入，主要看其是否符合收入确认的条件。对照收入确认
77、的条件，第一种情况不符合收入确认的条件，第二种、第三种情况需要根据卖方行使选择权可能性的大小以及不符合收入确认的条件，第二种、第三种情况需要根据卖方行使选择权可能性的大小以及商品所有权上的主要风险和报酬转移是否，确定是否作为销售核算或是融资核算。该案例商品所有权上的主要风险和报酬转移是否，确定是否作为销售核算或是融资核算。该案例属于第一种情况，不应确认收入。属于第一种情况，不应确认收入。无论会计上对售后回购业务是否确认收入，税务上对售后回购业务一律视作销售、购入两无论会计上对售后回购业务是否确认收入，税务上对售后回购业务一律视作销售、购入两项经济业务。在销售是需要按规定开具发票，并售去价款，这
78、本身已构成计税收入的实现项经济业务。在销售是需要按规定开具发票，并售去价款，这本身已构成计税收入的实现。因此，在该案例中，华兴房地产公司在销售房屋时，应按规定的税率计缴营业税、城建。因此，在该案例中，华兴房地产公司在销售房屋时，应按规定的税率计缴营业税、城建税、教育费附加和企业所得税。在填制年度纳税申报表时，应将售假税、教育费附加和企业所得税。在填制年度纳税申报表时，应将售假50005000万元填如万元填如“ “主主营业务收入营业务收入” ”栏中，将成本栏中，将成本45004500元填如元填如“ “主营业务成本主营业务成本” ”栏中，缴纳的营业税、城建税、栏中，缴纳的营业税、城建税、教育费附加
79、填如教育费附加填如“ “税金税金” ”栏目中具以计算应缴的企业所得税。栏目中具以计算应缴的企业所得税。33 （六）企业收取一次性入网费的处理（六）企业收取一次性入网费的处理 案例案例1515注册会计师李浩审计华兴公司注册会计师李浩审计华兴公司20032003年度会计报表时，发现华兴公司年度会计报表时，发现华兴公司20032003年度未年度未精美公司签订了污水处理协议，协议规定：华兴公司为精美公司提供安装污水精美公司签订了污水处理协议，协议规定：华兴公司为精美公司提供安装污水装置，装置，并负责并负责1515年内的污水处理。精美公司一次向华兴公司支付排污入网费年内的污水处理。精美公司一次向华兴公司
80、支付排污入网费1000010000万元，每年年末根据排污量按万元，每年年末根据排污量按1010元元/ /吨支付给华兴公司排污费。华兴公司吨支付给华兴公司排污费。华兴公司把把20032003年度收到精美公司支付的年度收到精美公司支付的1002310023万元全部确认未收入。万元全部确认未收入。 分析分析 财会财会200316200316号关于企业收取的一次性入网费会计处理的规定规定：号关于企业收取的一次性入网费会计处理的规定规定：1. 1. 企企业按照国家有关部门批准的收费标准和合同约定在取得入网费收入时，应借记业按照国家有关部门批准的收费标准和合同约定在取得入网费收入时，应借记“ “银行存款银
81、行存款” ”等科目，贷记等科目，贷记“ “递延收益递延收益” ”科目。记入科目。记入“ “递延收益递延收益” ”科目的金额科目的金额应按合理的期限平均摊销，分期确认收入。如果企业在提供服务的期间内终止应按合理的期限平均摊销，分期确认收入。如果企业在提供服务的期间内终止服务或是将该公共服务设施对外转让的，应将服务或是将该公共服务设施对外转让的，应将“ “递延收益递延收益” ”科目的余额全部确科目的余额全部确认为终止服务或转让当期的收入。认为终止服务或转让当期的收入。34 2. “2. “递延收益递延收益” ”科目适用的分摊期限：科目适用的分摊期限：（1 1）企业与客户签订的服务合同中明确规定了未
82、来提供服务的期限，）企业与客户签订的服务合同中明确规定了未来提供服务的期限，应按合同中规定的期限分摊；（应按合同中规定的期限分摊；（2 2）企业与客户签订的服务合同中没有）企业与客户签订的服务合同中没有明确规定未来提供服务的期限，应在该期限内分摊；（明确规定未来提供服务的期限，应在该期限内分摊；（3 3）企业与客户）企业与客户签订的服务合同中没有明确规定未来应提供服务的期限，也无法对提供签订的服务合同中没有明确规定未来应提供服务的期限，也无法对提供服务期限做出合理的估计的，则应按不低于服务期限做出合理的估计的，则应按不低于1010年的期限分摊。年的期限分摊。3. 3. 企业收取的入网费的谈笑期
83、限已经确定，不得随意变更；如需变更，企业收取的入网费的谈笑期限已经确定，不得随意变更；如需变更，应将变更的原因及其变更后的影响等在会计报表附注中披露。应将变更的原因及其变更后的影响等在会计报表附注中披露。4. 4. 企业应在会计报表附注中对收取的入网费作如下披露：企业应在会计报表附注中对收取的入网费作如下披露：（1 1）收取入网费的金额及确定的标准（国家有关部门批准收取的金额）收取入网费的金额及确定的标准（国家有关部门批准收取的金额与实际收取的金额，如有差异，应分别披露）、确定的分摊期限及其依与实际收取的金额，如有差异，应分别披露）、确定的分摊期限及其依据。（据。（2 2）当期分摊计入损益的入
84、网收入金额。）当期分摊计入损益的入网收入金额。35 据此，此案例中华兴公司收取的排污入网费据此，此案例中华兴公司收取的排污入网费1000010000万元，不能一次进入万元，不能一次进入当期收入，应当进入当期收入，应当进入“ “递延收益递延收益” ”；然后按照；然后按照1515年分摊确认收入。年分摊确认收入。值得注意的是，如果合同中没有明确规定未来提供服务的期限，税法将值得注意的是，如果合同中没有明确规定未来提供服务的期限，税法将规定一次将收到的款项计入纳税收入，但如果合同明确规定未来提供服规定一次将收到的款项计入纳税收入，但如果合同明确规定未来提供服务的期限，税法也认可企业按照合同约定的期限分
85、期计算收入。因此，务的期限，税法也认可企业按照合同约定的期限分期计算收入。因此，企业在收取一次性入网费时应注意合同、协议的制定影响纳税的确定。企业在收取一次性入网费时应注意合同、协议的制定影响纳税的确定。36 三、诉讼事项三、诉讼事项三、诉讼事项三、诉讼事项n n 案例案例1616n n 注册会计师李浩审计华兴公司注册会计师李浩审计华兴公司20032003年度会计报表时，发现华兴公司年度会计报表时，发现华兴公司银行存款余额折合人民币为银行存款余额折合人民币为52055205万元，华兴公司在会计报表附注中被万元，华兴公司在会计报表附注中被披露其中披露其中927927万元的借款已被诉至法院，正在审
86、理或尚未开庭审理。李万元的借款已被诉至法院，正在审理或尚未开庭审理。李浩于浩于20022002年年3 3月对此出具了无保留的审计报告。月对此出具了无保留的审计报告。n n 2003 2003年年3 3月底，华兴公司因存在已逾期或因此未及时付息被各相关银月底，华兴公司因存在已逾期或因此未及时付息被各相关银行要求还贷的借款行要求还贷的借款46944694万元，被金融资产管理公司债务重组，债务重万元，被金融资产管理公司债务重组，债务重组时，人们对注册会计师出具的组时，人们对注册会计师出具的20032003年度的无保留意见的审计报告提年度的无保留意见的审计报告提出了异议。出了异议。37 分析分析 在市
87、场经济中，公司出现诉讼案件是平常的事情，诉讼案件可能影响公在市场经济中，公司出现诉讼案件是平常的事情，诉讼案件可能影响公司的持续经营能力或影响会计报表的公允反应。但企业对此诉讼事项的处理缺司的持续经营能力或影响会计报表的公允反应。但企业对此诉讼事项的处理缺不尽相同，有些公司在披露诉讼事项时避重就轻，披露不充分；有些公司对于不尽相同，有些公司在披露诉讼事项时避重就轻，披露不充分；有些公司对于可能发生的诉讼事项估计不足，影响会计报表使用者正确判断被审计单位真实可能发生的诉讼事项估计不足，影响会计报表使用者正确判断被审计单位真实的财务状况和现金流量。该事项中，华兴公司对于已与期货因为及时付息被各的财
88、务状况和现金流量。该事项中，华兴公司对于已与期货因为及时付息被各相关银行要求还款的借款可能产生的诉讼事项，仅仅披露了已被诉至法院的相关银行要求还款的借款可能产生的诉讼事项，仅仅披露了已被诉至法院的927927万元的借款，注册会计师对此却予以确认，显然是有失公允。按照独立审计万元的借款，注册会计师对此却予以确认，显然是有失公允。按照独立审计准则的相关规定，注册会计师应当实施相应的审计程序，查明被审计单位可能准则的相关规定，注册会计师应当实施相应的审计程序，查明被审计单位可能涉及诉讼的事项是否予以充分披露，如果注册会计师发现被审计单位披露不充涉及诉讼的事项是否予以充分披露，如果注册会计师发现被审计
89、单位披露不充分，应当建议被审计单位充分披露诉讼事项，当被审计单位拒绝充分披露时，分，应当建议被审计单位充分披露诉讼事项，当被审计单位拒绝充分披露时，注册会计师应当时期重要程度出具保留或否定意见的审计报告。如果注册会计注册会计师应当时期重要程度出具保留或否定意见的审计报告。如果注册会计师发现被审计单位已经充分、适当披露了相关诉讼事项，应当考虑发表带强调师发现被审计单位已经充分、适当披露了相关诉讼事项，应当考虑发表带强调事项段的无保留意见的审计报告，已提请报告使用者注意相关诉讼事项对会计事项段的无保留意见的审计报告，已提请报告使用者注意相关诉讼事项对会计报表的重大不确定性影响。报表的重大不确定性影
90、响。38 案例案例1717华兴公司华兴公司20032003年会计报表编报利润为年会计报表编报利润为370370万元。注册会计师李浩审计华万元。注册会计师李浩审计华兴公司兴公司20032003年会计报表时，发现会计报表附注年会计报表时，发现会计报表附注2424中披露，中披露，20032003年年1111月月华兴公司因对外提供的贷款担保华兴公司因对外提供的贷款担保62406240万元承担连带责任已遭到诉讼。万元承担连带责任已遭到诉讼。但但20032003年年1212月月3131日华兴公司控股股东精美公司承诺承担华兴公司涉案日华兴公司控股股东精美公司承诺承担华兴公司涉案金额的损失赔付责任，因而华兴公
91、司没有对已涉案的贷款担保估计预计金额的损失赔付责任，因而华兴公司没有对已涉案的贷款担保估计预计负债。李浩检查了相关的文件、资料，并向华兴公司的法律顾问函证后，负债。李浩检查了相关的文件、资料，并向华兴公司的法律顾问函证后，认为华兴公司应当估计预计负债认为华兴公司应当估计预计负债42004200万元，精美公司承诺的赔付在没万元，精美公司承诺的赔付在没有实际发生之前，一般不应予确认或披露。据此，李浩建议华兴公司对有实际发生之前，一般不应予确认或披露。据此，李浩建议华兴公司对已涉案的贷款担保估计预计负债，并调整会计报表和修改会计报表附注，已涉案的贷款担保估计预计负债，并调整会计报表和修改会计报表附注
92、，华兴公司拒绝接受建议，李浩考虑对此出具否定意见的审计报告。华兴公司拒绝接受建议，李浩考虑对此出具否定意见的审计报告。39 分析分析 在审计事务中，注册会计师应当关注以下引发诉讼的事项：在审计事务中，注册会计师应当关注以下引发诉讼的事项：1. 1. 预期的银预期的银行借款；行借款；2. 2. 提供借款担保；提供借款担保；3. 3. 资产置换；资产置换；4. 4. 股东占用资金；股东占用资金；5. 5. 侵害他侵害他人利益；人利益；6. 6. 侵害公共利益；侵害公共利益；7. 7. 商品销售因质量、价格等方面的争议；商品销售因质量、价格等方面的争议；8. 8. 税收争议等。对于这些容易引发诉讼的
93、事项，注册会计师应当谨慎取证。税收争议等。对于这些容易引发诉讼的事项，注册会计师应当谨慎取证。如果被审计单位涉及的诉讼事项符合确认或有负债的条件，但被审计单如果被审计单位涉及的诉讼事项符合确认或有负债的条件，但被审计单位已披露代替会计处理，或预计负债估计不合理，注册会计师应当提请位已披露代替会计处理，或预计负债估计不合理，注册会计师应当提请被审计单位调整，在被审计单位拒绝接受建议时，注册会计师应当考虑被审计单位调整，在被审计单位拒绝接受建议时，注册会计师应当考虑发表保留或否定意见的审计报告。发表保留或否定意见的审计报告。40 该案例中，华兴公司仅仅根据其控股股东精美公司承诺承担华兴公司涉该案例
94、中，华兴公司仅仅根据其控股股东精美公司承诺承担华兴公司涉案金额的损失赔付责任，就不对已涉案的贷款担保估计计法律顾问的律案金额的损失赔付责任，就不对已涉案的贷款担保估计计法律顾问的律师声明书，认为华兴公司应当股计预计预计负债师声明书，认为华兴公司应当股计预计预计负债42004200万元，如果华兴万元，如果华兴公司据此调整会计报表，华兴公司公司据此调整会计报表，华兴公司20032003年账面的盈利就会变为亏损了，年账面的盈利就会变为亏损了，因此，注册会计师应当考虑发表因此，注册会计师应当考虑发表“ “如附注如附注2424所述，截至所述，截至20032003年年1212月月3131日，华兴公司对外提
95、供的贷款担保共计日，华兴公司对外提供的贷款担保共计62406240万元，现因连带责任已遭万元，现因连带责任已遭到诉讼。到诉讼。20032003年年1212月月3131，华兴公司控股股东精美公司承诺承担华兴公，华兴公司控股股东精美公司承诺承担华兴公司涉案金额的损失赔付责任，据此，华兴公司未对截至司涉案金额的损失赔付责任，据此，华兴公司未对截至20032003年年1212月月3131日对外提供的贷款担保计提任何预计负债。我们认为，华兴公司未对这日对外提供的贷款担保计提任何预计负债。我们认为，华兴公司未对这些或有事项计提任何预计负债的理由不成立。如华兴公司按照我们所获些或有事项计提任何预计负债的理由
96、不成立。如华兴公司按照我们所获审计证据得出的估计结果进行调整，将使华兴公司审计证据得出的估计结果进行调整，将使华兴公司20032003年度净利润减年度净利润减少少42004200万元。万元。” ”41 案例案例1818注册会计师李浩审计华兴公司注册会计师李浩审计华兴公司20032003年度会计报表时，发现年度会计报表时，发现20032003年年5 5月份月份高级法院终审判决华兴公司支付侵犯精美公司软件版权高级法院终审判决华兴公司支付侵犯精美公司软件版权30003000万元万元 ，并，并强制执行完毕。华兴公司考虑到强制执行完毕。华兴公司考虑到20022002年末公司已对此诉讼事项估计预年末公司已
97、对此诉讼事项估计预计负债计负债25002500万元，因此作为会计处理为：万元，因此作为会计处理为：借：预计负债借：预计负债 2500 2500万元万元 营业外支出营业外支出 500 500万元万元 贷：银行存款贷：银行存款 3000 3000万元万元李浩在追查其相关原始凭证及其会计处理的基础上，认可了华兴公司的李浩在追查其相关原始凭证及其会计处理的基础上，认可了华兴公司的会计处理。会计处理。42 分析分析 在会计实务中，企业因涉及诉讼而估计的预计负债有三种情况：在会计实务中，企业因涉及诉讼而估计的预计负债有三种情况：（1 1）如果企业已被判决败诉，则应当按照法院判决的应承担的损失金）如果企业已
98、被判决败诉，则应当按照法院判决的应承担的损失金额，确认未预计负债，并计入当期营业外支出（不含诉讼费）。额，确认未预计负债，并计入当期营业外支出（不含诉讼费）。（2 2）如果已判决败诉，但企业正在上诉，或者经商以及法院裁定暂缓）如果已判决败诉，但企业正在上诉，或者经商以及法院裁定暂缓执行，或者由上一级法院发回重审等，企业应当在资产负债表日，根据执行，或者由上一级法院发回重审等，企业应当在资产负债表日，根据已有判决结果合理估计可能产生的损失金额，确认为预计负债，并计入已有判决结果合理估计可能产生的损失金额，确认为预计负债，并计入当期营业外支出（不含诉讼费）。当期营业外支出（不含诉讼费）。（3 3）
99、如果法院尚未判决，企业应当向其律师或法律顾问等咨询，估计）如果法院尚未判决，企业应当向其律师或法律顾问等咨询，估计败诉的可能性，以及败诉后可能发生的损失金额，并取得律师意见（声败诉的可能性，以及败诉后可能发生的损失金额，并取得律师意见（声明）书。如果败诉的可能性大于胜诉的可能性，并且损失金额能够合理明）书。如果败诉的可能性大于胜诉的可能性，并且损失金额能够合理估计的，应当在资产负债表日将最有可能的损失书确认为预计负债，并估计的，应当在资产负债表日将最有可能的损失书确认为预计负债，并计入当期营业外支出（不含诉讼费）计入当期营业外支出（不含诉讼费）43 当实际发生的损失金额与已计提的相关预计负债之
100、间存在差额时的会计当实际发生的损失金额与已计提的相关预计负债之间存在差额时的会计处理为：处理为：（1 1）企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据，）企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据，合理预计了预计负债，应当将当期实际发生的损失金额与已计提的相关合理预计了预计负债，应当将当期实际发生的损失金额与已计提的相关预计负债之间的差额，直接计入当期营业外收支。预计负债之间的差额，直接计入当期营业外收支。（2 2）企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据，）企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据，本应当能够合理估计并确认和计量因诉讼所产生的
101、损失，但企业所作的本应当能够合理估计并确认和计量因诉讼所产生的损失，但企业所作的估计缺与当时的事实严重不符（如未合理预计损失或不适当的多计或少估计缺与当时的事实严重不符（如未合理预计损失或不适当的多计或少计损失），应当视为滥用会计估计，按照重大会计差错更正进行处理。计损失），应当视为滥用会计估计，按照重大会计差错更正进行处理。（3 3）企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据，）企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据，确实无法合理确认因诉讼所产生的损失，因而未确认与计负债的，则在确实无法合理确认因诉讼所产生的损失，因而未确认与计负债的，则在该项损失实际发生的当期，
102、直接计入当期营业外收支。该项损失实际发生的当期，直接计入当期营业外收支。44 （4 4）当实际发生损失在资产负债表后至财务报告批准报出日之间予）当实际发生损失在资产负债表后至财务报告批准报出日之间予以确定，且与已计提的相关预计负债存在差额，应当视同日后事项调整以确定，且与已计提的相关预计负债存在差额，应当视同日后事项调整会计年度的会计报表相关数额。会计年度的会计报表相关数额。 据此，该案例中，注册会计室李浩在认可据此，该案例中，注册会计室李浩在认可20022002年度华兴公司预计年度华兴公司预计负债估计的合理基础上，对于当期实际发生的损失金额与已计提的相关负债估计的合理基础上，对于当期实际发生
103、的损失金额与已计提的相关预计负债之间的差额，直接计入当期营业外收支。预计负债之间的差额，直接计入当期营业外收支。 值得注意的事，由于税法规定税前扣除一般遵循五项原则：权责发值得注意的事，由于税法规定税前扣除一般遵循五项原则：权责发生质、配比原则、相关性原则、确定性原则、合理性原则。因此，对于生质、配比原则、相关性原则、确定性原则、合理性原则。因此，对于会计上确认的或有损失不得在税前扣除，只有当未来发生的金额进行税会计上确认的或有损失不得在税前扣除，只有当未来发生的金额进行税前扣除。因此，该案例中，前扣除。因此，该案例中，20022002年度华兴公司在会计上确认预计负债年度华兴公司在会计上确认预
104、计负债25002500万元的指出，不允许在税前扣除，应当作纳税调整。万元的指出，不允许在税前扣除，应当作纳税调整。20032003年度在年度在会计上虽然只确认了会计上虽然只确认了500500万元的营业外支出，但在计算所得税时应按万元的营业外支出，但在计算所得税时应按30003000万元确认税前扣除。万元确认税前扣除。45 四、投资事项四、投资事项四、投资事项四、投资事项n n 案例案例1919注册会计室李浩审计华兴公司注册会计室李浩审计华兴公司20022002年会计报表时，发现年会计报表时，发现20022002年年3 3月华月华兴公司与兴公司与 旅游景点签订了合作协议，协议约定华兴公司投资旅游
105、景点签订了合作协议，协议约定华兴公司投资4040万元用于维修万元用于维修扩建扩建 旅游景点，由此取得旅游景点，由此取得 旅游景点旅游景点5 5年门票收益权。华兴公司把此作为长期年门票收益权。华兴公司把此作为长期投资进行会计处理，每月按照收到的门票收益确认投资收益权。华兴公司把此投资进行会计处理，每月按照收到的门票收益确认投资收益权。华兴公司把此作为长期投资进行会计处理，每月按照收到的门票收益确认投资处理。作为长期投资进行会计处理，每月按照收到的门票收益确认投资处理。n n 分析分析 一些企业在市场经营中，采取一些企业在市场经营中，采取“ “买断项目优先收益权买断项目优先收益权” ”的方式进入某
106、的方式进入某些特殊领域开展业务，例如：买断某高速公路的些特殊领域开展业务，例如：买断某高速公路的1010年固定收益权，买断某旅游年固定收益权，买断某旅游景点景点5 5年门票收益权。某基本特征是：企业与某些特殊领域的单位进行项目合作，年门票收益权。某基本特征是：企业与某些特殊领域的单位进行项目合作，以提供中长期资金为条件，取得该项目实现收益的优先享有权；企业对合作项以提供中长期资金为条件，取得该项目实现收益的优先享有权；企业对合作项目布局有资产所有权，不承担该项目的盈亏责任；合作期间企业有权参与合作目布局有资产所有权，不承担该项目的盈亏责任；合作期间企业有权参与合作项目的运营与管理，企业凭项目优
107、先收益权按照合同的约定取得合作项目的收项目的运营与管理，企业凭项目优先收益权按照合同的约定取得合作项目的收益，项目优先收益权随合作期满而消失；合作项目与合作单位自行单独核算盈益，项目优先收益权随合作期满而消失；合作项目与合作单位自行单独核算盈亏，与企业无关。亏，与企业无关。46 在会计实务界，有的将至列为长期投资，收益作为投资收益；有的列为在会计实务界，有的将至列为长期投资，收益作为投资收益；有的列为其他应收款，收益冲减财务费用；有的列为无形资产，收益作为其他业其他应收款，收益冲减财务费用；有的列为无形资产，收益作为其他业务收入。对此，财政部务收入。对此，财政部20002000年年8 8月月3
108、 3日引发了财企日引发了财企2000 1642000 164文件通知，文件通知，明确规定了企业买断项目优先收益权的会计处理如下明确规定了企业买断项目优先收益权的会计处理如下：（：（1 1）企业取得）企业取得买断项目优先收益权作为无形资产管理，按实际支付的金额计价，按合买断项目优先收益权作为无形资产管理，按实际支付的金额计价，按合同约定的年限摊销。（同约定的年限摊销。（2 2）企业按合同约定的时间和比例（或数额）计）企业按合同约定的时间和比例（或数额）计华优先取得合作项目的收益，作为实现的营业外收入处理。该案例中，华优先取得合作项目的收益，作为实现的营业外收入处理。该案例中，注册会计师应当建议华
109、兴公司把买断项目优先收益权作为购进无形资产注册会计师应当建议华兴公司把买断项目优先收益权作为购进无形资产处理，并把无形资产按处理，并把无形资产按5 5年摊销，计入年摊销，计入“ “其他业务支出其他业务支出” ”，同时每月按，同时每月按照实际收到的门票收益确认为照实际收到的门票收益确认为“ “其他业务收入其他业务收入” ”。47 案例案例2020注册会计师李浩审计华兴公司注册会计师李浩审计华兴公司20032003年度会计报表时，发现华兴公司年度会计报表时，发现华兴公司20032003年年9 9月份把拥有晋美公司月份把拥有晋美公司10%10%的股权已的股权已300300万元转让给了美化公司。李浩追
110、万元转让给了美化公司。李浩追查相关的转让协议及其原始凭证，了解到华兴公司查相关的转让协议及其原始凭证，了解到华兴公司19991999年投资年投资800800万元，是以万元，是以华兴公司拥有的自创的工业诀窍投入，华兴公司对晋美公司的长期股权投资已华兴公司拥有的自创的工业诀窍投入，华兴公司对晋美公司的长期股权投资已经计提了经计提了600600万元的减值准备。因此，李浩建议华兴公司应当考虑将原已形成的万元的减值准备。因此，李浩建议华兴公司应当考虑将原已形成的资本公计准备项目转让资本公积中的资本公计准备项目转让资本公积中的“ “其他资本公积其他资本公积” ”转入明细科目，待按规转入明细科目，待按规定程
111、序转增资本时，再转入实收资本，同时，应当结转已计提的定程序转增资本时，再转入实收资本，同时，应当结转已计提的“ “长期投资减长期投资减值准备值准备” ”。 分析分析 企业以自创的非专利技术等无形资产对外投资，因原账面务纪录，不能企业以自创的非专利技术等无形资产对外投资，因原账面务纪录，不能简单的用某一资产减少、长期股权投资增加的会计分录做出处理。对此，应借简单的用某一资产减少、长期股权投资增加的会计分录做出处理。对此，应借记记“ “长期股权投资长期股权投资” ”科目，贷记科目，贷记“ “资本公积资本公积” ”科目；分得投资收益，作为投资科目；分得投资收益，作为投资收益处理。当长期股权投资处置时
112、原已形成的资本公积，应将原已形成的资本收益处理。当长期股权投资处置时原已形成的资本公积，应将原已形成的资本公积准备项目转让资本公积中的公积准备项目转让资本公积中的“ “其他资本公积转入其他资本公积转入” ”明细科目，待按规定程明细科目，待按规定程序转增资本时，再转入实收资本。序转增资本时，再转入实收资本。48 案例案例2121注册会计师李浩审计华兴公司注册会计师李浩审计华兴公司20032003年度会计报表时，发现年度会计报表时，发现20032003年年5 5月华兴公司月华兴公司将一批存货（将一批存货（20022002年末的账面余额为年末的账面余额为100100万元，存货跌价准备为万元，存货跌价
113、准备为2020万元）对外万元）对外投资（长期股权投资），存货投资时评估价为投资（长期股权投资），存货投资时评估价为110110万元。万元。华兴公司的对此的会计处理为：华兴公司的对此的会计处理为：借：长期股权投资借：长期股权投资 98.7(80+110*17% 98.7(80+110*17%）万元）万元 存货跌价准备存货跌价准备 20 20万元万元 贷：库存商品贷：库存商品 100 100万元万元 应交税金应交税金应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）18.7(110*17%)18.7(110*17%)万元万元李浩追查了相关的原始凭证后，认可了华兴公司的会计处理，考虑到华兴公司李浩追查了相
114、关的原始凭证后，认可了华兴公司的会计处理，考虑到华兴公司20022002年度已对计提的减值准备调增纳税所得年度已对计提的减值准备调增纳税所得2020万元，提请华兴公司万元，提请华兴公司20032003年度对年度对此项目投资应调增所得此项目投资应调增所得1010万元（万元（110-100110-100），而不是），而不是3030万元（万元（110-80110-80）。）。49 分析分析 按照投资准则规定，以放弃非货币性资产而取得的长期股权投资，起初按照投资准则规定，以放弃非货币性资产而取得的长期股权投资，起初时投资成本按非货币性交易处理，即企业以非货币性资产换入投资，应以换出时投资成本按非货币性
115、交易处理，即企业以非货币性资产换入投资，应以换出非货币性资产账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入投资投资的入账价非货币性资产账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入投资投资的入账价值。那么，这时为什么还需要评估呢？非货币性资产的评估价作为公允价值的值。那么，这时为什么还需要评估呢？非货币性资产的评估价作为公允价值的依据而被使用。税法中规定的计税依据以公允价值为基础。依据而被使用。税法中规定的计税依据以公允价值为基础。关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的投资（财税字关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的投资（财税字199777199777号规号规定，纳税人以非现金的实物资产和无形资产对
116、外投资，发生的资产评估净增值，定，纳税人以非现金的实物资产和无形资产对外投资，发生的资产评估净增值，不计入应纳税所得额。过税法不计入应纳税所得额。过税法20001182000118号文规定，企业以经营活动的部分非货号文规定，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产关非货币性资
117、产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。转让所得或损失。值的说明得时，如果非货币性资产一取得了相应的减值准备，在确认纳税所得值的说明得时，如果非货币性资产一取得了相应的减值准备，在确认纳税所得时，只能按照非货币性资产公允价值扣除原账面余额（而不是账面价值）的差时，只能按照非货币性资产公允价值扣除原账面余额（而不是账面价值）的差额确认纳税所得。额确认纳税所得。50 案例案例2222 注册会计师李浩审计华兴公司注册会计师李浩审计华兴公司20022002年度会计报表时，发现华兴公司在其他年度会计报表时，发现华兴公司在其他应收款应收款飞龙证券公司中挂着飞龙证券公司中挂着
118、14001400万元，经询问和检查相关文件，了解到万元，经询问和检查相关文件，了解到20012001年年1212月华兴公司把暂时闲置的资金交给飞龙公司贷为理财，两年来，华兴月华兴公司把暂时闲置的资金交给飞龙公司贷为理财，两年来，华兴公司按照代为理财协议应该收到的理财收益为公司按照代为理财协议应该收到的理财收益为230230万元，但从华兴公司的会计报万元，但从华兴公司的会计报表和会计帐簿上找不到收到理财收益的迹象，也无法证实这项委托投资是否有表和会计帐簿上找不到收到理财收益的迹象，也无法证实这项委托投资是否有收益，是否可回收。李浩扩大询问范围，有人反映理财收益可能收到了，进入收益，是否可回收。李
119、浩扩大询问范围，有人反映理财收益可能收到了，进入了小金库，但李浩无法取证证实这种说法。了小金库，但李浩无法取证证实这种说法。 分析分析 在会计实务中，如果公司把委托理财的事项通过其他应收款等往来账户进在会计实务中，如果公司把委托理财的事项通过其他应收款等往来账户进行会计处理，容易为个人或部门舞弊创造条件，因为如果委托理财有了收益，行会计处理，容易为个人或部门舞弊创造条件，因为如果委托理财有了收益，可能会形成小金库，以达到少交税的目的。因此，注册会计师在审计中，应关可能会形成小金库，以达到少交税的目的。因此，注册会计师在审计中，应关注往来账户里是否隐含着委托理财事项。注往来账户里是否隐含着委托理
120、财事项。51 在审计事务中，注册会计师常常遇到如下情况：在审计事务中，注册会计师常常遇到如下情况：1. 1. 委托理财隐藏在往来账户中，委托理财隐藏在往来账户中，却把收到的理财收益直接冲减财务费用；却把收到的理财收益直接冲减财务费用；2. 2. 委托理财隐藏在往来账户中，理财委托理财隐藏在往来账户中，理财收益形成小金库，在公司体外循环；收益形成小金库，在公司体外循环；3. 3. 委托理财隐藏在往来账户中，直接地扣委托理财隐藏在往来账户中，直接地扣往来款，减少本年收益。对于第一种情况，由于仅仅涉及被审计单位会计处理往来款，减少本年收益。对于第一种情况，由于仅仅涉及被审计单位会计处理错误，不影响报
121、表盈余，注册会计师可建议其进行调整（调整为委托投资，确错误，不影响报表盈余，注册会计师可建议其进行调整（调整为委托投资，确认投资收益或损失），如果被审计单位拒绝调整，注册会计师应视情况出具保认投资收益或损失），如果被审计单位拒绝调整，注册会计师应视情况出具保留或否定以减的审计报告。对于第二种情况，它涉及舞弊，也影响报表的盈余，留或否定以减的审计报告。对于第二种情况，它涉及舞弊，也影响报表的盈余，注册会计师应该把在审计中发现的舞弊行为查证清楚，应考虑其对会计报表的注册会计师应该把在审计中发现的舞弊行为查证清楚，应考虑其对会计报表的影响，出具保留或无法表示意见的审计报告。本案例中，挂在其他应收款影
122、响，出具保留或无法表示意见的审计报告。本案例中，挂在其他应收款飞龙公司的飞龙公司的14001400万元不能确认为往来款项，应建议调整为委托投资。由于近两万元不能确认为往来款项，应建议调整为委托投资。由于近两年的委托投资收益不能确认，也无法取得证据表明委托投资发生了减值，注册年的委托投资收益不能确认，也无法取得证据表明委托投资发生了减值，注册会计师应视同审计范围受到限制，发表保留或无法表示以减的审计报告。对于会计师应视同审计范围受到限制，发表保留或无法表示以减的审计报告。对于第三种情况，由于这可能涉及到被审计单位最高管理人员舞弊和有意影响报表第三种情况，由于这可能涉及到被审计单位最高管理人员舞弊和有意影响报表盈余事项，注册会计师应重新评价被审计单位管理当局声明的可信性，以扩大盈余事项，注册会计师应重新评价被审计单位管理当局声明的可信性，以扩大范围查证被审计其他方面是否存在类似的舞弊和影响报表盈余的事项，必要时，范围查证被审计其他方面是否存在类似的舞弊和影响报表盈余的事项，必要时，应当征求律师的意见或解除业务约定。应当征求律师的意见或解除业务约定。52谢谢大家！53
