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1、中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 China Certified Public Accountants上交所深交所上市IPO高级研讨班财务会计专题（六）IPO审计中对税项的关注China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 培训目的培训目的l掌握税项的会计确认与计量的若干问题l掌握IPO审计中对涉税风险的披露和处理方法2China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 主要内容主要内容l税项的确认与计量问题预缴流
2、转税及附加的报表列示城建税和教育费附加确认为费用的时点关注税收优惠属于“报批类”还是“备案类”以及相应的确认时点股东个人转让股权以及以留存收益转增资本、整体变更为股份有限公司时的个人所得税税务事项核定征收方式的相关问题所得税汇算清缴结果与原计提数之间的差异的会计处理l涉税风险的披露和处理税收优惠与减免的合规性的判断标准报告期内以及报告期之前享受的税收优惠不合规对申报财务报表的影响税务方面的违法违规行为的性质认定及其影响3China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 税项的确认与计量问题税项的确认与计量问题 4Ch
3、ina Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 预缴流转税及附加的报表列示预缴流转税及附加的报表列示l问题问题在相关收入在会计上符合收入确认条件之前，根据相关税务规定预缴的营业税、土地增值税等流转税及其附加，在财务报表上如何列示？l主要考虑因素主要考虑因素在相关收入在会计上或者税务上予以确认时，已预缴的相关流转税及附加能否抵减按确认的收入金额和适用税率计算的应交税费如果可以抵减，则说明该项预缴税金在会计上具有资产的属性，应列示为资产如果在收入确认前的特定时点预缴税金是税法规定的，则税金的预缴也是一项法定义务，则此时如何
4、在账面上体现应预缴而尚未预缴的纳税义务？如何将已缴和应缴未缴的税金区分开来？l处理原则与方法处理原则与方法科目设置方面可建议企业在“应交税费”科目下对同一税种分别设置“应交”和“预交”两个明细科目，完整反映按照税法规定的预缴义务以及该义务的履行情况5China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 预缴流转税及附加的报表列示（续）预缴流转税及附加的报表列示（续）l处理原则与方法（续）处理原则与方法（续）账务处理（以营业税为例）：按照税法规定发生预缴义务时：借：应交税费预交营业税贷：应交税费应交营业税预缴税款时：借：应
5、交税费应交营业税贷：银行存款等会计上确认相关收入，税务上清算预缴税款，以预缴税款抵顶全部或部分应交税费时：借：营业税金及附加贷：应交税费应交营业税借：应交税费应交营业税贷：应交税费预交营业税报表列示按照上述处理方法，“预交营业税预交营业税”明细科目反映营业税的预缴情况，其借方余额应在明细科目反映营业税的预缴情况，其借方余额应在资产负债表上列示为资产（一般为其他流动资产）资产负债表上列示为资产（一般为其他流动资产）；“应交营业税”明细科目反映按照税法确定的纳税义务（含预缴义务）及其履行情况，其期末余额反映尚未履行的纳税义务情况，在资产负债表上列示在“应交税费”项目中。可在报表上完整反映企业尚未履
6、行的纳税义务（包括尚未履行的预缴义务）6China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 城建税和教育费附加确认为费用的时点城建税和教育费附加确认为费用的时点l问题：问题：按照税法规定，城建税和教育费附加都是以本期实际缴纳的增值税、营业税、消费税（“三税”）为基础计算缴纳的。在会计上，城建税和教育费附加应在何时计入损益？按照权责发生制原则计提应交“三税”时？实际缴纳“三税”时？l相关规定相关规定城市维护建设税暂行条例第三条城市维护建设税，以纳税人实际缴纳的产品税、增值税、营业税税额为计税依据，分别与产品税、增值税、营
7、业税同时缴纳。征收教育费附加的暂行规定第三条教育费附加，以各单位和个人实际缴纳的产品税、增值税、营业税的税额为计征依据，分别与产品税、增值税、营业税同时缴纳。7China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 城建税和教育费附加确认为费用的时点（续）城建税和教育费附加确认为费用的时点（续）l会计处理的主要考虑会计处理的主要考虑虽然税法规定的城建税、教育费附加纳税义务发生时间是在“三税”实际缴纳时，但从会计角度，在按权责发生制原则计提应交“三税”时，已经表明所计提的应交“三税”在未来很可能导致经济利益流出企业，相应地，
8、也很可能表明未来将因为缴纳城建税和教育费附加而导致经济利益流出企业因此，在计提应交“三税”的时点，应交城建税和教育费附加实际上已经形成一项推定义务，符合“由过去的交易或事项导致的、很可能导致经济利益流出企业的现时义务”这一负债的基本特征l结论结论应交城建税和教育费附加，应在按照权责发生制原则计提应交“三税”时同步予以计提，确认为负债，相应计入当期损益8China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 关注税收优惠属于关注税收优惠属于“报批类报批类”还是还是“备案类备案类”以及相应的确以及相应的确认时点认时点l相关规定
9、：相关规定：税收减免管理办法（试行）税收减免管理办法（试行）（国税发国税发2005129号号）减免税分为报批类减免税和备案类减免税报批类减免税是指应由税务机关审批的减免税项目备案类减免税是指取消审批手续的减免税项目和不需税务机关审批的减免税项目两类减免税的不同程序纳税人享受报批类减免税报批类减免税，应提交相应资料，提出申请，经按本办法规定具有审批权限的税务机关（以下简称有权税务机关）审批确认审批确认后执行。未按规定申请或虽申请但未经有权税务机关审批确认的，纳税人不得享受减免税。减免税批复未下达前，纳税人应按规定办理申报缴纳税款纳税人享受备案类减免税备案类减免税，应提请备案，经税务机关登记备案后
10、，自登记备案之日起执行。纳税人未按规定备案的，一律不得减免税。主管税务机关应在受理纳税人减免税备案后7个工作日内完成登记备案登记备案工作，并告知纳税人执行9China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 关注税收优惠属于关注税收优惠属于“报批类报批类”还是还是“备案类备案类”以及相应的确以及相应的确认时点（续）认时点（续）l相关规定（续）相关规定（续）关于企业所得税减免税管理问题的通知关于企业所得税减免税管理问题的通知（国税发（国税发2008111号）号）企业所得税的各类减免税应按照国税发2005129号文件的相关
11、规定办理。国税发2005129号文件规定与中华人民共和国企业所得税法及其实施条例规定不一致的，按中华人民共和国企业所得税法及其实施条例的规定执行企业所得税减免税实行审批管理的，必须是中华人民共和国企业所得税法及其实施条例等法律法规和国务院明确规定需要审批的内容。对对列入备案管理的企业所得税减免的范围、方式，由各省、自治区、直辖列入备案管理的企业所得税减免的范围、方式，由各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局市和计划单列市国家税务局、地方税务局(企业所得税管理部门企业所得税管理部门)自行研自行研究确定究确定，但同一省、自治区、直辖市和计划单列市范围内必须一致。10China Ce
12、rtified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 关注税收优惠属于关注税收优惠属于“报批类报批类”还是还是“备案类备案类”以及相应的确以及相应的确认时点（续）认时点（续）l相关规定（续）相关规定（续）国家税务总局关于企业所得税税收优惠管理问题的补充通知国家税务总局关于企业所得税税收优惠管理问题的补充通知（国税函（国税函2009255号）号）列入企业所得税优惠管理的各类企业所得税优惠包括免税收入、定期减免税、优惠税率、加计扣除、抵扣应纳税所得额、加速折旧、减计收入、税额抵免和其他专项优惠政策除以下所列各项企业所得税优惠政策外，其他各类
13、企业所得税优惠政策均实行备案管理国务院明确的企业所得税过渡类优惠政策执行新税法后继续保留执行的原企业所得税优惠政策新企业所得税法第二十九条规定的民族自治地方企业减免税优惠政策国务院另行规定实行审批管理的企业所得税优惠政策11China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 关注税收优惠属于关注税收优惠属于“报批类报批类”还是还是“备案类备案类”以及相应的确以及相应的确认时点（续）认时点（续）l相关规定（续）相关规定（续）国家税务总局关于企业所得税税收优惠管理问题的补充通知国家税务总局关于企业所得税税收优惠管理问题的补
14、充通知（国税函（国税函2009255号）（续）号）（续）备案管理的具体方式分为事先备案事先备案和事后报送相关资料事后报送相关资料两种。具体划分除国家税务总局确定的外，由各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局和地方税务局在协商一致的基础上确定列入事先备案事先备案的税收优惠，纳税人应向税务机关报送相关资料，提请备案，经税务机关登记备案后执行。对需要事先向税务机关备案而未按规定备案的，纳税人不得享受税收优惠；经税务机关审核不符合税收优惠条件的，税务机关应书面通知纳税人不得享受税收优惠列入事后报送相关资料事后报送相关资料的税收优惠，纳税人应按照新企业所得税法及其实施条例和其他有关税收规定，在年度纳
15、税申报时年度纳税申报时附报相关资料，主管税务机关审核后如发现其不符合享受税收优惠政策的条件，应取消其自行享受的税收优惠，并相应追缴税款今后国家制定的各项税收优惠政策，凡未明确为审批事项的，均实行备案管理12China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 关注税收优惠属于关注税收优惠属于“报批类报批类”还是还是“备案类备案类”以及相应的确以及相应的确认时点（续）认时点（续）l两类减免税对会计处理的不同影响两类减免税对会计处理的不同影响报批类减免税报批类减免税本质上属于行政许可事项。纳税人能否获得批准，除了满足相关规定
16、中列举的最低条件外，审批机关的自由裁量权可能在其中起到很大作用，审批过程在很大程度上涉及税务机关的实质性判断。纳税人在提交申请时，可能无法合理估计申请能否获批。同时，获取减免税批复是享受报批类减免税的前提因此，必须在获取减免税批文后（一般以批文的落款日期为准），才能在会计上确认税必须在获取减免税批文后（一般以批文的落款日期为准），才能在会计上确认税款减免的影响款减免的影响。在批文下达前，仍应按税法规定足额计提应交税费备案类减免税备案类减免税所涉及的事项一般复杂程度相对较低，且条件相对透明，税务机关自由裁量权在其中所起的作用相对较小。纳税人在备案前对于能否享受减免通常可以依据其自身的状况，对照公
17、告的减免条件，作出相对较为可靠的预计尽管必须在完成备案手续后才能享受减免，但备案手续更多地是一项程序，其中涉及的税务机关实质判断和自由裁量相对较小因此，一般可以由纳税人在资产负债表日对照规定的减免享受条件，自行对享受减免的一般可以由纳税人在资产负债表日对照规定的减免享受条件，自行对享受减免的可能性作出估计可能性作出估计。认为很可能享受的，可以按照优惠后的税务处理方法进行账务处理提示：如果涉及较为复杂的事项，自行估计较为困难的，建议谨慎处理（在获取准予备提示：如果涉及较为复杂的事项，自行估计较为困难的，建议谨慎处理（在获取准予备案的告知书后再作处理），或者咨询税务专业人士案的告知书后再作处理），
18、或者咨询税务专业人士13China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 关注税收优惠属于关注税收优惠属于“报批类报批类”还是还是“备案类备案类”以及相应的确以及相应的确认时点（续）认时点（续）l两类减免税对会计处理的不同影响（续）两类减免税对会计处理的不同影响（续）在资产负债表日后获得减免批文或备案告知书资产负债表日后获取资产负债表日后获取减免批文减免批文：一般应作为资产负债表日后非调整事项非调整事项处理。即使批文对报告年度有效（因此报告年度可以按优惠后的税率进行纳税申报），但在会计核算中，仍应把报批类减免的影响数
19、计入批文落款日所在年度的损益资产负债表日后获取资产负债表日后获取备案告知书备案告知书：如果备案所依据的资料都是资产负债表日已经存在的状况或条件（因而在资产负债表日已经具备享受备案类减免的实质性条件），则在资产负债表日后获取备案告知书可以视作对资产负债表日的存在状况提供了新的或进一步的证据，因此可以作为资产负债表日后调整事项调整事项处理14China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 关注税收优惠属于关注税收优惠属于“报批类报批类”还是还是“备案类备案类”以及相应的确以及相应的确认时点（续）认时点（续）l注意获取税
20、务机关对被审计单位享受税收待遇予以确认的相关证注意获取税务机关对被审计单位享受税收待遇予以确认的相关证据据日常证据日常证据报批类减免税：审批文件（批复）备案类减免税：准予备案告知书经税务机关盖章确认后退回的纳税申报表核定征收：征收方式鉴定表IPO审计中税务机关对于税收待遇的专项确认文件审计中税务机关对于税收待遇的专项确认文件主管税收征管机构出具的最近三年及一期发行人纳税情况的证明前三年执行的税收优惠政策与国家法规政策不符的（例如根据地方“土政策”给予的越权、违规的税收减免和返还），应取得省级税务部门出具的确认文件考虑到现实中，各地所得税、增值税政策不尽相同，一旦上市，面临把风险转移给社会公众的
21、可能，因此在提交申请前要采取措施尽可能降低对社会公众的不利影响。原则上需要当地税务主管机关的意见和认定，应做到有依据、风险可判断；同时由原股东出具承诺，承担相应的补缴风险15China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 股东个人转让股权以及以留存收益转增资本、整体变更为股股东个人转让股权以及以留存收益转增资本、整体变更为股份有限公司时的个人所得税税务事项份有限公司时的个人所得税税务事项l相关税务规定相关税务规定关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知（国税发1997198号）股份制企业用资本公积金转增
22、股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复（国税函1998333号）公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本，实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本。因此，依据国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知（国税发1997198号）精神，对属于个人股东分得并再投入公司（转增注册资本）的部分应按照“利息、股息、红利所得”
23、项目征收个人所得税，税款由股份有限公司在有关部门批准增资、公司股东会决议通过后代扣代缴。16China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 股东个人转让股权以及以留存收益转增资本、整体变更为股股东个人转让股权以及以留存收益转增资本、整体变更为股份有限公司时的个人所得税税务事项（续）份有限公司时的个人所得税税务事项（续）l相关税务规定（续）相关税务规定（续）关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知（国税函2009285号）股权交易各方在签订股权转让协议并完成股权转让交易以后至企业变更股权登记之前，负有纳税义务或代
24、扣代缴义务的转让方或受让方，应到主管税务机关办理纳税（扣缴）申报，并持税务机关开具的股权转让所得缴纳个人所得税完税凭证或免税、不征税证明，到工商行政管理部门办理股权变更登记手续股权交易各方已签订股权转让协议，但未完成股权转让交易的，企业在向工商行政管理部门申请股权变更登记时，应填写个人股东变动情况报告表（表格式样和联次由各省地税机关自行设计）并向主管税务机关申报个人股东股权转让所得个人所得税以发生股权变更企业所在地地税机关为主管税务机关17China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 股东个人转让股权以及以留存收
25、益转增资本、整体变更为股股东个人转让股权以及以留存收益转增资本、整体变更为股份有限公司时的个人所得税税务事项（续）份有限公司时的个人所得税税务事项（续）l企业以留存收益转增资本、整体变更为股份有限公司时，不同类型股企业以留存收益转增资本、整体变更为股份有限公司时，不同类型股东的税务处理总结东的税务处理总结18股东类型股东类型境内境内境外（含港、澳、台）境外（含港、澳、台）自然人自然人作为“利息、股息、红利所得”，按20计征个人所得税（对个人投资者从上市公司取得的股息红利所得，暂减按50计入个人应纳税所得额财税2005102号）外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得暂免征收个人所得税（财税1
26、99420号）法人法人符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入（企业所得税法第二十六条及实施条例第十七条、第八十三条；财税200969号第四条）非居民企业从居民企业取得的股息、红利所得，按10征收预提所得税（税收协定有特别规定的，从其规定）China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 股东个人转让股权以及以留存收益转增资本、整体变更为股股东个人转让股权以及以留存收益转增资本、整体变更为股份有限公司时的个人所得税税务事项（续）份有限公司时的个人所得税税务事项（续）l对企业的一点建议对企业的一点建
27、议在以留存收益转增资本、或整体变更为股份有限公司之前，建议公司可以向全体股东派发少量的现金股利，为股东提供纳税的资金来源现金股利（现金股利就留存收益转增资本根据相关税务规定确定的股息性所得额）适用税率提示提示：鉴于各类股东对于股息性所得的税务处理方法不同，对于留存收益转增资本或整体变更相关的个人所得税或预提所得税，不适合于采用从被转增企业的净资产中直接扣缴的方式，以免导致扣缴后不同股东在企业净资产中所享有的份额发生变化，同时也不利于保持折股净资产的完整性，体现“整体折股”的要求如果因客观原因企业无法履行扣缴义务，或者当地扶持政策允许此类个人所得税缓缴的，应从相关股东处获取承担相关缴纳责任的承诺
28、函税收征管法第六十九条：扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款上海市人民政府办公厅转发市财政局等五部门关于推进经济发展方式转变和产业结构调整若干政策意见的通知（沪府办发200838号）第十三条：对列入上海证监局拟上市辅导期中小企业名单的企业将非货币性资产经评估增值转增股本的，以及用未分配利润、盈余公积、资本公积转增股本的，可向主管税务机关备案后，在取得股权分红派息时，一并缴纳个人所得税19China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事
29、务务 所所 核定征收方式的相关问题核定征收方式的相关问题l核定征收方式的合规性核定征收方式的合规性相关规定税收征管法税收征管法第三十五条第三十五条：纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：（一）依照法律、行政法规的规定可以不设置帐簿的；（二）依照法律、行政法规的规定应当设置帐簿但未设置的；（三）擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的；（四）虽设置帐簿，但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的；（五）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。企业所得税核定征收办法企业所得税
30、核定征收办法试行试行（国税发（国税发200830号）号）：其中第二条规定的核定征收条件与上述征管法规定的条件相同国家税务总局关于企业所得税核定征收若干问题的通知国家税务总局关于企业所得税核定征收若干问题的通知（国税函（国税函2009377号）号）规定了六类不得采用核定征收方式的特定纳税人。并要求：对上述规定之外的企业，主管税务机关要严格按照规定的范围和标准确定企业所得税的征收方式，不得违规扩大核定征收企业所得税范围；对其中达不到查账征收条件的企业核定征收企业所得税，并促使其完善会计核算和财务管理，达到查账征收条件后要及时转为查账征收上述规定的潜在影响上述规定的核定征收条件，往往与“会计核算基础
31、工作不规范”和税务违规、避税行为等相联系，可能导致对发行人的负面评价无论是申请主板还是创业板的IPO，“会计基础工作规范”和“依法纳税”都是必须满足的最基本条件实务中某些情况下的“核定征收”已经异化为变相的税收优惠，存在被追缴的风险20China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 核定征收方式的相关问题（续）核定征收方式的相关问题（续）l实务中应注意的问题实务中应注意的问题实行核定征收的年度不适合于纳入IPO的申报期建议企业尽早结束核定征收，IPO申报期自转为查账征收的年度开始计算，除非核定征收方式在历史上仅适用
32、于非重大的子公司，且影响很小关注核定征收的程序是否合规，是否获取了相关的证据国税发200830号文规定：主管税务机关应及时向纳税人送达企业所得税核定征收鉴定表，并在每年6月底前对上年度实行核定征收企业所得税的纳税人进行重新鉴定为此，我们应当要求企业提供经过主管税务机关盖章的各相关年度要求企业提供经过主管税务机关盖章的各相关年度鉴定表鉴定表以及经主管税务机关盖章确认的各相关年度纳税申报表，确保采用核定征以及经主管税务机关盖章确认的各相关年度纳税申报表，确保采用核定征收方式的程序合规收方式的程序合规，该种征管方式已获得主管税务机关的确认21China Certified Public Accoun
33、tants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 核定征收方式的相关问题（续）核定征收方式的相关问题（续）l实务中应注意的问题（续）实务中应注意的问题（续）对核定征收方式较查账征收方式少缴纳的税款的处理要求企业将该差额补提入账，在表内予以反映，直至征管法规定的追征期结束，被追缴的风险已完全消失，才能将该计提数予以转回税收征管法第五十二条：因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。税收征管法实施细则第八十条：税收征管法第五十二条所称税务机关的责任，是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或
34、者执法行为违法。因此，上述“追征期”至少为三年要求控股股东、实际控制人就承担被追缴的税款及相关罚款和滞纳金作出承诺注意：如果尚在追征期内，或者由其他原因导致被追缴的风险并非不重大的，则仅仅获取该项承诺函是不足够的，必须将可能被要求补缴的税款及相关滞纳金等计提入账提示：由于通常的追征期和提示：由于通常的追征期和IPO申报期均为三年，因此只有对发生在申报期期初之前的申报期均为三年，因此只有对发生在申报期期初之前的少缴税款才可能不作计提而仅采用承诺函方式少缴税款才可能不作计提而仅采用承诺函方式如控股股东、实际控制人履行承诺的，公司收到补偿款应视作资本性投入，计入资本公积提请企业和保荐人就可能被追缴的
35、风险，在招股说明书中作“重大事项提示”22China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 所得税汇算清缴结果与原计提数之间的差异的会计处理所得税汇算清缴结果与原计提数之间的差异的会计处理l相关规定相关规定原企业会计制度下的规定关于执行关于执行企业会计制度企业会计制度和相关会计准则问题解答（三）和相关会计准则问题解答（三）（财会（财会200329号）第九条号）第九条：如果报告年度的所得税汇算清缴发生于报告年度财务报告批准报出日之前，对于所得税汇算清缴时涉及的需调整报告年度所得税费用的，应通过“以前年度损益调整”科目进
36、行会计核算并调整报告年度会计报表相关项目；如果报告年度所得税汇算清缴发生于报告年度财务报告批准报出日之后，对于所得税汇算清缴时涉及的需调整报告年度所得税费用的，应通过“以前年度损益调整”科目进行核算并相应调整本年度会计报表相关项目的年初数新企业会计准则下的规定没有专门规定，需注意区分是会计估计变更还是会计差错，并考虑重要性原则的影响属于会计估计变更性质的：不调整汇算清缴所属年度的所得税费用，计入次年损益属于重大前期差错性质的：需对汇算清缴所属年度的财务报表进行追溯重述23China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所
37、所 所得税汇算清缴结果与原计提数之间的差异的会计处理（续）所得税汇算清缴结果与原计提数之间的差异的会计处理（续）l新企业会计准则下分析属于会计估计变更还是会计差错的主要新企业会计准则下分析属于会计估计变更还是会计差错的主要考虑因素考虑因素基本原则：企业原先在资产负债表日计提的应交税金，站在当初基本原则：企业原先在资产负债表日计提的应交税金，站在当初资产负债表日的立场上看，是否已经综合考虑了所有截至当时所资产负债表日的立场上看，是否已经综合考虑了所有截至当时所能获得的信息，从当时的眼光来看并非不合理？能获得的信息，从当时的眼光来看并非不合理？主要考虑因素举例该差异是否系由资产负债表日后新发布的适
38、用于汇算清缴年度的税收政策所导致？例如，2009年内在对2008年度企业所得税进行汇算清缴期间，财政部、国家税务总局发布的很多所得税政策均自2008年1月1日起执行该差异是否系由资产负债表日后获批的“报批类”所得税优惠政策或者其他需要经过有权税务机关审批确认的税务事项（如某些财产损失）所导致？由期后获批的审批类事项导致的差异一般不作为前期差错进行追溯调整企业在原先计提应交所得税时，是否存在对截至资产负债表日已颁布的税收规定的误解或不当运用，或者遗漏某些重要信息和考虑的情形，因而当初的计提结果原先就是不合理的？24China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳
39、岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 涉税风险的披露和处理涉税风险的披露和处理 25China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 税收优惠与减免的合规性的判断标准税收优惠与减免的合规性的判断标准l主要法规依据老税法下原股票发行审核标准备忘录第13号关于税收减免与返还、政府补贴、财政拨款的审核标准：根据国发20002号文国务院关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知，除经国务院审批的外，只有符合现行税收征管法律法规规定的税收减免与返还才除经国务院审批的外，只有符合现行税收征管法律法规规定的税收减免与返还才
40、是合法有效的是合法有效的。发行人律师律师应对公司报告期内以及新股发行上市后所享受的税收减免与返还、政府补贴、财政拨款等政策是否有相应的法律依据，是否履行了相关批准程序进行核查，并对所享受的政策是否合法有效发表明确意见新税法下关于企业所得税若干优惠政策的通知关于企业所得税若干优惠政策的通知（财税（财税20081号）号）第五条：除中华人民共和国企业所得税法、中华人民共和国企业所得税法实施条例、国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知(国发200739号)，国务院关于经济特区和上海浦东新区新设立高新技术企业实行过渡性税收优惠的通知(国发200740号)及本通知规定的优惠政策以外，2008年年1月月
41、1日之前实施的其他企业所得税优惠政策一律废止。日之前实施的其他企业所得税优惠政策一律废止。各地区、各部门一律不得越权制定企业所得税的优惠政策26China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 报告期内以及报告期之前享受的税收优惠不合规对申报财务报表的报告期内以及报告期之前享受的税收优惠不合规对申报财务报表的影响影响l证监会在证监会在IPO审核中对申报期内享受的不规范税收优惠的一般处理原审核中对申报期内享受的不规范税收优惠的一般处理原则则对于拟上市公司历史上取得的不规范的税收优惠，目前的处理方式主要是将其列入非经常性
42、损益，而不要求拟上市企业补税。但考虑到现实中，各地所得税、增值税政策不尽相同，一旦上市，面临把风险转移给社会公众的可能，因此在提交申请前要采取措施尽可能降低对社会公众的不在提交申请前要采取措施尽可能降低对社会公众的不利影响利影响。原则上需要当地税务主管机关的意见和认定，应做到有依据、原则上需要当地税务主管机关的意见和认定，应做到有依据、风险可判断；同时由原股东出具承诺，风险可判断；同时由原股东出具承诺，承担相应的补缴风险27China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 报告期内以及报告期之前享受的税收优惠不合规对
43、申报财务报表的报告期内以及报告期之前享受的税收优惠不合规对申报财务报表的影响（续）影响（续）l实务中处理的参考标准实务中处理的参考标准税收征管机关没有税收征管权，或者超越审批权限，批复的企业所得税优惠，可以由省级国税或地税部门在其征管权限之内进行确认，但是明确由国家税务总局审批的所得税优惠除外若公司享受的企业所得税优惠与现行税收法律、行政法规和部门规章的规定不一致，可以由省级国税或地税部门依据其征管权限进行确认若公司享受的所得税优惠与现行税收法律、行政法规和部门规章的规定不一致，亦未能取得省级税务部门书面确认，已经执行的企业所得税优惠没有法律效力，公司应对“存在补缴所得税的可能”作特别风险提示
44、，并对“承担补缴税款的相应责任”做出承诺若公司在报告期内存在缓缴所得税、拖欠缴纳所得税等问题，公司应依法补足应缴税款及相关滞纳金，并在招股书中充分披露；律师应对公司律师应对公司在报告期内存在前述税收问题的原因进行说明，并对公司是否依法补足在报告期内存在前述税收问题的原因进行说明，并对公司是否依法补足应缴税款进行核查并发表明确意见应缴税款进行核查并发表明确意见；税收主管部门应对公司是否依法补足应缴税款进行书面确认28China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 税务方面的违法违规行为的性质认定及其影响税务方面的违法
45、违规行为的性质认定及其影响l证监会对发行申请材料中涉及税务的事项进行审核时重点关注的问题证监会对发行申请材料中涉及税务的事项进行审核时重点关注的问题发行后执行的税种、税率应合法合规前三年执行的税收优惠政策与国家法规政策不符的（例如根据地方“土政策”给予的越权、违规的税收减免和返还），省级税务部门应出具确认文件，发行人应就可能被追缴的风险作重大事项提示此时必须明确：如果将来发行上市后被税务部门要求就发行上市前的事项补税或者罚款，则补税和罚款将由谁承担近三年内有无税收方面的违法违规行为，是否受过税务部门处罚29China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华
46、华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 税务方面的违法违规行为的性质认定及其影响（续）税务方面的违法违规行为的性质认定及其影响（续）l“重大违法行为重大违法行为”的一般判断标准的一般判断标准重大违法行为是指：违反国家法律、行政法规，且受到行政处罚、情节严重的行为原则上，凡被行政处罚的实施机关给予罚款以上行政处罚的行为，都视为重大违法行为。但行政处罚的实施机关依法认定该行为不属于重大违法行为，并能够依法作出合理说明的除外上述行政处罚主要是指财政、税务、审计、海关、工商等部门实施的，涉及公司经营活动的行政处罚决定。被其他有权部门实施行政处罚的行为，涉及明显有违诚信，对公司有重大影响的，也在此列近三
47、年重大违法行为的起算时点，法律、行政法规和规章有明确规定的，从其规定，没有规定的，从违法行为的发生之日起计算，违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算对行政处罚决定不服正在申请行政复议或者提起行政诉讼的，在行政复议决定或者法院判决尚未作出之前，原则上不影响依据该行政处罚决定对该违法行为是否为重大违法行为的认定，但可依申请暂缓作出决定30China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 免责条款 本课件所载资料以概要方式列示,仅可用作一般性指引,不能替代详细研究或作出专业判断。中瑞岳华会计师事务所及其成员概不对任何人士根据本课件所列的任何资料采取或不采取行动而导致的损失承担任何责任，相关具体事宜应向适当顾问咨询。31China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 谢谢大家！谢谢大家！
