二章合并财务报表详解

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1、二章合并财务报表详解第二章 合并财务报表1.定定义合并合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企的企业集集团整体整体财务状况、状况、经营成果和成果和现金流量的金流量的财务报表。表。第一第一节 合并合并报表概述表概述2.合并理合并理论所有所有权理理论经济实体理体理论母公司理母公司理论即即业主主权理理论，着眼于，着眼于母公司在子公司所持有母公司在子公司所持有的所有的所有权只按母公司持股份只按母公司持股份额将子公司的情况将子公司的情况计入合并入合并报表表将合并企将合并企业看作是看作是联合合的的统一一实体，从整体上体，从整体上看待企看待企业集集团内各方的内各

2、方的关系关系所有股所有股东同等同等对待待少数股少数股东是股是股东权益的一部份益的一部份上述两种理上述两种理论的折中。的折中。从母公司角度看待母子从母公司角度看待母子公司之公司之间的控股关系的控股关系将少数股将少数股东权益益视为普通普通负债，按法定控，按法定控制制为基基础确定确定报表合表合并范并范围3.合并合并财务报表的种表的种类按按编制制时间及其目的不同：股及其目的不同：股权取得日合并取得日合并报表表 股股权取得日后合并取得日后合并报表表按反映的内容具体内容不同：按反映的内容具体内容不同： 合并合并资产负债表表 合并利合并利润表表 合并所有者合并所有者权益益变动表表 合并合并现金流量表金流量表

3、同一控制下企业合并，母公司在合并日编报合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表非同一控制下企业合并，母公司在合并日编报合并资产负债表4.合并范合并范围的确定的确定 母公司是指有一个或一个以上子公司的企母公司是指有一个或一个以上子公司的企业。子公司是指被母。子公司是指被母公司控制的企公司控制的企业。（1）确定原）确定原则以控制以控制为基基础加以确定。母公司加以确定。母公司应当将其全部子公司当将其全部子公司纳入合并入合并财务报表的合并范表的合并范围。（2）母公司和子公司）母公司和子公司直接直接拥有有间接接拥有有直接和直接和间接接拥有有通通过与子公司的其他投与子公司的其他投资企企业的的协议而控制半

4、数以上表决而控制半数以上表决权根据章程或根据章程或协议有有权控制子公控制子公司的司的财务和和经营决策决策有有权任免子公司董事会等任免子公司董事会等权力力机构的多数成机构的多数成员根据章程或根据章程或协议在子公司的董在子公司的董事会等事会等权力机构会力机构会议上有半数上有半数以上表决以上表决权1.1.母公司直接或通母公司直接或通过子公司子公司间接接拥有被投有被投资单位半数以上的表决位半数以上的表决权，表明母公司能，表明母公司能够控制被投控制被投资单位，位，应当将当将该被投被投资单位位认定定为子公司，子公司，纳入合并入合并财务报表的表的合并范合并范围。2.2.母公司母公司拥有被投有被投资单位半数或

5、以下的表决位半数或以下的表决权，且且满足下列条件之一的，足下列条件之一的，视为母公司能母公司能够控制被控制被投投资单位位3.3.在确定能否控制被投在确定能否控制被投资单位位时，应当考当考虑企企业和其他企和其他企业持有的被投持有的被投资单位的当期可位的当期可转换的可的可转换公司公司债券、券、当期可当期可执行的行的认股股权证等潜在表决等潜在表决权因素。因素。A如果向B投资80%的股份，A控制了B。 A控制了B，A拥有B60%的股份，B又拥有C70%的股份。此时，A间接拥有C70%的股份。 A拥有B60%的股份，A拥有C20%的股份，B拥有C35%的股份。A直接和间接合计拥有C是55%的股份。（3）

6、控制）控制标准的具体准的具体应用用4.4.不不应纳入合并范入合并范围的子公司的子公司下列被投下列被投资单位不是母公司的子公司，不位不是母公司的子公司，不应当当纳入母公司的合并入母公司的合并财务报表的合并范表的合并范围：（1 1）已宣告被清理整）已宣告被清理整顿的原子公司的原子公司（2 2）已宣告破）已宣告破产的原子公司的原子公司（3 3）母公司不能控制的其他被投）母公司不能控制的其他被投资单位位 第二第二节 合并合并财务报表的表的编制程序制程序1.合并合并财务报表表编制的基制的基础工作工作（1 1）统一会一会计政策政策母公司母公司应当当统一子公司所采用的会一子公司所采用的会计政策，使子公司采政

7、策，使子公司采用的会用的会计政策与母公司的会政策与母公司的会计政策保持一致。政策保持一致。 （2 2）统一会一会计期期间母公司母公司应当当统一子公司所采用的会一子公司所采用的会计期期间，使子公司采，使子公司采用的会用的会计期期间与母公司的会与母公司的会计期期间保持一致。保持一致。（3 3）备齐相关相关资料料2.合并合并财务报表的表的编制程序制程序 开开设工作底稿工作底稿将将单独独报表数据表数据过入工作底稿，入工作底稿，并加并加计合合计数数编制制调整分整分录、抵、抵销分分录计算合并数算合并数计算合算合计数抄入有关合并数抄入有关合并财务报表表3.关于关于调整分整分录编制合并财务报表时，首先应对各子

8、公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。同一控制下企同一控制下企业合并中合并中取得的子公司取得的子公司考考虑重要性原重要性原则，按，按照母公司的会照母公司的会计政策政策和会和会计期期间，对子公子公司的个司的个别财务报表表进行行调整。整。1.子、母公司采用的子、母公司采用的会会计政策是否一致？政策是否一致？不需不需对子公司个子公司个别财务报表表进行行调整整 是是 否否将母公司将母公司对子公司子公司长期股期股权投投资的成的成本法本法结果按果按权益法益法进行行调整。整。2.非同一控制下企非同一控制下企业合并合并中取得的子公司中取得的子公司考考虑重要

9、性原重要性原则，按，按照母公司的会照母公司的会计政策政策和会和会计期期间，对子公子公司的个司的个别财务报表表进行行调整。整。 1.子、母公司采用的子、母公司采用的会会计政策是否一致？政策是否一致？ 是是 否否不需不需对子公司个子公司个别财务报表表进行行调整整根据母公司在根据母公司在购买日日设置的置的备查簿中登簿中登记的的该子公司有关可辨子公司有关可辨认资产、负债的公的公允价允价值，对子公司的个子公司的个别财务报表表进行行调整，使子公司的个整，使子公司的个别财务报表反映表反映为在在购买日公允价日公允价值基基础上确定的可辨上确定的可辨认资产、负债等在本期等在本期资产负债表日表日应有的金有的金额。2

10、.将母公司将母公司对子子公司公司长期股期股权投投资的成本法的成本法结果果按按权益法益法进行行调整。整。3第三第三节 股股权取得日合并取得日合并财务报表的表的编制制一、同一控制下企一、同一控制下企业合并股合并股权取得日的合并取得日的合并财务报表表（一）合并日（一）合并日资产负债表的表的编制制在在编制合并制合并资产负债表表时：（1 1）需将母公司）需将母公司对子公司的股子公司的股权投投资数数额与子公司的股与子公司的股东权益中益中归属于属于母公司的份母公司的份额予以抵予以抵销，并确，并确认被投被投资公司的少数股公司的少数股东权益。益。（2 2）同）同时，需要，需要调整子公司合并前留存收益中母公司整子

11、公司合并前留存收益中母公司应享有的份享有的份额。如果同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。【例【例22】控股合并形成全】控股合并形成全资母公司的情况母公司的情况.A公司与公司与B公司公司为同一主管部同一主管部门下属的两下属的两个企个企业。2007年年6月末月末A公司用公司用账面价面价值500万元、公允价万元、公允价值580万元的万元的库存商品和存商品和100万元的万元的银行存款行存款实施与施与B公司的合并，合并前公司的合并，合并前A公司、公司、B公司公司净资产价价值资料料见表表1、表、表2.在控股合并的情况下，合并使在控股合并

12、的情况下，合并使A成成为B公司的全公司的全资母公司。母公司。表1 合并方合并方净资产价价值资料料 单位：万元 项目目 账面价面价值 项目目 账面价面价值 货币资金金 500 500 应付付账款等款等 1 000 1 000 库存商品等存商品等 800 800 股本股本 1 000 1 000 固定固定资产 1 500 1 500 资本公本公积 380 380 盈余公盈余公积 200 200 未分配利未分配利润 220 220 表2 被合并方被合并方净资产价价值资料料 单位：万元项目目 账面价面价值 项目目 账面价面价值 原材料等原材料等 200 200 应付付账款等款等 400 400 固定固

13、定资产 900 900 股本股本 400 400 资本公本公积 100 100 盈余公盈余公积 50 50 未分配利未分配利润 150 150 项目目单独独报表表抵抵销与与调整分整分录合并数合并数母公司（母公司（A） 子公司（子公司（B）借借贷流流动资产700200900固定固定资产15009002 400长期股期股权投投资7000（1）7000负债10004001 400股本股本1000400（1）4001 000资本公本公积380100（1）100（2）200180盈余公盈余公积20050（1）50（2）50250未分配利未分配利润220150（1）150（2）150370表表23 合并日

14、合并合并日合并财务报表工作底稿（表工作底稿（简） 单位：万元位：万元抵销分录（1）借：股本 400 资本公积 100 盈余公积 50 未分配利润 150 贷：长期股权投资 700抵销分录（2）借：资本公积 200 贷：盈余公积 50 未分配利润 150【例【例23】控股合并形成非全】控股合并形成非全资母公司的情况母公司的情况. 资料同例料同例22， 如果如果A公司与公司与B公公司的合并使司的合并使A公司公司拥有了有了B公司公司80的股的股权，则合并日合并日A公司公司应在工作底稿中在工作底稿中编制抵制抵销分分录与与调整分整分录：表表24 合并日合并合并日合并财务报表工作底稿（表工作底稿（简） 单

15、位：万元位：万元抵销分录（1）借：股本 400 资本公积 100 盈余公积 50 未分配利润 150 贷：长期股权投资 560 少数股东权益 140（2）借：资本公积 160 贷：盈余公积40 未分配利润 120项目目单独独报表表抵抵销与与调整分整分录合并数合并数母公司（母公司（A） 子公司（子公司（B）借借贷流流动资产700200900固定固定资产15009002 400长期股期股权投投资7000（1）5600负债10004001 400股本股本1000400（1）4001 000资本公本公积380100（1）100（2）160180盈余公盈余公积20050（1）50（2）40240未分配利

16、未分配利润220150（1）150（2）120340少数股少数股东权益益（1）140140（二）合并日合并利（二）合并日合并利润表，合并表，合并现金流量表的金流量表的编制制合并日合并利合并日合并利润表和合并表和合并现金流量表基本上是将合并双方自合并当期期金流量表基本上是将合并双方自合并当期期初至合并日的利初至合并日的利润表和表和现金流量表分金流量表分别汇总。合并合并时产生的商誉生的商誉商誉：商誉：购买成本成本- -子公司可子公司可辨辨认净资产公允价公允价值合并价差：合并价差：购买成本成本- -子公司可子公司可辨辨认净资产账面价面价值合并合并报表如果反映商誉，就表如果反映商誉，就应将子公司的将子

17、公司的资产和和负债调整整为公公允价允价值如果只如果只简单地直接将子公司原地直接将子公司原账面价面价值并入合并并入合并报表，那么就表，那么就形成一种形成一种“合并价差合并价差”（我国）（我国）有关商誉和合并价差有关商誉和合并价差合并合并报表范表范围 在在购买法下，由于子公司原留存利法下，由于子公司原留存利润是是购买成本的一部分，而不成本的一部分，而不纳入入合并企合并企业中，所以在股中，所以在股权取得日只需取得日只需编制合并制合并资产负债表，母公司利表，母公司利润表就是合并利表就是合并利润表。表。二、非同一控制下企二、非同一控制下企业合并股合并股权取得日的合并取得日的合并财务报表表非同一控制下企非

18、同一控制下企业合并股合并股权取得日合并取得日合并资产负债表的表的编制要点：制要点：1 1、在合并日合并、在合并日合并资产负债表中，因企表中，因企业合并取得的被合并取得的被购买方各方各项可辨可辨认资产、负债及或有及或有负债，应当以公允价当以公允价值列示。列示。2 2、母公司合并成本大于取得的子公司可辨、母公司合并成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价公允价值份份额的差的差额，列作商誉，列作商誉3 3、母公司合并成本小于取得的子公司可辨、母公司合并成本小于取得的子公司可辨认净资产公允价公允价值份份额的差的差额，在合并日合并，在合并日合并资产负债表中表中调整留存收益。整留存收益。【例【例24】母公司

19、的合并成本大于取得的子公司可辨】母公司的合并成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价公允价值份份额100控股的情况。控股的情况。 假定合并前合并双方可辨假定合并前合并双方可辨认净资产价价值资料料见表表24.要求：以控股合要求：以控股合并并为例，例，说明被明被购买方各方各项可辨可辨认净资产的列示以及合并商誉在合并日合并的列示以及合并商誉在合并日合并资产负债表工作底稿中的表工作底稿中的产生生过程。程。 资产 权益项目 购买方 被购买方 项目 购买方 被购买方 账面价值 账面价值 公允价值 账面价值 账面价值 公允价值流动资产 1000 200 200 负 债 900 100 100固定资产 1800

20、 400 500 股 本 1000 300长期股权投资 0 0 资本公积 200 0 盈余公积 300 50 未分配利润 400 150表24 合并前合并双方净资产价值资料 单位：万元项目目单独独报表表抵抵销与与调整分整分录合并数合并数母公司母公司 子公司子公司借借贷流流动资产320200520固定固定资产1800400（1）1002300*长期股期股权投投资6800（2）6800商誉商誉00（2）80 *80负债9001001000股本，股本，资本公本公积，留存收益，留存收益1900500（2）600（1）1001900表表25 合并日合并合并日合并财务报表工作底稿（表工作底稿（简） 单位：

21、万元位：万元调整分整分录（1）借：固定借：固定资产 1 000 000 贷：资本公本公积 1 000 000抵抵销分分录（2）借：股本等股借：股本等股东权益益 6 000 000 商誉商誉 800 000 贷：长期股期股权投投资 6 800 000注：注：*合并日合并日对取得的子公司可辨取得的子公司可辨认净资产按公允价按公允价值报告，告，23001800400*商誉等于合并成本大于合并中取得的被商誉等于合并成本大于合并中取得的被购买方可辨方可辨认净资产公允价公允价值份份额的差的差额，即，即80680600【例【例25】母公司的合并成本大于取得的子公司可辨】母公司的合并成本大于取得的子公司可辨认

22、净资产公允价公允价值份份额非非100控股的情况。控股的情况。 假定假定A公司公司2007年年6月取得的月取得的B公司股公司股权份份额为80，其他，其他资料料见例例24，合并，合并报表底稿如下：表底稿如下：表表27 合并日合并合并日合并财务报表工作底稿（表工作底稿（简） 单位：万元位：万元项目目单独独报表表抵抵销与与调整分整分录合并数合并数母公司母公司 子公司子公司借借贷流流动资产320200520固定固定资产1800400 1002300*长期股期股权投投资6800 6800商誉商誉00 200200*负债9001001000股本，股本，资本公本公积，留存收益，留存收益1900500 5001

23、201900少数股少数股东权益益120120*抵销与调整分录：借：股本等股东权益 5 000 000 固定资产 1 000 000 商誉 2 000 000 贷：长期股权投资 6 800 000 少数股东权益 1 200 000*合并日对取得的子公司可辨认净资产100按公允价值报告，即23001800（400100）*商誉200合并成本680【（可辨认净资产账面价值600100）资产增值100】80*少数股东权益只能按子公司可辨认净资产公允价值中少数股东拥有的份额计算，不包括合并商誉。【例【例26】母公司的合并成本小于取得的子公司可辨】母公司的合并成本小于取得的子公司可辨认净资产公允价公允价值

24、份份额 100控股的情况。控股的情况。 假定假定A公司支付的合并成本公司支付的合并成本为580万元，取得万元，取得B公司全部股公司全部股权，其他，其他资料料见例例24，合并，合并报表底稿如下：表底稿如下：表表28 合并日合并合并日合并财务报表工作底稿（表工作底稿（简） 单位：万元位：万元抵抵销与与调整分整分录：借：股本：借：股本 3 000 000 固定固定资产 1 000 000 留存收益留存收益 2 000 000 贷：长期股期股权投投资 5 800 000 营业外收入外收入 20 000 项目目单独独报表表抵抵销与与调整分整分录合并数合并数母公司母公司 子公司子公司借借贷流流动资产420

25、200620固定固定资产1800400（1）1002300长期股期股权投投资5800（1）5800商誉商誉0000负债9001001000股本股本1000300（1）3001000资本公本公积2000200留存收益留存收益700200(1)200(1)20720【例【例27】母公司的合并成本小于取得的子公司可辨】母公司的合并成本小于取得的子公司可辨认净资产公允价公允价值份份额 非非100控股的情况。控股的情况。 假定假定A公司支付的合并成本公司支付的合并成本为450万元，取得万元，取得B公司公司80股股权，其他其他资料料见例例24，合并，合并报表底稿如下：表底稿如下：表表28 合并日合并合并日

26、合并财务报表工作底稿（表工作底稿（简） 单位：万元位：万元抵抵销与与调整分整分录：借：股本：借：股本 3 000 000 固定固定资产 1 000 000 留存收益留存收益 2 000 000 贷：长期股期股权投投资 4 500 000 营业外收入外收入 300 000 少数股少数股东权益益 1 200 000项目目单独独报表表抵抵销与与调整分整分录合并数合并数母公司母公司 子公司子公司借借贷流流动资产550200750固定固定资产1800400（1）1002300长期股期股权投投资4500（1）4500商誉商誉0000负债9001001000股本股本1000300（1）3001000资本公本

27、公积2000200留存收益留存收益700200(1)200(1)30730少数股少数股东权益益（1）120120第四第四节 股股权取得日后合并取得日后合并资产负债表的表的编制制一一.基本原理基本原理 合并合并资产负债表表应以母公司和子公司的以母公司和子公司的资产负债表表为依据，依据，结合有关内部交易合有关内部交易事事项的会的会计记录编制抵制抵销分分录后，根据后，根据资产、负债及股及股东权益各益各项目合并数目合并数额填填列合并列合并资产负债表有关表有关项目。目。 编制的抵制的抵销及及调整分整分录主要有以下几主要有以下几类：（1 1）将母公司）将母公司对子公司的子公司的长期股期股权投投资与母公司在

28、子公司股与母公司在子公司股东权益中所益中所享有的份享有的份额相抵相抵销，即抵，即抵销相相应的的长期股期股权投投资减减值准准备，同，同时确确认少数少数股股东权益。益。（2 2）抵）抵销内部内部债权、债务以及内部以及内部应收款收款项的坏的坏账准准备和和债券投券投资的减的减值准准备；（3 3）抵）抵销内部内部资产交易及其他内部交易交易及其他内部交易对合并合并报表的影响。表的影响。二二.主要抵主要抵销分分录的的编制方法制方法2.1 2.1 第一第一类抵抵销分分录：长期股期股权投投资，长期股期股权投投资减减值准准备 所有者所有者权益益将母公司将母公司对子公司的子公司的长期股期股权投投资与母公司在子公司所

29、有者与母公司在子公司所有者权益中享有的份益中享有的份额相抵相抵销，并抵，并抵销相相应的的长期股期股权投投资减减值准准备，同同时确确认少数股少数股东权益。益。理解理解这一一类抵抵销分分录的三个关的三个关键点：点：（1 1）区分母公司）区分母公司对子公司的子公司的长期股期股权投投资是同一控制下企是同一控制下企业合并形成的合并形成的还是是非同一控制下企非同一控制下企业合并形成的；合并形成的；（2 2）母公司）母公司对子公司是否是全子公司是否是全资投投资（3 3）有关）有关长期股期股权投投资减减值准准备抵抵销思路思路2.1.1 2.1.1 对同一控制下企同一控制下企业合并形成的合并形成的长期股期股权投

30、投资的抵的抵销基本的抵基本的抵销分分录（1）（）（2）（1）如果母公司是子公司的全资投资方借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润（期末） 贷：长期股权投资（母公司对该子公司长期股权投资的账面价值）子公司股东权益各项目的账面余额（2）如果母公司是子公司的非非全资投资方借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润（期末） 贷：长期股权投资（母公司对该子公司长期股权投资的账面价值） 少数股东权益（子公司股东权益账面余额少数股权比例）子公司股东权益各项目的账面余额甲公司甲公司 乙公司乙公司项目目金金额项目目金金额流流动资产各各项目目250流流动资产各各项目目70长期股期股权投投资0长期股期股权投投资0固

31、定固定资产250固定固定资产130负债各各项目目100负债各各项目目100股本股本300股本股本60资本公本公积58资本公本公积10未分配利未分配利润42未分配利未分配利润30【例【例28】全】全资的情况。甲公司、乙公司合并前可辨的情况。甲公司、乙公司合并前可辨认净资产资料料见表表29表29 合并前双方可辨认净资产资料 单位：万元甲公司2006年末用银行存款118万元对乙公司进行股权投资，从而取得乙公司100的股权；2007年乙公司可供出售金融资产公允价值变动损益8万元、当年实现净利润10万元。有关2006年末股权取得日单独报表资料和合并财务报表抵销分录如下表210，2007年单独报表资料和合

32、并财务报表抵销分录见表211表表211 股股权取得日合并取得日合并财务报表工作底稿表工作底稿 2006年年12月月31日日 单位：万元位：万元抵抵销与与调整分整分录（1）借：股本借：股本 600 000 资本公本公积 100 000 未分配利未分配利润 300 000 贷：长期股期股权投投资 1 000 000 项目目单独独报表表合合计数数抵抵销与与调整分整分录合并数合并数母公司母公司 子公司子公司借借贷流流动资产各各项目目13270202202长期股期股权投投资1000100（1）1000固定固定资产250130380380负债各各项目目100100200200股本股本30060360（1）

33、60300资本公本公积401050（1）10（2）3010未分配利未分配利润423072（1）30（2）3072抵抵销与与调整分整分录（2）借：借： 资本公本公积 300 000 贷： 未分配利未分配利润 300 000 抵抵销与与调整分整分录（1）借：借：长期股期股权投投资 18 贷：资本公本公积 8 未分配利未分配利润 10 表表412 合并合并财务报表工作底稿表工作底稿 2007年年12月月31日日 单位：万元位：万元抵抵销与与调整分整分录（2）借：股本借：股本 60 资本公本公积 18 未分配利未分配利润 40 贷：长期股期股权投投资 118 项目目单独独报表表合合计数数抵抵销与与调整

34、分整分录合并数合并数母公司母公司 子公司子公司借借贷流流动资产各各项目目18298280280长期股期股权投投资1000100（1）18（2）1180固定固定资产300150450450负债各各项目目200130330330股本股本30060360（2）60300资本公本公积401858（2）18（3）30（1）818未分配利未分配利润424082（2）40（3）30（1）1082抵抵销与与调整分整分录（3）借：借： 资本公本公积 30 贷： 未分配利未分配利润 30 同一控制下企同一控制下企业合并形成的合并形成的长期股期股权投投资的抵的抵销基本的抵基本的抵销分分录（3 3）（3）如果）如果报

35、告期内母公司告期内母公司对长期股期股权投投资计提了减提了减值准准备，则相相应的影响的影响额也也应一并抵一并抵销。 借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润（期末） 贷：长期股权投资（母公司对该子公司长期股权投资的账面价值） 少数股东权益（子公司股东权益账面余额少数股权比例） 资产减值损失（当期母公司对该子公司股权投资计提的减值准备）子公司股东权益各项目的账面余额【例【例29】长期股期股权投投资减减值准准备的抵的抵销。资料料见例例28.假假设甲公司甲公司2007年年对该项长期股期股权投投资计提减提减值准准备9万元，万元，则2007年年单独独报表表资料和合并料和合并财务报表抵表抵销分分录见表表21

36、3项目目单独独报表表合合计数数抵抵销与与调整分整分录合并数合并数母公司母公司 子公司子公司借借贷资产负债表有关表有关项目：目：流流动资产各各项目目18298280280长期股期股权投投资91091（1）18（2）1090固定固定资产300150450450负债各各项目目200130330330股本股本30060360（2）60300资本公本公积401858（2）18（3）30（1）818未分配利未分配利润334073（2）40（1）10 （3）30 49*82利利润表有关表有关项目：目：资产减减值损失失 9 0 9 （2）9 0表表213 合并合并财务报表工作底稿表工作底稿 2007年年12月

37、月31日日 单位：万元位：万元【例【例410】非全】非全资的情况。的情况。资料料见例例28.假假设甲公司投甲公司投资当当时取得的乙公司股取得的乙公司股权比比例例为80，长期股期股权投投资没有没有计提减提减值准准备，其他，其他资料不料不变，则2007年年单独独报表表资料料和合并和合并财务报表抵表抵销分分录见表表214项目目单独独报表表合合计数数抵抵销与与调整分整分录合并数合并数母公司母公司 子公司子公司借借贷资产负债表有关表有关项目：目：流流动资产各各项目目18298280280长期股期股权投投资80080（1）14.4（2）94.40固定固定资产300150450450负债各各项目目20013

38、0330330股本股本30060360（2）60300资本公本公积201838（3）24（2）18（1）6.410.4未分配利未分配利润424082（2）40 40（3）24 （1）8 2874少数股少数股东权益益 （2）23.623.6表表214 合并合并财务报表工作底稿表工作底稿 2007年年12月月31日日 单位：万元位：万元同一控制下企同一控制下企业合并形成的合并形成的长期股期股权投投资的抵的抵销基本的抵基本的抵销分分录（4 4）（4）如果母公司是子公司的非全）如果母公司是子公司的非全资投投资方方借：股本借：股本 资本公本公积 盈余公盈余公积 未分配利未分配利润（期末）（期末） 贷：长

39、期股期股权投投资（母公司（母公司对该子公司子公司长期股期股权投投资的的账面价面价值） 少数股少数股东权益（子公司股益（子公司股东权益益账面余面余额少数股少数股权比例）比例） 资产减减值损失（当期母公司失（当期母公司对该子公司股子公司股权投投资计提的减提的减值损失）失） 期初未分配利期初未分配利润（以前期（以前期间母公司母公司对该子公司股子公司股权投投资计提的减提的减值损失）失）子公司股子公司股东权益各益各项目的目的账面余面余额2.1.2 2.1.2 对非同一控制下企非同一控制下企业合并形成的合并形成的长期股期股权投投资的抵的抵销基本的抵基本的抵销分分录（1）（）（2）（1）如果母公司是子公司的

40、全资投资方借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润（期末） 存货等（长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分） 商誉 （差额） 贷：长期股权投资（母公司对该子公司长期股权投资的账面价值） 少数股东权益（子公司股东权益公允价值少数股权比例）子公司股东权益各项目的账面余额（2）如果母公司是子公司的非非全资投资方借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润（期末） 存货等（长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分） 商誉（差额） 贷：长期股权投资（母公司对该子公司长期股权投资的账面价值） 少数股东权益（子公司股东权益账面余额少数股权比例） 资产减值损失（当期母公司对该子公司股权投

41、资计提的减值准备） 未分配利润（期初）（以前期间母公司对该子公司股权投资计提的减值损失）子公司股东权益各项目的账面余额甲公司甲公司 乙公司乙公司项目目金金额项目目金金额流流动资产各各项目目250流流动资产各各项目目70长期股期股权投投资0长期股期股权投投资0固定固定资产250固定固定资产130负债各各项目目100负债各各项目目100股本股本300股本股本60资本公本公积58资本公本公积10未分配利未分配利润42未分配利未分配利润30【例【例211】全】全资的情况。甲公司、乙公司合并前可辨的情况。甲公司、乙公司合并前可辨认净资产资料料见表表29。假。假设甲公司投甲公司投资当当时乙公司固定乙公司固

42、定资产评估后公允价估后公允价值高于高于账面价面价值10万元，乙公司万元，乙公司评估估的固定的固定资产按按10年年计提折旧，折旧提折旧，折旧费用尚包括在期末存用尚包括在期末存货价价值中。有关中。有关2006年末股年末股权取得日取得日单独独报表表资料和合并料和合并财务报表抵表抵销分分录见表表215、2007年年单独独报表表资料和料和合并合并财务报表抵表抵销分分录见表表216.表29 合并前双方可辨认净资产资料 单位：万元甲公司2006年末用银行存款118万元对乙公司进行股权投资，从而取得乙公司100的股权；2007年乙公司可供出售金融资产公允价值变动损益8万元、当年实现净利润10万元。有关2006

43、年末股权取得日单独报表资料和合并财务报表抵销分录如下表如下表215，2007年单独报表资料和合并财务报表抵销分录见表216项目目单独独报表表合合计数数抵抵销与与调整分整分录合并数合并数母公司母公司 子公司子公司借借贷资产负债表有关表有关项目：目：流流动资产各各项目目13270202202长期股期股权投投资1180118（1）1180固定固定资产250130380（1）10390商誉商誉000（1）88负债各各项目目100100200200股本股本30060360（1）60300资本公本公积581068（1）1058未分配利未分配利润423072（1）3042表表215 股股权取得日合并取得日合

44、并财务报表工作底稿表工作底稿 2007年年12月月31日日 单位：万元位：万元项目目单独独报表表合合计数数抵抵销与与调整分整分录合并数合并数母公司母公司 子公司子公司借借贷资产负债表有关表有关项目：目：流流动资产各各项目目18298280（2）1281长期股期股权投投资1180118（1）18（2）1360固定固定资产300150450（2）9459商誉商誉000（2）88负债各各项目目200130330330股本股本30060360（2）60300资本公本公积581876（2）18（1）866未分配利未分配利润424082（2）40（1）1052表表216 合并合并财务报表工作底稿表工作底稿

45、 2007年年12月月31日日 单位：万元位：万元项目目单独独报表表合合计数数抵抵销与与调整分整分录合并数合并数母公司母公司 子公司子公司借借贷资产负债表有关表有关项目：目：流流动资产各各项目目18298280（2）1281长期股期股权投投资1090109（1）18（2）1270固定固定资产300150450（2）9459商誉商誉000（2）88负债各各项目目200130330330股本股本30060360（2）60300资本公本公积581876（2）18（1）866未分配利未分配利润334073（2）40（1）10 1952利利润表有关表有关项目：目： 资产减减值损失失 9（2）9 0表表2

46、17 合并合并财务报表工作底稿表工作底稿 2007年年12月月31日日 单位：万元位：万元【例【例212】长期股期股权投投资减减值准准备的抵的抵销。资料料见上例上例211，假，假设甲公司甲公司2007年年对该项长期股期股权投投资计提减提减值准准备9万元，万元，则2007年年单独独报表表资料和合并料和合并财务报表抵表抵销分分录见表表217.【例【例213】连续编制合并制合并财务报表的表的长期股期股权投投资减减值准准备的抵的抵销。资料料见上例上例212，假，假设甲公司甲公司2008年年对该项长期股期股权投投资计提减提减值准准备3万元，其他交易或事万元，其他交易或事项略。略。则2008年年单独独报表

47、表资料和合并料和合并财务报表抵表抵销分分录见表表219.项目目单独独报表表合合计数数抵抵销与与调整分整分录合并数合并数母公司母公司 子公司子公司借借贷资产负债表有关表有关项目：目：流流动资产各各项目目18298280（2）2281长期股期股权投投资1060106（1）18（2）1240固定固定资产300150450（2）8459商誉商誉000（2）88负债各各项目目200130330330股本股本30060360（2）60300资本公本公积581876（2）18（1）866未分配利未分配利润304070（2）40 40 （1）10 1952利利润表有关表有关项目：目： 资产减减值损失失 303

48、（2）3 0所有者所有者权益益变动表有关表有关项目目期初未分配利期初未分配利润334073（2）952期末未分配利期末未分配利润304070 402252 表表218 合并合并财务报表工作底稿表工作底稿 2008年年12月月31日日 单位：万元位：万元项目目单独独报表表合合计数数抵抵销与与调整分整分录合并数合并数母公司母公司 子公司子公司借借贷资产负债表有关表有关项目：目：流流动资产各各项目目18298280（2）1281长期股期股权投投资1180118（1）14.4（2）132.40固定固定资产300150450（2）9459商誉商誉000（2）3030负债各各项目目200130330330

49、股本股本30060360（2）60300资本公本公积581876（2）18（1）6.464.4未分配利未分配利润424082（2）40（1）850少数股少数股东权益益（2）25.625.6表表419 股股权取得日合并取得日合并财务报表工作底稿表工作底稿 2007年年12月月31日日 单位：万元位：万元【例【例214】非全】非全资的情况。的情况。资料料见例例211.假假设甲公司投甲公司投资当当时取得的乙公司股取得的乙公司股权比例比例为80，长期股期股权投投资没有没有计提减提减值准准备，其他，其他资料不料不变，则有关有关2007年年单独独报表表资料和合并料和合并财务报表工作底稿中表工作底稿中编制的

50、抵制的抵销分分录见表表2192.2 2.2 第二第二类抵抵销分分录：内部：内部债权、债务的抵的抵销以及内部以及内部应收收账款款计提的坏提的坏账准准备的抵的抵销2.2.1 2.2.1 内部内部债权、债务的抵的抵销包括内部：包括内部： （1 1）应收收账款款 与与应付付账款款 （2 2）应收票据收票据 与与应付票据付票据 （3 3）预收收账款款 与与预付付账款款 （4 4）应付付债券与持有至到期投券与持有至到期投资 （5 5）应收股利与收股利与应付股利付股利 （6 6）内部其他）内部其他应收款与其他收款与其他应付款付款具体抵具体抵销分分录参参见教材教材P51P512.2.22.2.2内部内部应收款

51、收款项计提的坏提的坏账准准备和和债券投券投资减减值准准备的的抵抵销抵抵销分分录（以（以应收收账款款为例）：例）：借：坏借：坏账准准备（内部（内部应收收账款上款上计提的坏提的坏账准准备年末余年末余额）借或借或贷：资产减减值损失失（内部（内部应收收账款上本年冲款上本年冲销或或计提的坏提的坏账准准备） 贷：期初未分配利：期初未分配利润（内部（内部应收收账款上款上计提的坏提的坏账准准备年初余年初余额）【例216】企业集团母公司的坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的0.5计提坏账准备。2004年末母公司应收账款余额30 000元为应向B子公司收取的销货款，2005年末母公司应收账款余额50 000元

52、全部为B子公司的应付账款，2006年末母公司应收账款20 000元全部为B子公司的应付账款。三年中B子公司各年末应付账款余额分别为35 000元、60 000元、20 000元。上述资料对单独报表的影响及抵销与调整分录见表220.项目目单独独报表表合合计数数抵抵销与与调整分整分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司母公司母公司子公司子公司2004年年利利润表有关表有关项目：目：资产减减值损失失150150（2）1500所有者所有者权益益变动表有关表有关项目目期末未分配利期末未分配利润1501501500资产负债表有关表有关项目：目：应收收账款款30 00030 000（1）30 0000减：坏

53、减：坏账准准备150150（2）1500应付付账款款35 00035 000（1）30 0005 000未分配利未分配利润1501501500合并合并财务报表工作底稿表工作底稿2005年年利利润表有关表有关项目：目：资产减减值损失失100100（2）1000所有者所有者权益益变动表表有关有关项目：目：期初未分配利期初未分配利润150150（3）1500期末未分配利期末未分配利润2502502500资产负债表有关表有关项目：目：应收收账款款50 00050 000（1）50 0000减：坏减：坏账准准备250250（3）150（2）1000应付付账款款60 00060 000（1）50 0001

54、0 000期末未分配利期末未分配利润2502502500项目目单独独报表表合合计数数抵抵销与与调整分整分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司母公司母公司子公司子公司2006年年利利润表有关表有关项目：目：资产减减值损失失150150（2）1500所有者所有者权益益变动表表有关有关项目：目：期初未分配利期初未分配利润250250（3）2500期末未分配利期末未分配利润1001001502500资产负债表有关表有关项目：目：应收收账款款20 00020 000（1）20 0000减：坏减：坏账准准备100100（3）250（2）1500应付付账款款20 00020 000（1）20 0000未分

55、配利未分配利润1001001502500项目目单独独报表表合合计数数抵抵销与与调整分整分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司母公司母公司子公司子公司2.32.3第三第三类抵抵销分分录：与内部：与内部资产交易有关的抵交易有关的抵销分分录2.3.1 2.3.1 内部存内部存货交易交易（1 1）交易当期有关的抵）交易当期有关的抵销分分录A A、借：、借：营业收入收入 贷：营业成本成本（企（企业内部内部销售已售已经实现，不存在，不存在对“未未实现内部交易内部交易”进行抵行抵销的的问题。）。）B B、借：、借：营业收入收入 贷：营业成本成本 存存货（企（企业集集团内部存内部存货交易的交易的买方期末存方

56、期末存货成本中包括成本中包括销方已入方已入账的的销售利售利润或或亏损）（2 2）以后各期合并）以后各期合并财务报表工作底稿中的有关抵表工作底稿中的有关抵销分分录借：未分配利借：未分配利润（期初）（期初） 贷：存：存货 营业成本成本表表221 合并合并财务报表工作底稿表工作底稿 单位：万元位：万元【例【例217】母公司将】母公司将2000万元的存万元的存货按按2400万元万元销售售给子公司，子公司于第二年子公司，子公司于第二年将将该存存货中的中的30另加另加10的毛利售出企的毛利售出企业集集团。有关。有关单独独报表和合并表和合并财务报表工表工作底稿抵作底稿抵销和和调整分整分录资料料见表表项目目单

57、独独报表表合合计数数抵抵销与与调整分整分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷第一年末第一年末利利润表有关表有关项目：目：营业收入收入2 4002 400（1）2 4000营业成本成本2 0002 000（1）2 0000营业利利润4004002 4002 0000资产负债表有关表有关项目：目：存存货2 4002 400（1）4002000第二年年末第二年年末营业收入收入792792营业成本成本720720（2）120（1）第一年年末：）第一年年末： 借：借：营业收入收入 2400 贷：营业成本成本 2000 存存货 400（2）第二年年末：）第二年年末： 借：期初未分配利借：期初未分配

58、利润 400 贷：存：存货 280 营业成本成本 120项目目单独独报表表合合计数数抵抵销与与调整分整分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷营业利利润7272120所有者所有者权益益变动表有关表有关项目：目：期初未分配利期初未分配利润4000400（2）400期末未分配利期末未分配利润40072472400120资产负债表有关表有关项目：目：存存货1 6801 680（2）2801 400未分配利未分配利润40072472400120192合并合并财务报表工作底稿表工作底稿（2）以后各期）以后各期到期前使用期到期前使用期间的各年期末的各年期末的有关抵的有关抵销分分录抵抵销的固定的固定资

59、产原价中包含的未原价中包含的未实现内部内部销售售利利润及其及其对期初未分配利期初未分配利润的影响数。的影响数。借：未分配利借：未分配利润（期初）（期初） 贷：存：存货 营业成本成本抵抵销按未按未实现利利润计提的折旧：提的折旧：借：固定借：固定资产累累计折旧折旧 贷：管理：管理费用等（当年多用等（当年多计提的折旧）提的折旧） 期初未分配利期初未分配利润（以前年度累（以前年度累计多多计提折旧）提折旧）（1）交易当年期末合并）交易当年期末合并财务报表工作表工作底稿中的有关的抵底稿中的有关的抵销分分录抵抵销的固定的固定资产原价中包含的未原价中包含的未实现内部内部销售利售利润。A、借：、借：营业收入收入

60、 贷：营业成本成本 固定固定资产原价原价 抵抵销购买方当年方当年对该固定固定资产计提的提的折旧折旧额中按未中按未实现利利润计提的部分提的部分B、借：固定、借：固定资产累累计折旧折旧 贷：管理：管理费用用分分录2.3.2 2.3.2 内部固定内部固定资产交易交易（4）清理期的有关抵）清理期的有关抵销分分录 第一种情况：提前清理第一种情况：提前清理借：期初未分配利借：期初未分配利润 贷：管理：管理费用用 营业外收入外收入第二种情况：期第二种情况：期满清理清理借：期初未分配利借：期初未分配利润 贷：管理：管理费用等用等第三种情况：超期清理第三种情况：超期清理不必不必编制任何抵制任何抵销分分录（3）以

61、后各年）以后各年到期后至清理前各使到期后至清理前各使用期用期间各期末的有关抵各期末的有关抵销分分录 借：固定借：固定资产累累计折旧折旧 贷：固定：固定资产 原价原价表表222 合并合并财务报表工作底稿表工作底稿 单位：万元位：万元【例【例218】企】企业集集团内部内部A公司将一台成本公司将一台成本为60 000元的元的产品以品以80 000元的价格出元的价格出售售给B公司，后者将其作公司，后者将其作为固定固定资产使用，使用，预计使用年限使用年限8年，采用直年，采用直线法法计提折旧提折旧（不考（不考虑残残值）。分）。分别假定以下三种情况假定以下三种情况编制清理期末合并制清理期末合并财务报表工作底

62、稿。第一表工作底稿。第一种情况种情况第六年年末清理，清理收益第六年年末清理，清理收益500元；第二种情况元；第二种情况第第8年年末清理，清理收年年末清理，清理收益益200元；第三种情况元；第三种情况第第10年年末清理，清理收益年年末清理，清理收益100元。元。项目目单独独报表表合合计数数抵抵销与与调整分整分录合并数合并数A公司公司B公司公司借借贷情况情况1：第：第6年末清理年末清理管理管理费用用10 0002 5007 500营业外收入外收入5005 0005 500加：期初未分配利加：期初未分配利润20 00050 00037 500固定固定资产原价原价00累累计折旧折旧00情况情况2：第：

63、第8年末清年末清理理项目目单独独报表表合合计数数抵抵销与与调整分整分录合并数合并数A公司公司B公司公司借借贷管理管理费用用10 0002 5007 500营业外收入外收入200200加：期初未分配利加：期初未分配利润20 00070 0002 500250052 500固定固定资产原价原价00累累计折旧折旧00情况情况3：第：第10年末清理年末清理管理管理费用用00营业外收入外收入100100加：期初未分配利加：期初未分配利润20 00080 00060 000固定固定资产原价原价00累累计折旧折旧00续前表前表2.3.32.3.3内部交易内部交易资产计提的减提的减值准准备的抵的抵销（1）内部

64、存货交易的当期情况1：可变现净值小于或等于内部交易卖方卖出存货成本借：存货 贷：资产减值损失情况2：可变现净值大于内部交易卖方卖出存货成本、小于内部交易卖方卖出存货价格借：存货 贷：资产减值损失情况3：当可变现净值大于内部交易卖方卖出存货价格时，不编制调整分录。【例【例219】情况】情况1可可变现净值小于内部交易小于内部交易卖方方卖出存出存货成本。假定母公司将成本。假定母公司将2000元的存元的存货按照按照2400元的价格元的价格销售售给子公司，子公司当年并未将子公司，子公司当年并未将该批存批存货售出企售出企业集集团。报告期末，子公司的告期末，子公司的该批存批存货可可变现净值为1 900元，子

65、公司元，子公司计提提500元的元的存存货跌价准跌价准备。抵抵销分分录：借：借：营业收入收入 2 400 2 400 贷：营业成本成本 2 400 2 400借：借：营业成本成本 400 400 贷：存：存货 400 400调整分整分录：借：存借：存货 400 400 贷：资产减减值损失失 400 400【例【例220】情况】情况2可可变现净值大于内部交易大于内部交易卖方方卖出存出存货成本、小于内部交易成本、小于内部交易卖方方卖出存出存货价格，价格，资料料见上例。假定上例。假定报告期末，子公司告期末，子公司该批存批存货可可变现净值为2 100元，子公司元，子公司计提提300元存元存货跌价准跌价准

66、备。抵抵销分分录：（1 1）借：）借：营业收入收入 2 400 2 400 贷：营业成本成本 2 2 400400（2 2）借：）借：营业成本成本 400 400 贷：存：存货 400400【例【例221】情况】情况3可可变现净值大于内部交易大于内部交易卖方方卖出存出存货价格。如果上例中子价格。如果上例中子公司期末公司期末该批存批存货的可的可变现净值为2 500元，抵元，抵销分分录（1）、（）、（2）的）的结果是：合并果是：合并资产负债表中表中“存存货”项目数目数额为2 000元（元（2 400400），存），存货项目的合并数目的合并数实际上也上也应为 2000元（元（2 500元的可元的可变

67、现净值大于大于 2000元的成本）；同元的成本）；同时，由于内部，由于内部交易的交易的买方并未就方并未就该项存存货计提减提减值损失，失，单独独报表和合并利表和合并利润表中表中“资产减减值损失失”项目的数目的数额均均应为0。这时，不用，不用编制抵制抵销分分录（3）.（3 3）调整分整分录： 借：存借：存货 300 300 贷：资产减减值损失失 300300（2 2）内部存）内部存货交易的以后各期交易的以后各期内部存货交易的以后各期编制合并报表时，既要对该期当期发生的内部存货交易进行相应的调整和抵销，还要对内部交易存货上计提的跌价准备期初数予以调整。内部股权投资产生的长期股权投资所计提的减值准备的

68、抵销方法，可比照内部交易存货的跌价准备的抵销思路进行。【例【例222】某母公司】某母公司2005年将成本年将成本为2000元的商品按元的商品按2400元的价格出售元的价格出售给子公司，期末，子公司，期末，该存存货可可变现净值为1 900元。假定元。假定2006年子公司仍未将年子公司仍未将该存存货售出企售出企业集集团，年末其可，年末其可变现净值为 1 700元，元，则此此项内部存内部存货交易交易对2006年年单独独报表的影响以及合并表的影响以及合并财务报表工作底稿中表工作底稿中应编制的抵制的抵销与与调整整分分录见表表423.表表223 2006年合并年合并财务报表工作底稿表工作底稿 单位：万元位

69、：万元期末未分配利期末未分配利润400700（1）400（2）400300资产负债表有关表有关项目：目：存存货01 700（2）400（1）4001 700未分配利未分配利润400700400400300项目目单独独报表表抵抵销与与调整分整分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷 利利润表及所有者表及所有者权益益变动表有关表有关项目：目：营业收入收入000营业成本成本000营业利利润000减：减：资产减减值损失失0200200净利利润200200期初未分配利期初未分配利润400500100第五第五节 股股权取得日后合并利取得日后合并利润表的表的编制制一一.合并利合并利润表的表的编制制 合

70、并利合并利润表表应当以母公司和子公司的利当以母公司和子公司的利润表表为基基础，在抵消母公司与子公司相，在抵消母公司与子公司相互之互之间发生的内部交易生的内部交易对单独利独利润表的影响后，由母公司合并表的影响后，由母公司合并编制。制。 编制的抵制的抵销分分录主要有以下几主要有以下几类：（1 1）母公司与子公司，子公司之）母公司与子公司，子公司之间应收款收款项计提坏提坏账准准备而确而确认的坏的坏账损失的抵失的抵销。（2 2）母公司与子公司）母公司与子公司, ,子公司相互之子公司相互之间存存货交易交易对营业收入，收入，营业成本影成本影响以及存响以及存货价价值中包含的未中包含的未实现内部内部销售利售利

71、润的抵的抵销。（3 3）母公司与子公司）母公司与子公司, ,子公司相互之子公司相互之间固定固定资产交易交易产生的固定生的固定资产原价原价中包含的未中包含的未实现利利润以及按未以及按未实现利利润计提的折旧的抵提的折旧的抵销。（4 4）母公司与子公司，子公司相互之）母公司与子公司，子公司相互之间持有持有债券所券所发生的当年投生的当年投资方利方利息收益与筹息收益与筹资方利息方利息费用的抵用的抵销。（5 5）母公司与子公司，子公司相互之）母公司与子公司，子公司相互之间持有的持有的对方方长期股期股权投投资的投的投资收益的抵消。收益的抵消。解解释：3.母公司与子公司、子公司相互之母公司与子公司、子公司相互

72、之间持有持有债券所券所发生的当年投生的当年投资方利息收益与筹方利息收益与筹资方方利息利息费用的抵用的抵销。（1）如果）如果债券投券投资方的当年利息收益与方的当年利息收益与债券券发行方的当年利息行方的当年利息费用金用金额相等，相等，则本期本期利息收益与利息利息收益与利息费用的抵用的抵销分分录为：借：投借：投资收益收益 贷：财务费用用（2）如果）如果债券投券投资方的当年利息收益与方的当年利息收益与债券券发行方的当年利息行方的当年利息费用金用金额不相等，不相等，则将将债券投券投资方的本期方的本期实际利息收益与利息收益与债券券发行方的本期行方的本期实际利息利息费用抵用抵销，两者的差，两者的差额调整投整

73、投资收益收益项目。目。借：投借：投资收益收益 贷：财务费用用如果如果发行方利息支出行方利息支出应计入入财务费用，用，则这部分正与投部分正与投资方的收方的收益相抵，不会影响以后年度。益相抵，不会影响以后年度。对此只需此只需发生生损益的当年抵消，以益的当年抵消，以后各年不用抵消年初未分配利后各年不用抵消年初未分配利润如果如果债券不是在集券不是在集团内部内部发行而是投行而是投资方从方从证券市券市场上上购入入这从整个集从整个集团来看是来看是债券的提前券的提前赎回，回，这是是“推定推定赎回回”。由。由此会此会产生生“推定推定损益益”。 延伸：延伸： 推定赎回是指企业集团内部母公司、子公司或子公司之间对某

74、一成员企业所发行债券的买卖行为。 从各成员企业看，它们均具有法人资格，发行债券的企业账上记为应付债券，而购进债券企业的账上反映为债券投资，不存在债券赎回问题。只有购入本企业发行的债券，才称得上债券赎回。但从企业集团看，实质上该债券已被赎回。推定赎回是就企业集团而言的。由于成员企业间的债券投资和应付债券是往来账户，在合并过程中需要抵消，其差额则确认债券赎回损益。推定推定赎回的会回的会计处理理 ：有人认为，债券推定赎回损益应当按照债券的面值在购买公司和发行公司间分摊。这一观点被称为面值理论（Par value theory）。假设某子公司对外发行了面值总额为800，000元的债券，现母公司支付51

75、0，000元购入子公司发行在外的、面值为500，000 元、未摊销溢价4，000元的该债券，在这一推定赎回过程中，产生了推定损失6，000元510，000-（500，000+4，000），其中4，000元应由子公司承担，其余2，000元则由母公司分担。显然，我们几乎找不到支持这种观点的依据在哪里。 另一种观点，可以称为代理理论，该理论认为，债券赎回实际上是母公司出于对集团整个利益的考虑而决定的，内部债券的购买者的购买行为是遵守母公司的指令、起着债券发行公司的代理作用。这样，在上例中推定损失6，000元应分配给债券的发行者-子公司。从合并财务报表看，相当于子公司按510， 000元购入了其发行在

76、外的债券。这样处理债券赎回推定损益，显然遵守了“实质胜于形式”原则。相对而言，代理理论应优于面值理论。解解释：4.母公司与子公司、子公司相互之母公司与子公司、子公司相互之间持有持有对方方长期股期股权投投资的投的投资收益的抵收益的抵销。（1）在母公司）在母公司为子公司唯一股子公司唯一股东的情况下，有关投的情况下，有关投资收益的抵收益的抵销分分录：借：投借：投资收益（母公司确收益（母公司确认的的对子公司的股子公司的股权投投资收益，即子公司本期利收益，即子公司本期利润） 贷：应付普通股股利（子公司本期宣派付普通股股利（子公司本期宣派给母公司的母公司的现金股利）金股利） 提取盈余公提取盈余公积（子公司

77、本期提取数）（子公司本期提取数） 未分配利未分配利润（子公司期末未分配利（子公司期末未分配利润）（2）如果存在少数股）如果存在少数股权，则抵抵销分分录为：借：投借：投资收益（母公司确收益（母公司确认的的对子公司的股子公司的股权投投资收益，即子公司本期利收益，即子公司本期利润） 少数股少数股东权益（子公司本期利益（子公司本期利润中少数股中少数股东享有的份享有的份额） 未分配利未分配利润（子公司期初未分配利（子公司期初未分配利润） 贷：应付普通股股利（子公司本期宣派付普通股股利（子公司本期宣派给股股东的的现金股利）金股利） 提取盈余公提取盈余公积（子公司本期提取数）（子公司本期提取数） 未分配利未

78、分配利润（子公司期末未分配利（子公司期末未分配利润）【例【例223】全】全资子公司。假子公司。假设股本股本为200万元的母公司万元的母公司2006年初出年初出资100万元万元对甲甲子公司子公司进行股行股权投投资，持股比例，持股比例为100%。投。投资时甲子公司股甲子公司股东权益益为100万元（均万元（均为股本），投股本），投资当年甲子公司当年甲子公司实现净利利润20万元，甲子公司分配万元，甲子公司分配现金股利金股利5万元，母万元，母公司未分配公司未分配现金股利，假金股利，假设未未发生其他生其他业务。根据上述。根据上述资料，将母公司，甲子公司料，将母公司，甲子公司单独独报表有关数据整理表有关数据

79、整理见表表2-24。 母公司，甲子公司母公司，甲子公司单独独报表数据表数据项目目母公司母公司甲子公司甲子公司合合计资产负债表有关表有关项目：目：长期股期股权投投资1001000 0100100股本股本200200100100300300未分配利未分配利润5 515152020利利润表以及所有者表以及所有者权益益变动表有关表有关项目目营业收入收入0 050505050减：减：营业成本成本0 030303030加：投加：投资收益收益0 00 02020净利利润5 520202525加：期初未分配利加：期初未分配利润0 00 00 0可供分配利可供分配利润5 520202525减减: :应付普通股股

80、利付普通股股利0 05 55 5期末未分配利期末未分配利润5 515152020单位：万元位：万元项目目单独独报表表合合计数数抵抵销与与调整分整分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷利利润表有关表有关项目：目：营业收入收入0505050减：减：营业成本成本0303030加：投加：投资收益收益505（3）20（1）150净利利润520252020所有者所有者权益益变动表有关表有关项目目净利利润20204020加：期初未分配利加：期初未分配利润0000减：减：应付普通股股利付普通股股利055（3）50期末未分配利期末未分配利润51520（2）1535（3）153520资产负债表有关表有关项

81、目目长期股期股权投投资1000100（1）15（2）1150股本股本200100300（2）100200未分配利未分配利润51520353520 合并合并财务报表工作底稿表工作底稿 2006年度年度（1 1）借：）借：长期股期股权投投资 15 15 贷：投：投资收益收益 15 15（2 2）借：期末未分配利）借：期末未分配利润 15 15 股本股本 100 100 贷：长期股期股权投投资 115 115（3 3）借：投）借：投资收益收益 20 20 贷：期末未分配利：期末未分配利润 15 15 应付普通股股利付普通股股利 5 5【例【例224】非全】非全资子公司。沿用上例。假子公司。沿用上例。

82、假设母公司母公司对甲子公司的股甲子公司的股权投投资比例比例为80%,出出资额为80万元。根据上述万元。根据上述资料，将母公司，甲子公司料，将母公司，甲子公司单独独报表有关数据整理表有关数据整理见表表4-25。（1 1）借：）借：长期股期股权投投资 12 12 贷：投：投资收益收益 12 12（2 2）借：投）借：投资收益收益 16 16 少数股少数股东损益益 4 4 股本股本 100 100 贷：长期股期股权投投资 92 92 少数股少数股东权益益 23 23 应付普通股股利付普通股股利 5 5项目目单独独报表表合合计数数抵抵销与与调整分整分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷利利润表

83、有关表有关项目：目：营业收入收入0505050减：减：营业成本成本0303030加：投加：投资收益收益404（2）16（1）120净利利润42024161220其中：少数股其中：少数股东损益益（2）4归属于母公司所有者的利属于母公司所有者的利润加：期初未分配利加：期初未分配利润减：减：应付普通股股利付普通股股利00020加：期初未分配利加：期初未分配利润055（2）50期末未分配利期末未分配利润4151920170资产负债表有关表有关项目：目：20长期股期股权投投资8080（1）12（2）920股本股本1000300（2）1000未分配利未分配利润200100192017200归属于母公司的所

84、有者属于母公司的所有者权益合益合计216少数股少数股东权益益（2）2323 合并合并财务报表工作底稿表工作底稿 2006年度年度第六第六节 股股权取得日后合并取得日后合并现金流量表的金流量表的编制制一一.合并合并现金流量表主表的金流量表主表的编制制 从理从理论上上讲，合并，合并现金流量表有两种金流量表有两种编制方法：制方法：1 1、根据合并、根据合并资产负债表、合并利表、合并利润表及其他有关表及其他有关资料，按个料，按个别现金流量金流量表的表的编制方法制方法编制。制。2 2、根据集、根据集团内部成内部成员企企业的个的个别现金流量表，通金流量表，通过抵抵销成成员企企业之之间的的现金流入和金流入和

85、现金流出，采用合并金流出，采用合并财务报表的一般表的一般编制程序制程序编制。制。一般一般认为：第二种方法比第一种方法合理、：第二种方法比第一种方法合理、简便，而且操作性便，而且操作性强。（一）（一）编制合并制合并现金流量表金流量表时应进行抵行抵销处理的理的项目目编制合并制合并现金流量表金流量表时需要需要进行抵行抵销处理的理的项目，主要有目，主要有: :（1 1）母公司与）母公司与子公司、子公司相互之子公司、子公司相互之间当期以当期以现金投金投资或收或收购股股权增加的投增加的投资所所产生的生的现金金流量；（流量；（2 2）母公司与子公司、子公司相互之）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投当期

86、取得投资收益收到的收益收到的现金金与分配股利、利与分配股利、利润或或偿付利息支付的付利息支付的现金；（金；（3 3）母公司与子公司、子公司相）母公司与子公司、子公司相互之互之间以以现金金结算算债权与与债务所所产生的生的现金流量；（金流量；（4 4）母公司与子公司、子）母公司与子公司、子公司相互之公司相互之间当期当期销售商品所售商品所产生的生的现金流量；（金流量；（5 5）母公司与子公司、子公）母公司与子公司、子公司相互之司相互之间处置固定置固定资产、无形、无形资产和其他和其他长期期资产收回的收回的现金金净额与与购建固建固定定资产、无形、无形资产和其他和其他长期期资产支付的支付的现金等。金等。（

87、二）合并（二）合并现金流量表中有关少数股金流量表中有关少数股东权益益项目的反映目的反映合并合并现金流量表金流量表编制与个制与个别现金流量表相比，一个特殊的金流量表相比，一个特殊的问题是在子公司是在子公司为非全非全资子公司的情况下，涉及子公司与其少数股子公司的情况下，涉及子公司与其少数股东之之间的的现金流入和金流入和现金流金流出的出的处理理问题。对于子公司的少数股于子公司的少数股东增加在子公司中的增加在子公司中的权益性益性资本投本投资，在合并，在合并现金流金流量表中量表中应当在当在“筹筹资活活动产生的生的现金流量金流量”之下的之下的“吸收投吸收投资收到的收到的现金金”项目下目下设置置“其中：子公

88、司吸收少数股其中：子公司吸收少数股东投投资收到的收到的现金金”项目反映。目反映。对于子公司向少数股于子公司向少数股东支付支付现金股利或利金股利或利润，在合并，在合并现金流量表中金流量表中应当在当在“筹筹资活活动产生的生的现金流量金流量”之下的之下的“分配股利、利分配股利、利润或或偿付利息支付的付利息支付的现金金”项目下目下单设“其中：子公司支付其中：子公司支付给少数股少数股东的股利、利的股利、利润”项目反映。目反映。合并会合并会计和合并和合并财务报表内容表内容总结图企企业合合并并合并日合并方对合并交易或事项进行确认和计量同一控制下企业合并非同一控制下企业合并权益结合法购买法5、合并费用（1）直

89、接相关费用于发生时计入当期损益（2）发行债券手续费等，计入债券初始计量金额；）发行权益性证券发生的手续费等，抵减证券溢价收入1 1、合并方取得的净资产或股权账面价值入账。4、被合并方在合并日以前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自资本公积转入留存收益2、合并方支付的合并对价账面价值入账3、1，2的差额，调整资本公积。（1）直接相关费用于发生时计入合并成本合并成本（2）发行债券，权益性证券费用同非同一控制下合并1 1、吸收合并和新设合并下，购买方将取得的被购买方可辨认净资产按公允价值入账2、控股合并下，购买方按购买日确定的合并成本作为长期股权投资初始入账价值合并成本1、购买日购买方付出资产，发

90、生负债及权益性证券的公允价值2、合并费用3、合并成本与取得可辨认净资产公允价值份额的差额（1）商誉（2）营业外收入合合并并财务报表表股权取得日股权取得日后同一控制下非同一控制下借：借：资本公本公积 贷：盈余公：盈余公积 未分配利未分配利润借：股本等借：股本等贷：长期股期股权投投资借：固定借：固定资产等等贷：资本公本公积借：股本等借：股本等 商誉（合并成本大于取得的被商誉（合并成本大于取得的被购买方可辨方可辨认净资产公允价公允价值）贷：长期股期股权投投资 少数股少数股东权益益 营业外收入（外收入（ 合并成本小于取得的被合并成本小于取得的被购买方可辨方可辨认净资产公允价公允价值） ）1 1、母：、

91、母：长期期股股权投投资2 2、子：所有者、子：所有者权益益中母公司享有份中母公司享有份额2 2、内部、内部债券券债务，应收收账款，坏款，坏账准准备，债券投券投资减减值准准备抵抵销3.3.与内部与内部资产交易有关的交易有关的（1 1）内部存）内部存货交易交易（2 2）内部固定）内部固定资产交易交易（3 3）内部）内部资产交易交易计提的减提的减值准准备合合并并资产负债表表的的编制制1 1、坏、坏账准准备；2 2、存、存货中未中未实现内部内部销售利售利润；3 3、固、固定定资产中未中未实现利利润，多，多计提折旧；提折旧；4 4、内部、内部债券券产生生的利息收益与利息的利息收益与利息费用；用；5 5、内部、内部长期股期股权投投资的投的投资收益收益合并利合并利润表和表和所有者所有者权益益变动表表