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1、第八章会计政策、会计估计变第八章会计政策、会计估计变更和会计差错更正更和会计差错更正本章应关注的主要内容有：本章应关注的主要内容有：（1）掌握会计政策变更的条件；）掌握会计政策变更的条件；（2）掌握会计政策变更的会计处理；）掌握会计政策变更的会计处理；（3）掌握会计估计变更的会计处理；）掌握会计估计变更的会计处理；（4）掌握前期差错更正的会计处理；）掌握前期差错更正的会计处理；（5）熟悉会计估计变更的条件。）熟悉会计估计变更的条件。v一、会计政策变更的概念一、会计政策变更的概念（一）会计政策的概念（一）会计政策的概念会计政策，是指企业在会计确认、计量和会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中
2、所采用的原则、基础和会计处理方法。报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础也属于会计政策。企业采用的会计计量基础也属于会计政策。（二）会计政策变更的概念（二）会计政策变更的概念会计政策变更，是指企业对相同的交易或会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。的行为。企业的会计政策一经确定，不得随意变更。企业的会计政策一经确定，不得随意变更。如需变更的，应当在附注中说明。如需变更的，应当在附注中说明。v二、会计政策变更的条件二、会计政策变更的条件企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持
3、企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。会计政策变更并不意味着以前期间的会计一致，不得随意变更。会计政策变更并不意味着以前期间的会计政策是错误的，而是由于情况发生了变化，或者掌握了新的信息，政策是错误的，而是由于情况发生了变化，或者掌握了新的信息，积累了更多的经验，使得变更会计政策能够更好地反映企业的财积累了更多的经验，使得变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。如果以前期间会计政策的运用是务状况、经营成果和现金流量。如果以前期间会计政策的运用是错误的，则属于差错，应按前期差错更正的规定进行处理。错误的，则属于差错，应按前期差错更正的规定进
4、行处理。满足下列条件之一的，企业可以变更会计政策：满足下列条件之一的，企业可以变更会计政策：（一）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更；（一）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更；（二）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。（二）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。以下各项不属于会计政策变更：以下各项不属于会计政策变更：1.本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策；新的会计政策；2.对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。
5、v三、会计政策变更的会计处理三、会计政策变更的会计处理（一）企业根据法律、行政法规或者国家统一的（一）企业根据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的，应当按照国家相关会计制度等要求变更会计政策的，应当按照国家相关会计规定执行。会计规定执行。（二）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的（二）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数他相关项目的期初余额和列报前
6、期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。响数不切实可行的除外。追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。法。追溯调整法的运用通常由以下几步构成：追溯调整法的运用通常由以下几步构成：v1.计算会计政策变更的累计影响数计算会计政策变更的累计影响数留存收益包括当年和以前年度的未分配利
7、润和按照相关法留存收益包括当年和以前年度的未分配利润和按照相关法律规定提取并累积的盈余公积。调整期初留存收益是指对期初律规定提取并累积的盈余公积。调整期初留存收益是指对期初未分配利润和盈余公积两个项目进行调整。未分配利润和盈余公积两个项目进行调整。会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。有金额之间的差额。会计政策变更的累积影响数，通常可以通过以下各步计算会计政策变更的累积影响数，通常可以通过以下各步计算获得：获
8、得：第一步，根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或第一步，根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；事项；第二步，计算两种会计政策下的差异；第二步，计算两种会计政策下的差异；第三步，计算差异的所得税影响金额；第三步，计算差异的所得税影响金额；第四步，确定前期中每一期的税后差异；第四步，确定前期中每一期的税后差异；第五步，计算会计政策变更的累积影响数。第五步，计算会计政策变更的累积影响数。2.相关账务处理相关账务处理3.调整报表相关项目调整报表相关项目4.报表附注说明报表附注说明v（三）确定会计政策变更对列报前期影响数不（三）确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调
9、整的最早期间期切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。初开始应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。未来适用法，是指将变更后的会计政法处理。未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。例如，企业因账簿、估计变更影响数的方法。例如，企业因账簿、凭证超过法定保存期
10、限而销毁，或因火灾、水凭证超过法定保存期限而销毁，或因火灾、水灾等不可抗力以及因盗窃、故意毁坏等人为因灾等不可抗力以及因盗窃、故意毁坏等人为因素而毁坏、遗失等，可能使当期期初确定会计素而毁坏、遗失等，可能使当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行。政策变更对以前各期累积影响数不切实可行。v累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：v第一步，根据新会计政策重新计算受影响的第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；前期交易或事项；v第二步，计算两种会计政策下的差异；第二步，计算两种会计政策下的差异；v第三步，计算差异的所得税影响金额；
11、第三步，计算差异的所得税影响金额；v第四步，确定前期中的每一期的税后差异；第四步，确定前期中的每一期的税后差异；v第五步，计算会计政策变更的累积影响数。第五步，计算会计政策变更的累积影响数。v需要注意的是，对以前年度损益进行追溯调需要注意的是，对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。的每股收益。v【例【例231】 甲公司甲公司205年、年、206年分别以年分别以4 500 000元和元和1 100 000元的价格从股票市场购元的价格从股票市场购入入A、B两只以交易为目的的股票（假设不考虑两只以交易为目的的股票（假设不考虑购
12、入股票发生的交易费用），市价一直高于购购入股票发生的交易费用），市价一直高于购入成本。公司采用成本与市价孰低法对购入股入成本。公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。公司从票进行计量。公司从207年起对其以交易为目年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为过会计资料追溯计算。假设所得税税率为25，公司按净利润的公司按净利润的10提取法定盈余公积，按净提取法定盈余公积，按净利润的利润的5提取任意盈余公积。公司发行股票份提取
13、任意盈余公积。公司发行股票份额为额为4 500万股。两种方法计量的交易性金融资万股。两种方法计量的交易性金融资产账面价值如表产账面价值如表231所示：所示：v根据上述资料，甲公司的会计处理如下：v1计算改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数如表232所示：v v甲公司甲公司207年年12月月31日的比较财务报表列报前期最早日的比较财务报表列报前期最早期初为期初为206年年1月月1日。日。v甲公司在甲公司在205年年末按公允价值计量的账面价值为年年末按公允价值计量的账面价值为5 100 000元，按成本与市价孰低计量的账面价值为元，按成本与市价孰低计量的账面价值为4 500 000元，两者的所
14、得税影响合计为元，两者的所得税影响合计为150 000元，两元，两者差异的税后净影响额为者差异的税后净影响额为450 000元，即为该公司元，即为该公司2006年期初由成本与市价孰低改为公允价值的累积影年期初由成本与市价孰低改为公允价值的累积影响数。响数。v甲公司在甲公司在206年年末按公允价值计量的账面价值为年年末按公允价值计量的账面价值为6 400 000元，按成本与市价孰低计量的账面价值为元，按成本与市价孰低计量的账面价值为5 600 000元，两者的所得税影响合计为元，两者的所得税影响合计为200 000元，两元，两者差异的税后净影响额为者差异的税后净影响额为600 000元，其中，元
15、，其中，450 000元是调整元是调整206年累积影响数，年累积影响数，150 000元是调整元是调整206年当期金额。年当期金额。v甲公司按照公允价值重新计量甲公司按照公允价值重新计量206年年末年年末B股票账面股票账面价值，其结果为公允价值变动收益少计了价值，其结果为公允价值变动收益少计了200 000元，元，所得税费用少计了所得税费用少计了50 000元，净利润少计了元，净利润少计了150 000元。元。v2编制有关项目的调整分录：编制有关项目的调整分录：v（1）对）对205年有关事项的调整分录：年有关事项的调整分录：v对对205年有关事项的调整分录：年有关事项的调整分录：v借：交易性金
16、融资产借：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 600 000v贷：利润分配贷：利润分配未分配利润未分配利润 450 000v递延所得税负债递延所得税负债 150 000v调整利润分配：调整利润分配：v按照净利润的按照净利润的10%提取法定盈余公积，按照净利润的提取法定盈余公积，按照净利润的5%提取任提取任意盈余公积，共计提取盈余公积意盈余公积，共计提取盈余公积450 00015%=67 500（元）。（元）。v借：利润分配借：利润分配未分配利润未分配利润 67 500v贷：盈余公积贷：盈余公积67 500v（2）对）对206年有关事项的调整分录：年有关事项的调整分录：v调整交易性金融资产：
17、调整交易性金融资产：v借：交易性金融资产借：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 200 000v 贷：利润分配贷：利润分配未分配利润未分配利润 150 000v 递延所得税负债递延所得税负债 50 000v调整利润分配：调整利润分配：v按照净利润的按照净利润的10%提取法定盈余公积，按照净利润的提取法定盈余公积，按照净利润的5%提取任意盈余公积，共计提取盈余公积提取任意盈余公积，共计提取盈余公积150 00015%=22 500（元）。（元）。v借：利润分配借：利润分配未分配利润未分配利润 22 500v 贷：盈余公积贷：盈余公积 22 500v3财务报表调整和重述（财务报表略）。财务报表
18、调整和重述（财务报表略）。v甲公司在列报甲公司在列报207年财务报表时，应调整年财务报表时，应调整207年资产年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目的上年负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目的上年金额及所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额及所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额也应进行调整。金额也应进行调整。v资产负债表项目的调整：资产负债表项目的调整：v调增交易性金融资产年初余额调增交易性金融资产年初余额800 000元；调增递延所元；调增递延所得税负债年初余额得税负债年初余额200 000元；调增盈余公积年初余额元；调增盈余公积年初余额90 000元；调增未分配利
19、润年初余额元；调增未分配利润年初余额510 000元。元。 v利润表项目的调整：利润表项目的调整：v调增公允价值变动收益上年金额调增公允价值变动收益上年金额200 000元；调元；调增所得税费用上年金额增所得税费用上年金额50 000元；调增净利润元；调增净利润上年金额上年金额150 000元；调增基本每股收益上年金元；调增基本每股收益上年金额元。额元。v所有者权益变动表项目的调整：所有者权益变动表项目的调整：v调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额67 500元，未分配利润上年金额元，未分配利润上年金额382 500元，所有元，所有者权益合计上年金额者权
20、益合计上年金额450 000元。元。v调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额22 500元，未分配利润本年金额元，未分配利润本年金额127 500元，所有元，所有者权益合计本年金额者权益合计本年金额150 000元。元。 v（二）未来适用法（二）未来适用法v未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。会计估计变更影响数的方法。v在未来适用法下，不需要计算会计政策
21、变更产生的累积影响数，在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。企业会计账簿记录及财务报也无须重编以前年度的财务报表。企业会计账簿记录及财务报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上再按变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。新的会计政策进行核算。v【例【例232】 乙公司原对发出存货采用后进先出法，由于采用乙公司原对发出存货采用后进先出法，由于采用新准则，按其规定，公司从新准则，按其规定，公司从2
22、07年年1月月1日起改用先进先出法。日起改用先进先出法。207年年1月月1日存货的价值为日存货的价值为2 500 000元，公司当年购入存货元，公司当年购入存货的实际成本为的实际成本为18 000 000元元207年年12月月31日按先进先出法计算日按先进先出法计算确定的存货价值为确定的存货价值为4 500 000元，当年销售额为元，当年销售额为25 000 000元，元，假设该年度其他费用为假设该年度其他费用为1 200 000元，所得税税率为元，所得税税率为25。207年年12月月31日按后进先出法计算的存货价值为日按后进先出法计算的存货价值为2 200 000元。元。v乙公司由于法律环境
23、变化而改变会计政策，假定对其采用未来乙公司由于法律环境变化而改变会计政策，假定对其采用未来适用法进行处理，即对存货采用先进先出法从适用法进行处理，即对存货采用先进先出法从207年及以后才年及以后才适用，不需要计算适用，不需要计算207年年1月月1日以前按先进先出法计算存货应日以前按先进先出法计算存货应有的余额，以及对留存收益的影响金额。有的余额，以及对留存收益的影响金额。v计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数如表计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数如表233所示：所示：v公司由于会计政策变更使当期净利润增加了公司由于会计政策变更使当期净利润增加了1 725 000元。其中，采用先进先出
24、法的销售成本元。其中，采用先进先出法的销售成本为：期初存货为：期初存货+购入存货实际成本购入存货实际成本-期末存货期末存货=2 500 000+18 000 000-4 500 000=16 000 000（元）；采用后进先出法的销售成本为：期初（元）；采用后进先出法的销售成本为：期初存货存货+购入存货实际成本购入存货实际成本-期末存货期末存货=2 500 000+18 000 000-2 200 000=18 300 000（元）。（元）。v第二节会计估计变更第二节会计估计变更 v一、会计估计变更的概念一、会计估计变更的概念（一）会计估计的概念（一）会计估计的概念会计估计，是指企业对其结果不
25、确定的交易或事会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。项以最近可利用的信息为基础所作的判断。（二）会计估计变更的概念（二）会计估计变更的概念会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。例债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。例如，固定资产折旧方法由年限平均法改为年数总和法。如，固定资产折旧方法由年限平均法改为年数总和法。企业据以进行估计的基础发生了变化，或者由于企业据以进行估
26、计的基础发生了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订。会计估计变更的依据应能需要对会计估计进行修订。会计估计变更的依据应当真实、可靠。当真实、可靠。v二、会计估计变更的会计处理二、会计估计变更的会计处理企业对会计估计变更应当采用未来适用法企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。处理。（一）会计估计的变更仅影响变更当期的，（一）会计估计的变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。其影响数应当在变更当期予以确认。（二）会计估计的变更既影响变更当期又（二）会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期
27、间的，其影响数应当在变更当期和影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。未来期间予以确认。（三）难以对某项变更区分为会计政策变（三）难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。变更处理。v【例题【例题3】甲公司】甲公司2006年年12月月20日购入一台管理用设日购入一台管理用设备，原始价值为备，原始价值为100万元，原估计使用年限为万元，原估计使用年限为10年，年，预计净残值为预计净残值为4万元，按双倍余额递减法计提折旧。由万元，按双倍余额递减法计提折旧。由于固定资产所含经济利益预期实现方式的改变和技术
28、于固定资产所含经济利益预期实现方式的改变和技术因素的原因，已不能继续按原定的折旧方法、折旧年因素的原因，已不能继续按原定的折旧方法、折旧年限计提折旧。甲公司于限计提折旧。甲公司于2009年年1月月1日将设备的折旧方日将设备的折旧方法改为年限平均法，将设备的折旧年限由原来的法改为年限平均法，将设备的折旧年限由原来的10年年改为改为8年，预计净残值仍为年，预计净残值仍为4万元。甲公司所得税采用万元。甲公司所得税采用债务法核算，适用的所得税税率为债务法核算，适用的所得税税率为33%。要求：（要求：（1）计算上述设备）计算上述设备2007年和年和2008年计提年计提的折旧额；的折旧额；（2）计算上述设
29、备）计算上述设备2009年计提的折旧额；年计提的折旧额；（3）计算上述会计估计变更对）计算上述会计估计变更对2009年净利润的年净利润的影响影响v（1）设备）设备2007年计提的折旧额年计提的折旧额10020%20（万（万元）元）设备设备2008年计提的折旧额（年计提的折旧额（100-20）20%16（万元）（万元）（2）2009年年1月月1日设备的账面净值日设备的账面净值100-20-1664（万元）（万元）设备设备2009年计提的折旧额（年计提的折旧额（64-4）（8-2）10（万元）（万元）（3）按原会计估计，设备）按原会计估计，设备2009年计提的折旧额年计提的折旧额（100-20-1
30、6）20%（万元）（万元）上述会计估计变更使上述会计估计变更使2009年净利润增加年净利润增加（）（）（1-33%）（万元）（万元）【例【例16-2】ABC公司于公司于2007年年1月月1日起开始计提日起开始计提折旧的管理用设备一台，价值折旧的管理用设备一台，价值84000元，预计使用年元，预计使用年限为限为8年，预计净残值为年，预计净残值为4000元，按直线法计提折旧。元，按直线法计提折旧。至至2011年初，由于新技术发展等原因，需要对原估计年初，由于新技术发展等原因，需要对原估计的使用年限和净残值做出修正，修改后该设备预计尚的使用年限和净残值做出修正，修改后该设备预计尚可使用年限为可使用年
31、限为2年，预计净残值为年，预计净残值为2000元。元。vABC公司对上述会计估计变更的处理方式如下：公司对上述会计估计变更的处理方式如下：（1）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数。）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数。（2）变更日以后发生的经济业务改按新的估计提取折旧。）变更日以后发生的经济业务改按新的估计提取折旧。按原估计，每年折旧额为按原估计，每年折旧额为10000元，已提折旧元，已提折旧4年，共计年，共计40000元，固定资产账面价值为元，固定资产账面价值为44000元，则第五年相关科目的元，则第五年相关科目的期初余额如下：期初余额如下：固定资产固定资产84000减：累计折旧减：
32、累计折旧40000固定资产账面价值固定资产账面价值44000改变预计使用年限后，改变预计使用年限后，2011年起每年计提的折旧费用为年起每年计提的折旧费用为21000元元（440002000）2。2011年不必对以前年度已提年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的尚可使用年限和净残值计算折旧进行调整，只需按重新预计的尚可使用年限和净残值计算确定年折旧费用，有关会计处理如下：确定年折旧费用，有关会计处理如下：借：管理费用借：管理费用21000贷：累计折旧贷：累计折旧21000（3）附注说明。）附注说明。本公司一台管理用设备，成本为本公司一台管理用设备，成本为84000元，原预计使用年元
33、，原预计使用年限为限为8年，预计净残值为年，预计净残值为4000元，按直线法计提折旧。由于新元，按直线法计提折旧。由于新技术发展，该设备已不能按原预计使用年限计提折旧，本公司技术发展，该设备已不能按原预计使用年限计提折旧，本公司于于2011年初将该设备的预计尚可使用年限变更为年初将该设备的预计尚可使用年限变更为2年，预计净年，预计净残值变更为残值变更为2000元，以反映该设备在目前情况下的预计尚可使元，以反映该设备在目前情况下的预计尚可使用年限和净残值。此估计变更影响本年度净利润减少数为用年限和净残值。此估计变更影响本年度净利润减少数为7370元元（2100010000）（133%）。v第三节
34、第三节 前期差错及其更正前期差错及其更正v一、前期差错概述一、前期差错概述v前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：（1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；（考虑的可靠信息；（2）前期财务报告批准报出）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘
35、盈以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。没有运用或错误运用上述两种信息而形成等。没有运用或错误运用上述两种信息而形成前期差错的情形主要有：前期差错的情形主要有：v（1）计算以及账户分类错误。例如，企业购入的五年）计算以及账户分类错误。例如，企业购入的五年期国债，意图长期持有，但在记账时记入了交易性金期国债，意图长期持有，但在记账时记入了交易性金融资产，导致账户分类上的错误，并导致在资产负债融资产，导致账户分类上的错误，并导致在资产负债表上流动资产和非流动资产的分类也有误。表上流动资产和非流动资产的分类也有误。v（2）采用法律、行政法规或者国家统一的会计制度等）采用法律、行政法规或者国家统
36、一的会计制度等不允许的会计政策。例如，按照企业会计准则第不允许的会计政策。例如，按照企业会计准则第17号号借款费用的规定，为购建固定资产的专门借借款费用的规定，为购建固定资产的专门借款而发生的借款费用，满足一定条件的，在固定资产款而发生的借款费用，满足一定条件的，在固定资产达到预定可使用状态前发生的，应予资本化，记入所达到预定可使用状态前发生的，应予资本化，记入所购建固定资产的成本；在固定资产达到预定可使用状购建固定资产的成本；在固定资产达到预定可使用状态后发生的，计入当期损益。如果企业固定资产已达态后发生的，计入当期损益。如果企业固定资产已达到预定可使用状态后发生的借款费用，也记入该固定到预
37、定可使用状态后发生的借款费用，也记入该固定资产的价值，予以资本化，则属于采用法律或会计准资产的价值，予以资本化，则属于采用法律或会计准则等行政法规、规章所不允许的会计政策。则等行政法规、规章所不允许的会计政策。v（3）对事实的疏忽或曲解，以及舞弊。例如，企业对）对事实的疏忽或曲解，以及舞弊。例如，企业对某项建造合同应按建造合同规定的方法确认营业收入，某项建造合同应按建造合同规定的方法确认营业收入，但该企业却按确认商品销售收入的原则确认收入。但该企业却按确认商品销售收入的原则确认收入。v（4）在期末对应计项目与递延项目未予调整。例如，）在期末对应计项目与递延项目未予调整。例如，企业应在本期摊销的
38、费用在期末未予摊销。企业应在本期摊销的费用在期末未予摊销。v（5）漏记已完成的交易。例如，企业销售一批商品，）漏记已完成的交易。例如，企业销售一批商品，商品已经发出，开出增值税专用发票，商品销售收入商品已经发出，开出增值税专用发票，商品销售收入确认条件均已满足，但企业在期末时未将已实现的销确认条件均已满足，但企业在期末时未将已实现的销售收入入账。售收入入账。v（6）提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入。）提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入。例如，在采用委托代销商品的销售方式下，应以收到例如，在采用委托代销商品的销售方式下，应以收到代销单位的代销清单时，确认商品销售收入的实现，代销
39、单位的代销清单时，确认商品销售收入的实现，如企业在发出委托代销商品时即确认为收入，则为提如企业在发出委托代销商品时即确认为收入，则为提前确认尚未实现的收入。前确认尚未实现的收入。v（7）资本性支出与收益性支出划分差错，等等。例如，）资本性支出与收益性支出划分差错，等等。例如，企业发生的管理人员的工资一般作为收益性支出，而企业发生的管理人员的工资一般作为收益性支出，而发生的在建工程人员工资一般作为资本性支出。如果发生的在建工程人员工资一般作为资本性支出。如果企业将发生的在建工程人员工资计入了当期损益，则企业将发生的在建工程人员工资计入了当期损益，则属于资本性支出与收益性支出的划分差错。属于资本性
40、支出与收益性支出的划分差错。v需要注意的是，就会计估计的性质来说，它是个近似需要注意的是，就会计估计的性质来说，它是个近似值，随着更多信息的获得，估计可能需要进行修正，值，随着更多信息的获得，估计可能需要进行修正，但是会计估计变更不属于前期差错更正但是会计估计变更不属于前期差错更正 v二、前期差错更正的会计处理二、前期差错更正的会计处理v如果财务报表项目的遗漏或错误表述可能影响如果财务报表项目的遗漏或错误表述可能影响财务报表使用者根据财务报表所作出的经济决财务报表使用者根据财务报表所作出的经济决策，则该项目的遗漏或错误是重要的。重要的策，则该项目的遗漏或错误是重要的。重要的前期差错，是指足以影
41、响财务报表使用者对企前期差错，是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的前期差错。不重要的前期差错，是指不足断的前期差错。不重要的前期差错，是指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的会计差错。成果和现金流量作出正确判断的会计差错。v前期差错的重要性取决于在相关环境下对遗漏前期差错的重要性取决于在相关环境下对遗漏或错误表述的规模和性质的判断。前期差错所或错误表述的规模和性质的判断。前期差错所影响的财务报表项目的金额或性质，是判断该影响的财务报表项目的金
42、额或性质，是判断该前期差错是否具有重要性的决定性因素。一般前期差错是否具有重要性的决定性因素。一般来说，前期差错所影响的财务报表项目的金额来说，前期差错所影响的财务报表项目的金额越大、性质越严重，其重要性水平越高。越大、性质越严重，其重要性水平越高。v企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。
43、项目进行更正的方法。v（一）不重要的前期差错的会计处理（一）不重要的前期差错的会计处理v对于不重要的前期差错，企业不需调整财务报对于不重要的前期差错，企业不需调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。属于影响损益的，应直接期相同的相关项目。属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目。计入本期与上期相同的净损益项目。v【例【例237】 A公司在公司在206年年12月月31日发现，一台价值日发现，一台价值9 600元，元，应计入固定资产，并于应计入固定资产，并于205年年2月月1日开始计提折旧的管理用设日开始计提折旧的管理
44、用设备，在备，在205年计入了当期费用。该公司固定资产折旧采用直线年计入了当期费用。该公司固定资产折旧采用直线法，该资产估计使用年限为法，该资产估计使用年限为4年，假设不考虑净残值因素。则在年，假设不考虑净残值因素。则在206年年12月月31日更正此差错的会计分录为：日更正此差错的会计分录为：v借：固定资产借：固定资产 9 600v 贷：管理费用贷：管理费用 5 000v 累计折旧累计折旧 4 600v假设该项差错直到假设该项差错直到209年年2月后才发现，则不需要做任何分录，月后才发现，则不需要做任何分录，因为该项差错已经抵销了。因为该项差错已经抵销了。v（二）重要的前期差错的会计处理（二）
45、重要的前期差错的会计处理v对于重要的前期差错，企业应当在其发现当期的财务报表中，对于重要的前期差错，企业应当在其发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。具体地说，企业应当在重要的前期差错发调整前期比较数据。具体地说，企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，通过下述处理对其进行追溯更正：现当期的财务报表中，通过下述处理对其进行追溯更正：v（1）追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额；）追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额；v（2）如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重述列）如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额。报
46、的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额。v【例例238】 B公司在公司在206年发现，年发现，205年公司漏记年公司漏记一项固定资产的折旧费用一项固定资产的折旧费用150 000元，所得税申报表中元，所得税申报表中未扣除该项费用。假设未扣除该项费用。假设205年适用所得税税率为年适用所得税税率为25，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10、5提提取法定盈余公积和任意盈余公积。公司发行股票份额取法定盈余公积和任意盈余公积。公司发行股票份额为为1 800 000股。股。v1分析前期差错的影响数分析前期差错的影响数v205年少计折旧费用年少计折旧费
47、用150 000元；多计所得税费用元；多计所得税费用37 500（150 00025）元；多计净利润）元；多计净利润112 500元；多元；多计应交税费计应交税费37 500（150 00025）元；多提法定盈）元；多提法定盈余公积和任意盈余公积余公积和任意盈余公积11 250（112 50010）元和）元和5 625（112 5005）元。）元。v2编制有关项目的调整分录编制有关项目的调整分录v（1）补提折旧：）补提折旧：v借：以前年度损益调整借：以前年度损益调整 150 000v 贷：累计折旧贷：累计折旧 150 000v（2）调整应交所得税：）调整应交所得税：v借：应交税费借：应交税费应
48、交所得税应交所得税 37 500v 贷：以前年度损益调整贷：以前年度损益调整 37 500v（3）将）将“以前年度损益调整以前年度损益调整”科目余额转入利润分配：科目余额转入利润分配：v借：利润分配借：利润分配未分配利润未分配利润 112 500v 贷：以前年度损益调整贷：以前年度损益调整 112 500v（4）调整利润分配有关数字：）调整利润分配有关数字：v借：盈余公积借：盈余公积 16 875v 贷：利润分配贷：利润分配未分配利润未分配利润 16 875v3财务报表调整和重述（财务报表略）财务报表调整和重述（财务报表略）vB公司在列报公司在列报206年财务报表时，应调整年财务报表时，应调整
49、206年资产年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目及所有负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目及所有者权益变动表的上年金额也应进行调整。者权益变动表的上年金额也应进行调整。v（1）资产负债表项目的调整：）资产负债表项目的调整：v调增累计折旧调增累计折旧150 000元；调减应交税费元；调减应交税费37 500元；调元；调减盈余公积减盈余公积16 875元；调减未分配利润元；调减未分配利润95 625元。元。v（2）利润表项目的调整：）利润表项目的调整：v调增营业成本上年金额调增营业成本上年金额150 000元；调减所得税费用上元；调减所得税费用上年金额年金额37 500元；调减净利润
50、上年金额元；调减净利润上年金额112 500元；调元；调减基本每股收益上年金额元。减基本每股收益上年金额元。v（3）所有者权益变动表项目的调整：）所有者权益变动表项目的调整：v调减前期差错更正项目中盈余公积上年金额调减前期差错更正项目中盈余公积上年金额16 875元，元，未分配利润上年金额未分配利润上年金额95 625元，所有者权益合计上年元，所有者权益合计上年金额金额112 500元。元。v企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：息：v1前期差错的性质。前期差错的性质。v2各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正各个列报前期财务报表
51、中受影响的项目名称和更正金额。金额。v3无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。v在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的前期差错更正的信息。间的附注中已披露的前期差错更正的信息。v【例【例239】沿用【例】沿用【例238】，应在财务报表附注中】，应在财务报表附注中作如下说明：作如下说明：v本年度发现本年度发现205年漏记固定资产折旧年漏记固定资产折旧150 000元，在元，在编制编制205年与年与20 6年比较财务报表时，已对该项差年比较财务报表时，已对该项差错进行了更正。更正后，调减错进行了更正。更正后，调减205年净利润及留存收年净利润及留存收益益112 500元，调增累计折旧元，调增累计折旧150 000元。元。
