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1、所得税会计所得税会计第一节 企业所得税法概述一、纳税人一、纳税人在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。人，依照本法的规定缴纳企业所得税。个人独资企业、合伙企业不适用本法个人独资企业、合伙企业不适用本法二、应税所得额的确定直接法应纳税所得额= 收入总额 - 不征税收入 - 免税收入 -各项扣除-允许弥补的以前年度亏损间接法应纳税所得额= 利润总额+纳税调增额-纳税调减额 -允许在税前扣除的以前年度亏损1.收入总额 企业以货币形式和非货币形式从
2、各种来源取得的收入，包括销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息红利收入、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入、其他收入等九项2.不征税收入不征税收入包括财政拨款；依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；国务院规定的其他不征税收入。3.免税收入4.准予扣除项目企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出部分扣除项目的具体范围和标准 借款利息支出：企业经营期间发生的合理的借款费用可以扣除。工资、薪金支出企业发生的合理的工资薪金，准予扣除。企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额企业发生的职工福利
3、费支出，不超过工资薪金总额14的部分，准予的部分，准予扣除。扣除。职工工会经费、职工教育经费 企业拨缴的职工工会经费支出，不超过工资薪金总额2的部分，准予扣除。企业实际发生的职工教育经费支出，在职工工资总额25(含)以内的，准予据实扣除。超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。公益性捐赠支出在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。年度利润总额，是指企业按照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。业务招待费：按发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5。广告支出企业每一纳税年度实际发生的符合条件的广告支出，不超过当年销售
4、(营业)收入15(含)的部分准予扣除，超过部分准予在以后年度结转扣除。 研究开发费用 ：研发费用实行加计扣除专项资金：企业按照国家法律、行政法规有关规定提取的用于环境、生态恢复等的专项资金，准予扣除；提取资金改变用途的，不得扣除，已经扣除的，应计入当期应纳税所得额。保险费用企业参加财产保险和责任保险，按照规定实际缴纳的保险费用，准予扣除不得扣除的项目向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；企业所得税税款；税收滞纳金；罚金、罚款和被没收财物的损失；本法第九条规定(公益性捐赠）以外的捐赠支出；赞助支出；未经核定的准备金准备金支出；与取得收入无关的其他支出。5、允许弥补的以前年度亏损：指企业依
5、照企业所得税法和条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。第二节 所得税会计概述所得税会计概述一、所得税会计的含义一、所得税会计的含义 所得税会计所得税会计是从资产负债表出发，通过比较资产是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的定的账面价值账面价值与按照税法规定确定的与按照税法规定确定的计税基础计税基础，对于，对于两者之间的差额分别两者之间的差额分别应纳税暂时性差异和可抵扣暂时应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异性差异，确认相关的，确认相关的递延所得税负债与递延所得税
6、资递延所得税负债与递延所得税资产产，并在此基础上确定每一期间利润表中的，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费所得税费用用。二、所得税会计核算的一般程序二、所得税会计核算的一般程序（一）确认时点：（一）确认时点：企业一般应于每一企业一般应于每一企业一般应于每一企业一般应于每一资产负债表日资产负债表日资产负债表日资产负债表日进行所得税的会计进行所得税的会计进行所得税的会计进行所得税的会计处理。处理。处理。处理。 发生特殊交易或事项时，发生特殊交易或事项时，如企业合并等，如企业合并等，在确在确认因交易或事项产生的资产、负债时认因交易或事项产生的资产、负债时即应确认即应确认相关的所得税影响。相关
7、的所得税影响。 （二）企业进行所得税的核算一般程序：（二）企业进行所得税的核算一般程序： 1 1 1 1确定资产和负债的账面价值确定资产和负债的账面价值确定资产和负债的账面价值确定资产和负债的账面价值 资产、负债项目的账面价值资产、负债项目的账面价值资产、负债项目的账面价值资产、负债项目的账面价值是指企业按相关企业会计准则的规定进是指企业按相关企业会计准则的规定进是指企业按相关企业会计准则的规定进是指企业按相关企业会计准则的规定进行核算后在资产负债表中列示的金额。行核算后在资产负债表中列示的金额。行核算后在资产负债表中列示的金额。行核算后在资产负债表中列示的金额。如应收账款。如应收账款。如应收
8、账款。如应收账款。 2 2 2 2确定资产和负债的计税基础确定资产和负债的计税基础确定资产和负债的计税基础确定资产和负债的计税基础 按照企业会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，按照企业会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，按照企业会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，按照企业会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税以适用的税以适用的税以适用的税收法规为基础收法规为基础收法规为基础收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。，确定资产负债表中有关资产、
9、负债项目的计税基础。3 3 3 3确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异 比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除特殊情况外，分别确定为应纳存在差异的，分析其性质，除特殊情况外，分别确定为应纳存在差异的，分析其性质，除特殊情况外，分别确定为应纳存在差异的，分析其性质，除特殊情况外，分别确定为应纳税暂
10、时性差异和可抵扣暂时性差异。税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。4 4 4 4确定递延所得税负债和递延所得税资产确定递延所得税负债和递延所得税资产确定递延所得税负债和递延所得税资产确定递延所得税负债和递延所得税资产 确定资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有确定资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有确定资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有确定资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相金额，并与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相金额，并与期
11、初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相金额，并与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债（即递延所得税）金额或应予转销的金额，作为构成税负债（即递延所得税）金额或应予转销的金额，作为构成税负债（即递延所得税）金额或应予转销的金额，作为构成税负债（即递延所得税）金额或应予转销的金额，作为构成利润表中所得税费用的递延所得税。利润表中所得税费用的递延所得税。利润表中所得税费用的递延所得
12、税。利润表中所得税费用的递延所得税。 5 5 5 5确定利润表中的所得税费用确定利润表中的所得税费用确定利润表中的所得税费用确定利润表中的所得税费用 利润表中的所得税费用包括：利润表中的所得税费用包括：利润表中的所得税费用包括：利润表中的所得税费用包括：当期应交所得税当期应交所得税当期应交所得税当期应交所得税和和和和递延所得税递延所得税递延所得税递延所得税两部分。两部分。两部分。两部分。 当期应交所得税当期应交所得税当期应交所得税当期应交所得税是指当期发生的交易或事项按照适是指当期发生的交易或事项按照适是指当期发生的交易或事项按照适是指当期发生的交易或事项按照适用的税法规定计算确定的当期应交所
13、得税。用的税法规定计算确定的当期应交所得税。用的税法规定计算确定的当期应交所得税。用的税法规定计算确定的当期应交所得税。 递延所得税递延所得税递延所得税递延所得税当期确认的递延所得税资产和递延所当期确认的递延所得税资产和递延所当期确认的递延所得税资产和递延所当期确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或予以转销的金额的综合结果。得税负债金额或予以转销的金额的综合结果。得税负债金额或予以转销的金额的综合结果。得税负债金额或予以转销的金额的综合结果。第三节第三节 计税基础和暂时性差异计税基础和暂时性差异一、资产计税基础及其确定一、资产计税基础及其确定一、资产计税基础及其确定一、资产计税基础及其确定
14、 资产的计税基础资产的计税基础资产的计税基础资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定所得额时按照税法规定所得额时按照税法规定所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额可以自应税经济利益中抵扣的金额可以自应税经济利益中抵扣的金额可以自应税经济利益中抵扣的金额。即：。即：。即：。即： 资产的计税基础资产的计税基础资产的计税基础资产的计税基础 资产未来期间计税时可税前扣除的金额资产未来期间计税时可税前扣除的金额资产未来期间计税时可税
15、前扣除的金额资产未来期间计税时可税前扣除的金额 通常情况下，资产通常情况下，资产通常情况下，资产通常情况下，资产取得时取得时取得时取得时其入账价值与计税基础是相同的，其入账价值与计税基础是相同的，其入账价值与计税基础是相同的，其入账价值与计税基础是相同的，后续计量后续计量后续计量后续计量因会计因会计因会计因会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。 某一资产负债表日资产的计税基础某一资产负债表日资产的计
16、税基础某一资产负债表日资产的计税基础某一资产负债表日资产的计税基础 资产的成本本期和以前期间已税前列支的金额资产的成本本期和以前期间已税前列支的金额资产的成本本期和以前期间已税前列支的金额资产的成本本期和以前期间已税前列支的金额主要资产项目计税基础的确定：主要资产项目计税基础的确定： 1 1固定资产固定资产 初始确认初始确认取得时固定资产的取得时固定资产的入账价值一般入账价值一般等于计税基础。等于计税基础。 持有期间进行后续计量时持有期间进行后续计量时 账面价值账面价值 实际成本实际成本累计折旧（会计）减累计折旧（会计）减值准备值准备计税基础计税基础 实际成本实际成本累计折旧（税收）累计折旧（
17、税收）固定资产账面价值与计税基础产生差异的原因：固定资产账面价值与计税基础产生差异的原因：固定资产账面价值与计税基础产生差异的原因：固定资产账面价值与计税基础产生差异的原因： （1 1 1 1）折旧方法产生的差异）折旧方法产生的差异）折旧方法产生的差异）折旧方法产生的差异 会计准则会计准则会计准则会计准则企业可以根据消耗固定资产经济利益的企业可以根据消耗固定资产经济利益的企业可以根据消耗固定资产经济利益的企业可以根据消耗固定资产经济利益的方式合理选择折旧方法，包括可以采用加速折旧法。方式合理选择折旧方法，包括可以采用加速折旧法。方式合理选择折旧方法，包括可以采用加速折旧法。方式合理选择折旧方法
18、，包括可以采用加速折旧法。 税法税法税法税法除某些按照规定可以加速折旧的外，一般税除某些按照规定可以加速折旧的外，一般税除某些按照规定可以加速折旧的外，一般税除某些按照规定可以加速折旧的外，一般税前扣除的是按直线法计提的折旧前扣除的是按直线法计提的折旧前扣除的是按直线法计提的折旧前扣除的是按直线法计提的折旧（2 2 2 2）折旧年限产生的差异）折旧年限产生的差异）折旧年限产生的差异）折旧年限产生的差异 会计准则会计准则会计准则会计准则由企业按照固定资产的性质和使用情况由企业按照固定资产的性质和使用情况由企业按照固定资产的性质和使用情况由企业按照固定资产的性质和使用情况合理确定。合理确定。合理确
19、定。合理确定。 税税税税 法法法法规定每一类固定资产的折旧年限。规定每一类固定资产的折旧年限。规定每一类固定资产的折旧年限。规定每一类固定资产的折旧年限。 (3(3(3(3）计提减值准备产生的差异）计提减值准备产生的差异）计提减值准备产生的差异）计提减值准备产生的差异 会计准则会计准则会计准则会计准则可以计提固定资产减值准备，计提后固可以计提固定资产减值准备，计提后固可以计提固定资产减值准备，计提后固可以计提固定资产减值准备，计提后固定资产账面价值下降。定资产账面价值下降。定资产账面价值下降。定资产账面价值下降。 税税税税 法法法法计提的减值准备不能税前扣除，计税基础不计提的减值准备不能税前扣
20、除，计税基础不计提的减值准备不能税前扣除，计税基础不计提的减值准备不能税前扣除，计税基础不会随减值准备的计提发生变化。会随减值准备的计提发生变化。会随减值准备的计提发生变化。会随减值准备的计提发生变化。 【例题例题1 1单选题单选题】某公司某公司20052005年年1212月月1 1日购入日购入的一项环保设备，原价为的一项环保设备，原价为10001000万元，使用年限万元，使用年限为为1010年，会计处理时按照直线法计提折旧，税年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收规定允许按双倍余额递减法计提折旧，设备收规定允许按双倍余额递减法计提折旧，设备净残值为净残值为0 0。20072007年末企业对该
21、项固定资产计提年末企业对该项固定资产计提了了8080万元的固定资产减值准备。万元的固定资产减值准备。20072007年末该项年末该项设备的计税基础是（设备的计税基础是（ ）万元。）万元。 A A800 B800 B720 C720 C640 D640 D560560 【答案答案】C C2 2 2 2无形资产无形资产无形资产无形资产 初始确认初始确认初始确认初始确认（1 1 1 1）内部研究开发形成的无形资产）内部研究开发形成的无形资产）内部研究开发形成的无形资产）内部研究开发形成的无形资产会计准则会计准则会计准则会计准则 研究阶段的支出研究阶段的支出研究阶段的支出研究阶段的支出应当费用化，计入
22、当期损益。应当费用化，计入当期损益。应当费用化，计入当期损益。应当费用化，计入当期损益。 开发阶段的支出开发阶段的支出开发阶段的支出开发阶段的支出符合资本化条件的开发支出应当资本化。符合资本化条件的开发支出应当资本化。符合资本化条件的开发支出应当资本化。符合资本化条件的开发支出应当资本化。 税法规定税法规定税法规定税法规定发生的研究开发支出可税前加计扣除发生的研究开发支出可税前加计扣除发生的研究开发支出可税前加计扣除发生的研究开发支出可税前加计扣除开发新技术、新产品、新工艺新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定实行100%扣除基础上，按研究开发费用的5
23、0%加计扣除；形成无形资产的，按无形资产成本的150%进行摊销。 （2 2 2 2）其他方式取得的无形资产）其他方式取得的无形资产）其他方式取得的无形资产）其他方式取得的无形资产初始确认时的入账价值一般等于计税初始确认时的入账价值一般等于计税初始确认时的入账价值一般等于计税初始确认时的入账价值一般等于计税基础。基础。基础。基础。【例题例题2 2单选题单选题】大海公司当期发生研究大海公司当期发生研究开发支出共计开发支出共计500万元，其中研究阶段支出万元，其中研究阶段支出100万元，开发阶段不符合资本化条件的支万元，开发阶段不符合资本化条件的支出出120万元，开发阶段符合资本化条件的支万元，开发
24、阶段符合资本化条件的支出出280万元，假定大海公司当期摊销无形资万元，假定大海公司当期摊销无形资产产10万元。大海公司当期期末无形资产的计万元。大海公司当期期末无形资产的计税基础为（税基础为（ ）万元。）万元。 A0 B270 C135 D405【答案答案】D【例题3】甲公司自2007年2月1日起自行研究开发一项新产品专利技术，2007年度在研究开发过程中发生研究费用300万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为600万元，2008年4月2日该项专利技术获得成功并取得专利权。甲公司预计该项专利权的使用年限为10年，采用直线法进行摊销。甲
25、公司发生的研究开发支出及预计年限均符合税法规定的条件。甲公司2008年利润总额为1600万，除此项专利权外，没有其他纳税调整项目。甲公司2008年应纳税所得额为（）万元。持有期间进行后续计量时：持有期间进行后续计量时：使用寿命有限的无形资产：使用寿命有限的无形资产：账面价值账面价值实际成本累计摊销（会计）减值准备实际成本累计摊销（会计）减值准备实际成本累计摊销（会计）减值准备实际成本累计摊销（会计）减值准备使用寿命不确定的无形资产：使用寿命不确定的无形资产：账面价值账面价值实际成本减值准备实际成本减值准备计税基础计税基础实际成本累计摊销（税收）实际成本累计摊销（税收）无形资产账面价值与计税基础
26、产生差异的原因：无形资产账面价值与计税基础产生差异的原因：无形资产账面价值与计税基础产生差异的原因：无形资产账面价值与计税基础产生差异的原因：（1 1 1 1）无形资产的摊销产生的差异）无形资产的摊销产生的差异）无形资产的摊销产生的差异）无形资产的摊销产生的差异会计准则：会计准则：会计准则：会计准则：对使用寿命有限的无形资产对使用寿命有限的无形资产对使用寿命有限的无形资产对使用寿命有限的无形资产应当在使用寿命内应当在使用寿命内应当在使用寿命内应当在使用寿命内系统合理摊销。摊销方法，应当反映与该项无形资产系统合理摊销。摊销方法，应当反映与该项无形资产系统合理摊销。摊销方法，应当反映与该项无形资产
27、系统合理摊销。摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。有关的经济利益的预期实现方式。有关的经济利益的预期实现方式。有关的经济利益的预期实现方式。对使用寿命不确定的无形资产对使用寿命不确定的无形资产对使用寿命不确定的无形资产对使用寿命不确定的无形资产不应摊销，期末不应摊销，期末不应摊销，期末不应摊销，期末进行减值测试。进行减值测试。进行减值测试。进行减值测试。税法税法税法税法企业取得的无形资产的成本，应在一定期限企业取得的无形资产的成本，应在一定期限企业取得的无形资产的成本，应在一定期限企业取得的无形资产的成本，应在一定期限内摊销，合同、法律未规定明确摊销期限的，应按不内摊
28、销，合同、法律未规定明确摊销期限的，应按不内摊销，合同、法律未规定明确摊销期限的，应按不内摊销，合同、法律未规定明确摊销期限的，应按不少于少于少于少于10101010年的期限摊销。年的期限摊销。年的期限摊销。年的期限摊销。（2 2 2 2）计提减值准备产生的差异）计提减值准备产生的差异）计提减值准备产生的差异）计提减值准备产生的差异会计准则会计准则会计准则会计准则可以计提无形资产减值准备，计提后可以计提无形资产减值准备，计提后可以计提无形资产减值准备，计提后可以计提无形资产减值准备，计提后无形资产账面价值下降。无形资产账面价值下降。无形资产账面价值下降。无形资产账面价值下降。税法税法税法税法计
29、提的减值准备不能税前扣除，计税基础计提的减值准备不能税前扣除，计税基础计提的减值准备不能税前扣除，计税基础计提的减值准备不能税前扣除，计税基础不会随减值准备的计提发生变化。不会随减值准备的计提发生变化。不会随减值准备的计提发生变化。不会随减值准备的计提发生变化。例：例：例：例：某项无形资产取得成本为某项无形资产取得成本为某项无形资产取得成本为某项无形资产取得成本为160160160160万元，因其使用万元，因其使用万元，因其使用万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无寿命无法合理估计
30、，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于形资产，不予摊销，但税法规定按不短于形资产，不予摊销，但税法规定按不短于形资产，不予摊销，但税法规定按不短于10101010年的期限年的期限年的期限年的期限摊销。取得该项无形资产摊销。取得该项无形资产摊销。取得该项无形资产摊销。取得该项无形资产1 1 1 1年后。年后。年后。年后。 账面价值账面价值账面价值账面价值160160160160万元万元万元万元 计税基础计税基础计税基础计税基础16016016016016=14416=14416=14416=144万元万元万元万元 3 3以公允价值计量的金融资产以公允价值计量的金融资产
31、会计准则会计准则会计准则会计准则以公允价值计量且其变动计入当期损益以公允价值计量且其变动计入当期损益以公允价值计量且其变动计入当期损益以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的金融资产的金融资产的金融资产期末按公允价值计量，期末按公允价值计量，期末按公允价值计量，期末按公允价值计量，公允价值变动公允价值变动公允价值变动公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）。计入当期损益（公允价值变动损益）。计入当期损益（公允价值变动损益）。计入当期损益（公允价值变动损益）。税法税法税法税法税法规定按照会计准则确认的公允价值变税法规定按照会计准则确认的公允价值变税法规定按照会计准则确认的公允价值变税法
32、规定按照会计准则确认的公允价值变动在计税时不予考虑，则有关金融资产在处置或出售动在计税时不予考虑，则有关金融资产在处置或出售动在计税时不予考虑，则有关金融资产在处置或出售动在计税时不予考虑，则有关金融资产在处置或出售前，前，前，前，计税基础计税基础计税基础计税基础 成本。成本。成本。成本。例：例：甲公司以银行存款甲公司以银行存款800800万元购入万元购入A A股票股票100100万股，作为交易性金融资产，当期期末市价万股，作为交易性金融资产，当期期末市价为为860860万元。万元。 账面价值：账面价值：860860万元万元 计税基础：计税基础：800800万元万元可供出售金融资产可供出售金融
33、资产例：例：购入时购入时 借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产 1000 1000 贷：银行存款贷：银行存款 10001000期末期末 借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产 200200 贷：资本公积贷：资本公积 200200会计：会计：期末按公允价值计量，价值变动进权益期末按公允价值计量，价值变动进权益税收：出售时一并计算应税所得税收：出售时一并计算应税所得 可供出售金融可供出售金融资产资产 1200 10001200 1000暂时性差异暂时性差异200200关注：与计入所有者权益的交易或事项相关关注：与计入所有者权益的交易或事项相关的所得税影响应计入所有者权益的所得税影响应计入所有
34、者权益 4 4投资性房地产投资性房地产 （1 1）采用成本模式计量的投资性房地产）采用成本模式计量的投资性房地产与固与固定资产和无形资产相同。定资产和无形资产相同。 （2 2）采用公允价值模式计量的投资性房地产）采用公允价值模式计量的投资性房地产会计准则会计准则期末按公允价值计量，公允价值变期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益。动计入当期损益。税法税法不认可该类资产在持有期间因公允价值不认可该类资产在持有期间因公允价值变动产生的利得和损失变动产生的利得和损失计税基础计税基础取得时的历史成本累计折旧（摊销）取得时的历史成本累计折旧（摊销） 5 5存存 货货会计准则：会计准则：账面价值账面
35、价值 成本存货跌价准备成本存货跌价准备税税 法：法：计税基础计税基础 成本成本 6 6应收款项应收款项会计准则：会计准则：账面价值账面价值 账面余额坏账准备账面余额坏账准备税税 法：法： 计税基础账面余额计税基础账面余额7.长期股权投资账面价值=账面余额-长期股权投资减值准备税法= 初始投资成本差异：权益法（1）初始投资成本小于份额的差额（2）投资收益（3）其他权益变动投资企业一般不确认相关的所得税影响。对于采用权益法核算的长期股权投资，在投资企业改变持有意图拟对外出售的情况下，按照税法规定，企业在转让或处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。在持有意图由长期持有转变为拟近期出售的情况下，因长
36、期股权投资的账面价值与计税基础不同产生的有关暂时性差异，均应确认相关的所得税影响。 二、负债的计税基础及其确定二、负债的计税基础及其确定负债的计税基础负债的计税基础是指负债的账面价值减去是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。予抵扣的金额。即：即：负债的计税基础负债的计税基础 账面价值未来可税前列支的金额账面价值未来可税前列支的金额通常情况下，负债（如短期借款、应付票通常情况下，负债（如短期借款、应付票据、应付账款等负债）的确认和偿还，不会对据、应付账款等负债）的确认和偿还，不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其当期
37、损益和应纳税所得额产生影响，其计税基计税基础即为账面价值。础即为账面价值。某些情况下，负债的确认（如自费用中提取某些情况下，负债的确认（如自费用中提取的负债）可能会的负债）可能会涉及损益涉及损益，进而影响不同期间，进而影响不同期间应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额。间产生差额。 1 1、预计负债、预计负债 （1 1 1 1）企业因销售商品提供售后服务等确认的预计负债）企业因销售商品提供售后服务等确认的预计负债）企业因销售商品提供售后服务等确认的预计负债）企业因销售商品提供售后服务等确认的预计负债会计准则会计准则企业应将预计提供售后服务发生
38、的企业应将预计提供售后服务发生的企业应将预计提供售后服务发生的企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债税税 法法有关的支出应于实际发生时税前扣除有关的支出应于实际发生时税前扣除 计税基础计税基础 账面价值可从未来经济利益中扣除的金额账面价值可从未来经济利益中扣除的金额 0 0【例题单选题】A公司于2009年12月31日“预计负债产品质量保证费用”科目贷方余额为100万元，2010年实际发生产品质量保证费用90万元，2010年12月31日预
39、提产品质量保证费用110万元，2010年12月31日该项负债的计税基础为（ ）万元。 A0 B120 C90 D110【答案】A （2 2）其他事项）其他事项()()确认的预计负债确认的预计负债 会计准则会计准则按照或有事项准则规定，确认预按照或有事项准则规定，确认预计负债。计负债。 税税 法法某些情况下，因有些事项（如债务某些情况下，因有些事项（如债务担保等）确认的预计负债，如果税法规定其支担保等）确认的预计负债，如果税法规定其支出无论是否实际发生均出无论是否实际发生均不允许税前扣除不允许税前扣除，则：，则： 计税基础计税基础账面价值账面价值 2 2、预收账款、预收账款 （1 1）税法规定的
40、收入确认时点与会计规定相同）税法规定的收入确认时点与会计规定相同会计会计确认为负债，确认为负债， 税法税法不计入当期的应纳税所得额不计入当期的应纳税所得额 则：则：计税基础计税基础账面价值账面价值 （2 2） 税法规定的收入确认时点与会计规定不同税法规定的收入确认时点与会计规定不同会计会计不符合收入确认条件，作为负债反映。不符合收入确认条件，作为负债反映。税税 法法按照税法规定应计入当期纳税所得，按照税法规定应计入当期纳税所得，未来期间可全额税前扣除，则：未来期间可全额税前扣除，则： 计税基础计税基础0 0【例题计算题】大海公司2010年12月31日收到客户预付的款项100万元。要求：（1）若
41、预收的款项不计入当期应纳税所得额时，计算账面价值和计税基础；（2）若预收的款项计入当期应纳税所得额时，计算账面价值和计税基础。【答案】（1）若预收的款项不计入当期应纳税所得额2010年12月31日预收账款的账面价值为100万元。 2010年12月31日预收账款的计税基础=账面价值100-可从未来经济利益中扣除的金额0 =100（万元）。（2）若预收的款项计入当期应纳税所得额2010年12月31日预收账款的账面价值为100万元。因按税法规定预收的款项已计入当期应纳税所得额，所以在以后年度减少预收账款确认收入时，由税前会计利润计算应纳税所得额时应将其扣除。2010年12月31日预收账款的计税基础=
42、账面价值100-可从未来经济利益中扣除的金额100 =0。 3 3、应付职工薪酬、应付职工薪酬会会 计计企业为获得职工提供的服务给予的企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为当各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为当期的成本费用，在未支付前确认为负债。期的成本费用，在未支付前确认为负债。税税 法法按照一定标准计算的金额准予税前按照一定标准计算的金额准予税前扣除（如计税工资等）。扣除（如计税工资等）。一般情况下，对于应付职工薪酬，其计税基一般情况下，对于应付职工薪酬，其计税基础为账面价值减去在未来期间可予税前扣除的础为账面价值减去在未来期间可予税前扣除的金额金额0 0
43、，所以，所以，计税基础计税基础账面价值账面价值例外情况？。例外情况？。 4 4、其他负债、其他负债其他负债如应交纳的罚款和滞纳金等，其他负债如应交纳的罚款和滞纳金等，一般情况下，一般情况下，计税基础计税基础账面价值账面价值。【例题例题单选题单选题】下列交易或事项中，其计税基下列交易或事项中，其计税基下列交易或事项中，其计税基下列交易或事项中，其计税基础不等于账面价值的是（础不等于账面价值的是（础不等于账面价值的是（础不等于账面价值的是（ ）。）。）。）。A A A A企业因销售商品提供售后服务等原因于当期企业因销售商品提供售后服务等原因于当期企业因销售商品提供售后服务等原因于当期企业因销售商品
44、提供售后服务等原因于当期确认了确认了确认了确认了100100100100万元的预计负债万元的预计负债万元的预计负债万元的预计负债B B B B企业为关联方提供债务担保确认了预计负债企业为关联方提供债务担保确认了预计负债企业为关联方提供债务担保确认了预计负债企业为关联方提供债务担保确认了预计负债1000100010001000万元万元万元万元C C C C企业当期确认应支付的职工工资及其他薪金企业当期确认应支付的职工工资及其他薪金企业当期确认应支付的职工工资及其他薪金企业当期确认应支付的职工工资及其他薪金性质支出计性质支出计性质支出计性质支出计1000100010001000万元，尚未支付。按照
45、税法规定的万元，尚未支付。按照税法规定的万元，尚未支付。按照税法规定的万元，尚未支付。按照税法规定的计税工资标准可以于当期扣除的部分为计税工资标准可以于当期扣除的部分为计税工资标准可以于当期扣除的部分为计税工资标准可以于当期扣除的部分为800800800800万元万元万元万元D DD D税法规定的收入确认时点与会计准则一致，税法规定的收入确认时点与会计准则一致，税法规定的收入确认时点与会计准则一致，税法规定的收入确认时点与会计准则一致，会计确认预收账款会计确认预收账款会计确认预收账款会计确认预收账款500500500500万元万元万元万元 【答案答案】A A 三、特殊交易中产生资产、负债计税基
46、础的确定三、特殊交易中产生资产、负债计税基础的确定 1. 1.非同一控制下的企业合并中，购买方对于合并非同一控制下的企业合并中，购买方对于合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债按公允中取得的被购买方各项可辨认资产和负债按公允价值计量。价值计量。 按照税法规定，如按照税法规定，如企业合并为应税改组企业合并为应税改组不不会产生差异。会产生差异。 按照税法规定，如按照税法规定，如企业合并为免税改组企业合并为免税改组会产会产生差异。生差异。 （税收上维持有关资产、负债的原账面价值，（税收上维持有关资产、负债的原账面价值，（税收上维持有关资产、负债的原账面价值，（税收上维持有关资产、负债的原账面价值，
47、会计上按公允价值确认）会计上按公允价值确认）会计上按公允价值确认）会计上按公允价值确认）2未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异。某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值零与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。如企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过销售收入15%的部分准予扣除；超过部分准予向以后纳税年度结转扣除。该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础的，两者之间的差额也形成暂时性差异。3.可抵扣亏损及
48、税款抵减产生的暂时性差异。四、暂时性差异四、暂时性差异会计所得与应税所得之间的差异会计所得与应税所得之间的差异会计所得与纳税所得之间的差异可以分为两大会计所得与纳税所得之间的差异可以分为两大类类：不影响企业未来期间纳税的差异不影响企业未来期间纳税的差异 永久性差异永久性差异影响企业未来期间纳税的差异影响企业未来期间纳税的差异 暂时性差异暂时性差异永久性差异（）定义（）定义 永久性差异：永久性差异：是指某一会计期间，由于会计制度和税法在计是指某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应算收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得
49、之间的差异。这种差异在本期发生，不会在以后各期转纳税所得之间的差异。这种差异在本期发生，不会在以后各期转回。亦即该回。亦即该差异不影响未来期间纳税后果。差异不影响未来期间纳税后果。（) )类型类型会计上确认为收益，税法上不作收益（国债利息）；会计上确认为收益，税法上不作收益（国债利息）；会计上不确认为收益，税法上要作收益；（视同销售）会计上不确认为收益，税法上要作收益；（视同销售）会计上确认为费用或损失，税法上不允许扣减；（超支费用）会计上确认为费用或损失，税法上不允许扣减；（超支费用）会计上不确认为费用或损失，税法上允许扣减。（加计扣除）会计上不确认为费用或损失，税法上允许扣减。（加计扣除）
50、上述上述1 1、4 4两种情况导致：两种情况导致： 税前会计利润应纳税所得税前会计利润应纳税所得上述上述2 2、3 3两种情况导致两种情况导致： 税前会计利润应纳税所得税前会计利润应纳税所得在仅存在永久性差异的情况下：在仅存在永久性差异的情况下：税前会计利润税前会计利润永久性差异永久性差异= =应纳税所得额应纳税所得额应纳税所得额应纳税所得额所得税税率所得税税率= =应交所得税应交所得税= =所得税费用所得税费用 永久性差异只是在企业纳税申报的当期作纳税调整，不永久性差异只是在企业纳税申报的当期作纳税调整，不作递延会计处理，在资产负债表债务法下不影响会计核作递延会计处理，在资产负债表债务法下不
51、影响会计核算。如业务招待费超支、超支的各项保险等，因此所得算。如业务招待费超支、超支的各项保险等，因此所得税会计中一般不讲永久性差异。税会计中一般不讲永久性差异。暂时性差异暂时性差异是指资产或负债的账面价值与是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。其计税基础之间的差额。 内容：A、资产或负债账面价值与其计税基础之间的差、资产或负债账面价值与其计税基础之间的差异异B、与资产、负债无关的差异、与资产、负债无关的差异（即零账面价值与其计税基础的差异）（即零账面价值与其计税基础的差异）C、与资产、负债有关，但在初始确认时与会计、与资产、负债有关，但在初始确认时与会计所得和纳税所得均无关的差异。
52、所得和纳税所得均无关的差异。 该项差异产生于对资产、负债的直接调整，该项差异产生于对资产、负债的直接调整，如企业合并时将资产、负债的账面价值调整至如企业合并时将资产、负债的账面价值调整至公允价值，而仍按账面价值计税。公允价值，而仍按账面价值计税。按按照照暂暂时时性性差差异异对对未未来来期期间间应应税税金金额额的的影影响响，分分为为应应纳纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时
53、性差异。异。可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。差异。 （一）应纳税暂时性差异（一）应纳税暂时性差异1 1应纳税暂时性差异的概念应纳税暂时性差异的概念应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异是指在确定未来收回是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。该差异在未来致产生应税金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时期间转回时会增加转回期间的应纳税所得额和会
54、增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税。应交所得税。 应纳税暂时性差异产生当期应纳税暂时性差异产生当期应确认相关应确认相关的递延所得税负债。的递延所得税负债。 2 2应纳税暂时性差异产生原因应纳税暂时性差异产生原因（1 1）资产账面价值）资产账面价值大于大于其计税基础其计税基础资产的账面价值资产的账面价值代表的是企业在持续使用代表的是企业在持续使用或最终出售该项资产时会取得的经济利益的总额或最终出售该项资产时会取得的经济利益的总额 计税基础计税基础代表的是一项资产在未来期间可予代表的是一项资产在未来期间可予税前扣除的总金额。税前扣除的总金额。 资产账面价值资产账面价值大于大于其计税基础其计税基
55、础，该项资产未来期，该项资产未来期间产生的经济利益间产生的经济利益不能全部税前扣除不能全部税前扣除，两者之间两者之间的差额需要交税，产生应纳税暂时性差异。的差额需要交税，产生应纳税暂时性差异。 （2）负债账面价值小于其计税基础 负债的账面价值负债的账面价值负债的账面价值负债的账面价值为企业预计在未来期间清偿为企业预计在未来期间清偿为企业预计在未来期间清偿为企业预计在未来期间清偿该项负债时的经济利益流出。该项负债时的经济利益流出。该项负债时的经济利益流出。该项负债时的经济利益流出。 计税基础计税基础计税基础计税基础代表的是账面价值在扣除税法规定未代表的是账面价值在扣除税法规定未代表的是账面价值在
56、扣除税法规定未代表的是账面价值在扣除税法规定未来期间允许税前扣除的金额之后的来期间允许税前扣除的金额之后的来期间允许税前扣除的金额之后的来期间允许税前扣除的金额之后的差额差额差额差额。 因负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时因负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时因负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时因负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异性差异性差异性差异实质上实质上实质上实质上是税法规定就该项负债在未来期间是税法规定就该项负债在未来期间是税法规定就该项负债在未来期间是税法规定就该项负债在未来期间可可可可以税前扣除的金额。以税前扣除的金额。以税前扣除的金额。以税前扣除的金额
57、。 负债账面价值负债账面价值负债账面价值负债账面价值小于小于小于小于其计税基础，其计税基础，其计税基础，其计税基础，则意味着就该项则意味着就该项则意味着就该项则意味着就该项负债在未来期间可以税前抵扣的金额为负数，负债在未来期间可以税前抵扣的金额为负数，负债在未来期间可以税前抵扣的金额为负数，负债在未来期间可以税前抵扣的金额为负数，即应即应即应即应在未来期间应纳税所得额的基础上调增，增加应税在未来期间应纳税所得额的基础上调增，增加应税在未来期间应纳税所得额的基础上调增，增加应税在未来期间应纳税所得额的基础上调增，增加应税所得和应交所得税，产生应纳税暂时性差异。所得和应交所得税，产生应纳税暂时性差
58、异。所得和应交所得税，产生应纳税暂时性差异。所得和应交所得税，产生应纳税暂时性差异。 （二）可抵扣暂时性差异（二）可抵扣暂时性差异 1 1可抵扣暂时性差异概念可抵扣暂时性差异概念可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额减少转回期间的应纳税所得额和应交所得税。和应交所得税。可抵扣暂时性差异产生当期可抵扣暂时性差异产生当期符合确认条符合确认条件时应确认相关的件
59、时应确认相关的递延所得税资产递延所得税资产。 2 2可抵扣暂时性差异产生原因可抵扣暂时性差异产生原因（1 1）资产账面价值）资产账面价值小于小于其计税基础其计税基础 从经济含义看，资产在未来期间产生的经济从经济含义看，资产在未来期间产生的经济利益少，按照税法规定允许税前扣除的金额多利益少，按照税法规定允许税前扣除的金额多则企业在未来期间可以减少应纳税所得额则企业在未来期间可以减少应纳税所得额并减少应交所得税。并减少应交所得税。 （2 2）负债账面价值）负债账面价值大于大于其计税基础其计税基础 负债产生的暂时性差异实质上是税法规定就负债产生的暂时性差异实质上是税法规定就该项负债该项负债可以在未来
60、期间税前扣除的金额。可以在未来期间税前扣除的金额。 负债产生的暂时性差异负债产生的暂时性差异 账面价值计税基础账面价值计税基础 账面价值账面价值（账面价值未来期间可予税前（账面价值未来期间可予税前扣除的金额）扣除的金额） 未来期间可予税前扣除的金额未来期间可予税前扣除的金额 一项负债账面价值大于其计税基础一项负债账面价值大于其计税基础，意味着，意味着未来期间按照税法规定构成负债的全部或部分未来期间按照税法规定构成负债的全部或部分金额可以自未来应税经济利益中扣除，金额可以自未来应税经济利益中扣除，减少未减少未来期间应税所得和应交所得税。来期间应税所得和应交所得税。 （三）特殊项目产生的暂时性差异
61、（三）特殊项目产生的暂时性差异 1 1、未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差、未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异异 某些情况下未作为资产负债表上资产或负债列示的某些情况下未作为资产负债表上资产或负债列示的项目，如果存在计税基础，其项目，如果存在计税基础，其账面价值账面价值0 0与计税基与计税基础础之间的差额也为暂时性差异也构成暂时性差异。之间的差额也为暂时性差异也构成暂时性差异。 如企业的开办费如企业的开办费 会计：发生时会计：发生时计入当期损益，账面价值为计入当期损益，账面价值为0 0 税收：税收：开始生产经营之日起开始生产经营之日起5 5年内分期自税前扣除年内分期自税前扣除 2
62、 2、可抵扣亏损和税款抵减产生的暂时性差异、可抵扣亏损和税款抵减产生的暂时性差异 对于对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应税所得，进的作用，均能够减少未来期间的应税所得，进而减少未来期间的应交所得税，在会计处理上，而减少未来期间的应交所得税，在会计处理上，视同可抵扣暂时性差异，符合条件的情
63、况下，视同可抵扣暂时性差异，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。应确认与其相关的递延所得税资产。【例题例题5 5多选题多选题】下列项目中下列项目中，会产生，会产生可抵可抵扣暂时性扣暂时性差异的有差异的有 ( )( )。A. A. 预提产品预提产品售后售后保修费用保修费用B. B. 计提存货跌价计提存货跌价准备准备C. C. 会计计提的折旧大于税法规定的折旧会计计提的折旧大于税法规定的折旧D. D. 会计计提的折旧小于税法规定的折旧会计计提的折旧小于税法规定的折旧 E .E .企业自行开发形成的无形资产企业自行开发形成的无形资产 【答案答案】ABCABC【例题例题66多选题多选题】
64、在在发生的发生的下列下列交易或事项中，交易或事项中， 会产生会产生应纳税应纳税暂时性暂时性差异的有差异的有 ( )( )。A. A. A. A. 企业购入固定资产，会计采用直线法计提折旧，企业购入固定资产，会计采用直线法计提折旧，企业购入固定资产，会计采用直线法计提折旧，企业购入固定资产，会计采用直线法计提折旧，税法规定采用年数总和法计提折旧税法规定采用年数总和法计提折旧税法规定采用年数总和法计提折旧税法规定采用年数总和法计提折旧 B. B. B. B. 企业购入交易性金融资产，期末公允价值小于企业购入交易性金融资产，期末公允价值小于企业购入交易性金融资产，期末公允价值小于企业购入交易性金融资
65、产，期末公允价值小于其初始确认金额其初始确认金额其初始确认金额其初始确认金额C. C. C. C. 企业购入无形资产，作为使用寿命不确定的无企业购入无形资产，作为使用寿命不确定的无企业购入无形资产，作为使用寿命不确定的无企业购入无形资产，作为使用寿命不确定的无形资产进行核算形资产进行核算形资产进行核算形资产进行核算D. D. D. D. 采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位实现净利润而调整增加长期股权投资账面价值位实现净利润而调整增加长期股权投资账面价值位实现净利润而调
66、整增加长期股权投资账面价值位实现净利润而调整增加长期股权投资账面价值 E.E.E.E.企业购入的可供出售金融资产，期末公允价值大企业购入的可供出售金融资产，期末公允价值大企业购入的可供出售金融资产，期末公允价值大企业购入的可供出售金融资产，期末公允价值大于其初始确认金额于其初始确认金额于其初始确认金额于其初始确认金额 【答案答案】ACDEACDE 一、递延所得税负债的确认和计量一、递延所得税负债的确认和计量 ( (一一 ) )递延所得税负债的确认递延所得税负债的确认 企业在确认应纳税暂时性差异产生的递延所得企业在确认应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，应遵循以下原则：税负债时，应遵循以下原
67、则： 第三节第三节 递延所得税负债及递延所得税资产递延所得税负债及递延所得税资产递延所得税负债及递延所得税资产递延所得税负债及递延所得税资产 的确认和计量的确认和计量的确认和计量的确认和计量 1 1、除准则中明确规定可不确认递延所得、除准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，税负债的情况以外，企业企业对于所有的应纳对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。负债。 除直接计入所有者权益的交易或事项以除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，同时，应增加利润表中的所得税费
68、用。应增加利润表中的所得税费用。【例题例题计算题计算题】甲公司持有的某项可供出售甲公司持有的某项可供出售金融资产，成本为金融资产，成本为200200万元，万元，20207 7年末，公允年末，公允价值为价值为240240万元；万元；20208 8年末其公允价值为年末其公允价值为220220万元。甲公司适用的所得税税率为万元。甲公司适用的所得税税率为3333。要求：要求：编制甲公司期末调整可供出售金融资产账面编制甲公司期末调整可供出售金融资产账面价值和确认递延所得税的有关会计分录。价值和确认递延所得税的有关会计分录。 【答案及解析答案及解析】（1 1）207207年年确认确认4040万元的公允价值
69、变动时：万元的公允价值变动时： 借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产 400 000 400 000 贷：资本公积贷：资本公积 400 000400 000确认应纳税暂时性差异的所得税影响时：确认应纳税暂时性差异的所得税影响时： 借：资本公积借：资本公积 132 000132 000 贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债 132 000132 000（2 2）208208年年 公允价值变动：公允价值变动：借：资本公积借：资本公积 200 000200 000 贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产 200 000200 000确认应纳税暂时性差异的所得税影响时：确认应纳税暂时性差异的所得
70、税影响时：借：递延所得税负债借：递延所得税负债 66 00066 000 贷：资本公积贷：资本公积 66 00066 000 2 2、不确认递延所得税负债的情况、不确认递延所得税负债的情况 （1 1）商誉的初始确认。）商誉的初始确认。非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并中，企业中，企业合并成本大于合并成本大于合并中取得的被购买方可合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值辨认净资产公允价值份额的差额份额的差额确认为商誉。确认为商誉。 因会计与税法划分标准不同，因会计与税法划分标准不同，按照税法规定作按照税法规定作为为免税合并免税合并的情况下，的情况下，税法不认可商誉的价值税法不认可商誉的
71、价值，即即商誉的计税基础为商誉的计税基础为0 0，两者之间的差额形成应纳两者之间的差额形成应纳税暂时性差异。税暂时性差异。 确认递延所得税负债确认递延所得税负债进一步增加商誉进一步增加商誉的账面的账面价值会影响到会计信息的可靠性，而且可能很价值会影响到会计信息的可靠性，而且可能很快就要计提减值准备；而快就要计提减值准备；而商誉账面价值的增加商誉账面价值的增加还会进一步产生应纳税暂时性差异，还会进一步产生应纳税暂时性差异，使得递延使得递延所得税负债和商誉价值量的变化不断循环。所得税负债和商誉价值量的变化不断循环。 因此，对于企业合并中产生的商誉，其账因此，对于企业合并中产生的商誉，其账面价值与计
72、税基础不同形成的应纳税暂时性差面价值与计税基础不同形成的应纳税暂时性差异，异，准则规定不确认相关的递延所得税负债。准则规定不确认相关的递延所得税负债。 例例: : 假定甲公司发行假定甲公司发行60006000万元的股份，购入万元的股份，购入A A公司公司100100的净资产，对的净资产，对A A公司进行吸收合并，公司进行吸收合并，该项合并符合税法规定的免税改组条件，该项合并符合税法规定的免税改组条件，A A公公司购买日各项可辨认资产、负债的公允价值司购买日各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下：及其计税基础如下：公允价值公允价值 计税基计税基础础暂时性暂时性差异差异固定资产固定资产 2
73、700 2700 1550 1550 11501150应收账款应收账款 2100 2100 2100 2100 存货存货 1740 1740 12401240500 500 其他应付款其他应付款 （300300） 0 0 （300300） 应付账款应付账款 （12001200） （1200) 1200) 0 0 不包括递延所得税不包括递延所得税的可辨认资产、负的可辨认资产、负债的公允价值债的公允价值 50405040 36903690 13501350 假定假定A A公司适用的所得税税率为公司适用的所得税税率为3030，则该项交，则该项交易中应确认递延所得税负债及商誉金额如下：易中应确认递延所
74、得税负债及商誉金额如下： A A公司可辨认净资产公允价值公司可辨认净资产公允价值 50405040 递延所得税资产递延所得税资产 （30030%30030%） 9090 递延所得税负债（递延所得税负债（165030165030） 495495 可辨认资产、负债的公允价值可辨认资产、负债的公允价值 4635 4635 商誉商誉 13651365 甲公司合并成本甲公司合并成本 60006000 如果确认由商誉产生的递延所得税负债如果确认由商誉产生的递延所得税负债409.5409.5（136530%)136530%)，则会进一步增加商誉的价，则会进一步增加商誉的价409.5(136530%)409.
75、5(136530%) 2. 2. 除企业合并以外的其他交易或事项中，除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该如果该交易或事项发生时交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得不确认相应的递延所得税负债。税负债。 该类交易或事项在我国企业实务中并不多见，该类交易或事项在我国企业实务中并不多见，一一般情况下有关资产、负债初始确认金额均会为税般情况
76、下有关资产、负债初始确认金额均会为税法所认可，不会产生与两者之间的差异。法所认可，不会产生与两者之间的差异。 3. 3. 与与子公司、子公司、联营企业、合营企业投资等相关的联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时税负债，但同时满足以下两个条件时，不予确认：满足以下两个条件时，不予确认： 一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间； 二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。回。 例：例：甲公司年初以甲公司年初以100010
77、00万元购入乙公司万元购入乙公司3030的股的股权，对乙公司具有重大影响权，对乙公司具有重大影响, ,甲公司对该项投资甲公司对该项投资按照权益法核算。取得投资当年年末，乙公司实按照权益法核算。取得投资当年年末，乙公司实现净利润现净利润300300万元。万元。 按照权益法的核算，甲公司按照权益法的核算，甲公司按其持股比例计算应享有按其持股比例计算应享有9090万元。万元。 如果甲公司适用的所得税税率为如果甲公司适用的所得税税率为3333，乙公司适，乙公司适用的所得税税率为用的所得税税率为1515，则甲公司应按适用税率则甲公司应按适用税率的差额确认相应的递延所得税负债的差额确认相应的递延所得税负债
78、19.0619.06万元万元 300300（1 11515） 30301818 。 （二）递延所得税负债的计量（二）递延所得税负债的计量 递延所得税负债应以相关的应纳税暂时性差递延所得税负债应以相关的应纳税暂时性差异异转回期间适用的所得税税率计量。转回期间适用的所得税税率计量。 在我国，除享受优惠政策的情况以外，企业在我国，除享受优惠政策的情况以外，企业适用的所得税税率在不同年度之间一般不会发适用的所得税税率在不同年度之间一般不会发生变化，企业在确认递延所得税负债时，生变化，企业在确认递延所得税负债时，可以可以现行税率为基础计算确定，现行税率为基础计算确定，递延所得税负债的递延所得税负债的确认
79、不要求折现。确认不要求折现。 二、递延所得税资产的确认和计量二、递延所得税资产的确认和计量 （一）确认递延所得税资产的一般原则（一）确认递延所得税资产的一般原则企业对于产生的可抵扣暂时性差异，在估计企业对于产生的可抵扣暂时性差异，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。限，确认相关的递延所得税资产。 1 1递延所得税资产的确认应以未来期间可递延所得税资产的确认应
80、以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。能取得的应纳税所得额为限。在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内，企在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内，企业无法产生足够的应纳税所得额用以抵减可抵业无法产生足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异的影响，使得与递延所得税资产扣暂时性差异的影响，使得与递延所得税资产相关的经济利益无法实现的，该部分递延所得相关的经济利益无法实现的，该部分递延所得税资产不应确认；税资产不应确认； 企业有明确的证据表明其于可抵扣暂时性差异企业有明确的证据表明其于可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额，转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额，进而利用该可抵扣暂时性
81、差异的，则应以可能进而利用该可抵扣暂时性差异的，则应以可能取得的应纳税所得额为限，确认相关的递延所取得的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。得税资产。 2. 2. 对与对与子公司、子公司、联营企业、合营企业投资等相联营企业、合营企业投资等相关的可抵扣暂时性差异关的可抵扣暂时性差异，同时满足以下两个条，同时满足以下两个条件时，件时，应当确认相关的递延所得税资产：应当确认相关的递延所得税资产： 一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间； 二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。会转回。3 3按照税法规定可
82、以结转以后年度的可抵扣按照税法规定可以结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。理。预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间能够取得应纳税所得额时，应当以很可能取得间能够取得应纳税所得额时，应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。资产，同时减少确认当期的所得税费用。4 4、与直接计入所有者权益的交易或事项相、与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资相
83、应的递延所得税资产产应计入所有者权益。应计入所有者权益。如因可供出售金融资产如因可供出售金融资产公允价值下降而应确认的递延所得税资产等。公允价值下降而应确认的递延所得税资产等。 （二）不确认递延所得税资产的情况（二）不确认递延所得税资产的情况 某些情况下，企业发生的某项交易或事项不某些情况下，企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且交易发生时是企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产产生可抵扣暂时性差异的，生可抵
84、扣暂时性差异的，准则中规定在交易或事准则中规定在交易或事项发生时项发生时不确认相应的递延所得税资产。不确认相应的递延所得税资产。如如承租方对融资租入固定资产入账价值的确定承租方对融资租入固定资产入账价值的确定会计：会计：按公允价值与最低租赁付款额现值中的较低按公允价值与最低租赁付款额现值中的较低者者 税收：税收：租赁合同或协议中约定的租赁款租赁合同或协议中约定的租赁款 因为如果确认递延所得税资产，则需调整资产、负因为如果确认递延所得税资产，则需调整资产、负因为如果确认递延所得税资产，则需调整资产、负因为如果确认递延所得税资产，则需调整资产、负债的入账价值，对实际成本进行调整将有违会计核债的入账
85、价值，对实际成本进行调整将有违会计核债的入账价值，对实际成本进行调整将有违会计核债的入账价值，对实际成本进行调整将有违会计核算中的历史成本原则，影响会计信息的可靠性，因算中的历史成本原则，影响会计信息的可靠性，因算中的历史成本原则，影响会计信息的可靠性，因算中的历史成本原则，影响会计信息的可靠性，因此在这种情况下不确认相应的递延所得税资产。此在这种情况下不确认相应的递延所得税资产。此在这种情况下不确认相应的递延所得税资产。此在这种情况下不确认相应的递延所得税资产。 （二）递延所得税资产的计量（二）递延所得税资产的计量 1 1适用税率的确定适用税率的确定 确认递延所得税资产时，应估计相关可抵确认
86、递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间采用转回期间适用适用所得税税率为基础计算确定。所得税税率为基础计算确定。 无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均递延所得税资产均不予折现。不予折现。 2 2递延所得税资产的账面价值的复核递延所得税资产的账面价值的复核 资产负债表日，企业应对递延所得税资产的资产负债表日，企业应对递延所得税资产的账面价值进行复核。账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税获得足够的应纳税所得额用以利用递延所
87、得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。价值。 递延所得税资产的账面价值减记以后，继后递延所得税资产的账面价值减记以后，继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用该可抵扣暂时性差异，使得应纳税所得额利用该可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。应相应恢复递延所得税资产的账面价值。 【例题例题计算题计算题】甲公司甲公司20072007年、年、20082008年和年和20092009年，年，每年
88、当期应交所得税均为每年当期应交所得税均为16 00016 000元元( (假定适用税率假定适用税率为为4040) )；甲公司于；甲公司于20072007年计提存货跌价准备年计提存货跌价准备3000030000元，无其他会计和税法差异。元，无其他会计和税法差异。20082008年转回存货跌年转回存货跌价准备价准备20 00020 000元，元，20092009年转回存货跌价准备年转回存货跌价准备1000010000元，假定各年适用所得税税率保持不变。元，假定各年适用所得税税率保持不变。 要求：要求：计算甲公司计算甲公司20072007年、年、20082008年和年和20092009年各年年各年应
89、确认的递延所得税资产和所得税费用，并编制应确认的递延所得税资产和所得税费用，并编制相关会计分录。相关会计分录。 【答案答案】 计算暂时性差异产生的递延所得税资产：计算暂时性差异产生的递延所得税资产：20072007年年20082008年年20092009年年 可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异 300003000010000100000 0 税税 率率 404040404040递延所得税资产递延所得税资产期末余额期末余额 12000120004000 4000 0 0 （1 1 1 1）计算确认）计算确认）计算确认）计算确认2007200720072007年所得税费用：年所得税费用：年所得税费用
90、：年所得税费用： 递延所得税资产期末余额：递延所得税资产期末余额：递延所得税资产期末余额：递延所得税资产期末余额： 12000120001200012000 递延所得税资产期初余额：递延所得税资产期初余额：递延所得税资产期初余额：递延所得税资产期初余额： 0 0 0 0 2007200720072007年递延所得税资产增加年递延所得税资产增加年递延所得税资产增加年递延所得税资产增加 （递延所得税收益）：（递延所得税收益）：（递延所得税收益）：（递延所得税收益）： 12000120001200012000（120001200012000120000 0 0 0） 2007200720072007
91、年应交所得税：年应交所得税：年应交所得税：年应交所得税： 16000160001600016000 2007 2007 2007 2007年所得税费用年所得税费用年所得税费用年所得税费用 4000 (160004000 (160004000 (160004000 (1600012000120001200012000） 借：所得税费用借：所得税费用当期所得税费用当期所得税费用 1600016000 贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税 1600016000 借：递延所得税资产借：递延所得税资产 1200012000 贷：所得税费用贷：所得税费用递延所得税费用递延所得税费用12000120
92、00 （2 2）计算确认）计算确认20082008年所得税费用：年所得税费用： 递延所得税资产期末余额：递延所得税资产期末余额： 40004000 递延所得税资产期初余额：递延所得税资产期初余额： 1200012000 20082008年递延所得税资产减少年递延所得税资产减少 （递延所得税费用）：（递延所得税费用）： 80008000 2008 2008年应交所得税：年应交所得税： 1600016000 2008 2008年所得税费用年所得税费用2400024000（160001600080008000） 借：所得税费用借：所得税费用当期所得税费用当期所得税费用 1600016000 贷：应交
93、税费贷：应交税费应交所得税应交所得税 1600016000借：所得税费用借：所得税费用递延所得税费用递延所得税费用 80008000 贷：递延所得税资产贷：递延所得税资产 80008000（3 3）计算确认）计算确认20092009年所得税费用：年所得税费用： 期末递延所得税资产：期末递延所得税资产： 0 0 期初递延所得税资产：期初递延所得税资产： 40004000 20092009年递延所得税资产减少年递延所得税资产减少 （递延所得税费用）：（递延所得税费用）： 40004000 2009 2009年应交所得税：年应交所得税： 1600016000 2009 2009年所得税费用年所得税费
94、用 2000020000（160001600040004000） 借：所得税费用借：所得税费用当期所得税费用当期所得税费用 1600016000 贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税 1600016000 借：所得税费用借：所得税费用当期所得税费用当期所得税费用 40004000 贷：递延所得税资产贷：递延所得税资产 40004000【例题单选题】甲公司于2009年1月1日开业，2009年和2010年免征企业所得税，从2009年开始适用的所得税税率为25%。甲公司2009年开始计提折旧的一台设备，2009年12月31日其账面价值为6 000万元，计税基础为8 000万元；2010年12
95、月31日账面价值为 3 600万元，计税基础为6 000万元。假定资产负债表日，有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异。2010年应确认的递延所得税资产发生额为（ ）万元。 A0 B100（借方） C500（借方） D600（借方）【答案】B 三、适用税率变化对已确认递延所得税资产和递三、适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响延所得税负债的影响 因税收法规的变化，导致企业在某一会计期间因税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的适用的所得税税率发生变化的所得税税率发生变化的，企业应对已确认，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按
96、照新的税的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率率进行重新计量。进行重新计量。 直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税资产及负债得税资产及负债相关调整金额计入所有者权相关调整金额计入所有者权益；益； 其他情况下产生的调整金额其他情况下产生的调整金额应确认为税率应确认为税率变化当期的所得税费用（收益）。变化当期的所得税费用（收益）。第四节第四节 所得税费用的确认与计量所得税费用的确认与计量 一、所得税费用的构成一、所得税费用的构成 在资产负债表债务法下，利润表中的所得税在资产负债表债务法下，利润表中的所得税费用由费用由两个部分组成：两个部分组
97、成： 当期所得税和递延所得税。当期所得税和递延所得税。 二、当期所得税二、当期所得税 （一）概念（一）概念 当期所得税当期所得税是指企业按照税法规定计算是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即税务部门的所得税金额，即应交所得税。应交所得税。 （二）计算（二）计算 企业在确定当期所得税时，对于当期发生的交企业在确定当期所得税时，对于当期发生的交易或事项，会计处理与税收处理不同的，应在易或事项，会计处理与税收处理不同的，应在会计利润的基础上，按照适用税收法规的要求会计利润的基础上，按照适用税收法规的要求进行调整
98、，计算出当期应纳税所得额，按照应进行调整，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应交所得税。交所得税。 当期所得税（应交所得税）当期所得税（应交所得税） 应纳税所得额应纳税所得额当期适用税率当期适用税率应纳税所得额应纳税所得额 = =税前会计利润税前会计利润+ +纳税调整增加额纳税调整增加额- -纳税调整减少额纳税调整减少额（三）会计处理（三）会计处理 借：所得税费用借：所得税费用当期所得税费用当期所得税费用 贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税 三、递延所得税三、递延所得税 （一）概念（一）概念 递延所得税递延所得
99、税是指按照准则规定应予确认是指按照准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额，的金额相对于原已确认金额之间的差额，即递延即递延所得税资产和递延所得税负债的当期发生额，所得税资产和递延所得税负债的当期发生额，但但不包括计入所有者权益的交易或事项及企业合并不包括计入所有者权益的交易或事项及企业合并的影响。的影响。 （二）计算（二）计算 递延所得税（递延所得税（递延所得税负债期末余额递延所得税负债期末余额递延递延所得税负债的期初余额）（递延所得税资产的所得税负债的期初余额）（递延所得税资产的期末金额递延所得税
100、资产的期初余额）期末金额递延所得税资产的期初余额） 如果某项交易或事项按照会计准则规定应计如果某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益，由该交易或事项产生的递延所得入所有者权益，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，者权益，不构成利润表中的所得税费用。不构成利润表中的所得税费用。（三）会计处理（三）会计处理 借：所得税费用借：所得税费用借：所得税费用借：所得税费用递延所得税费用递延所得税费用递延所得税费用递延所得税费用 贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债 递延所得税资产
101、递延所得税资产递延所得税资产递延所得税资产 或：或：或：或： 借：递延所得税负债借：递延所得税负债借：递延所得税负债借：递延所得税负债 递延所得税资产递延所得税资产递延所得税资产递延所得税资产 贷：所得税费用贷：所得税费用贷：所得税费用贷：所得税费用递延所得税费用递延所得税费用递延所得税费用递延所得税费用 四、所得税费用四、所得税费用 利润表中应予确认的所得税费用为利润表中应予确认的所得税费用为当期所得当期所得税和递延所得税两者之和税和递延所得税两者之和。即。即 所得税费用当期所得税递延所得税所得税费用当期所得税递延所得税 【例题例题计算题计算题】甲股份有限公司（以下简称甲甲股份有限公司（以下
102、简称甲公司）系上市公司，适用的所得税税率为公司）系上市公司，适用的所得税税率为3333，甲公司预计会持续盈利，各年能够获得足够的应甲公司预计会持续盈利，各年能够获得足够的应纳税所得额。纳税所得额。递延所得税资产和递延所得税负债递延所得税资产和递延所得税负债没有期初余额。没有期初余额。 20072007年利润总额为年利润总额为800800万元，该万元，该公司当年会计与税法之间的差异包括以下事项：公司当年会计与税法之间的差异包括以下事项： (1) (1) 取得国债利息收入取得国债利息收入8080万元；万元； (2) (2) 因违反税收政策支付的罚款因违反税收政策支付的罚款4040万元；万元； (3
103、) (3) 交易性金融资产公允价值变动收益交易性金融资产公允价值变动收益4040万元；万元； (4) (4) 本期提取存货跌价准备本期提取存货跌价准备210210万元；万元； (5) (5) 预计产品质量保证费用预计产品质量保证费用5050万元。万元。20072007年年1212月月3131日资产负债表中部分项目情况如下：日资产负债表中部分项目情况如下： （单位：万元）（单位：万元）项项 目目 账面账面账面账面价值价值价值价值 计税计税基础基础 应纳税应纳税暂时性暂时性差异差异 可抵扣暂可抵扣暂时性差异时性差异 交易性金融资产交易性金融资产 300 300 300 300 260 260 存存
104、 货货 1590 1590 1800 1800 预计负债预计负债 50 50 0 0总总 计计 要求：要求：（1 1）计算甲公司）计算甲公司20072007年度的应纳税所得额和应交年度的应纳税所得额和应交所得税。所得税。（2 2）计算甲公司）计算甲公司20072007年度的应纳税暂时性差异和年度的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异（将结果填入上表中）。可抵扣暂时性差异（将结果填入上表中）。（3 3）计算甲公司）计算甲公司20072007年度应确认的递延所得税资年度应确认的递延所得税资产和递延所得税负债。产和递延所得税负债。（4 4）计算甲公司）计算甲公司20072007年度应确认的所得税费用。
105、年度应确认的所得税费用。（5 5）编制甲公司）编制甲公司20072007年度确认所得税费用和递延年度确认所得税费用和递延所得税资产及递延所得税负债的会计分录。所得税资产及递延所得税负债的会计分录。 【答案答案答案答案】 （1 1 1 1） 应纳税所得额应纳税所得额应纳税所得额应纳税所得额利润总额利润总额利润总额利润总额800800800800万元国债利息万元国债利息万元国债利息万元国债利息80808080万元违反税收政策罚款万元违反税收政策罚款万元违反税收政策罚款万元违反税收政策罚款40404040万元交易性金融资产公允万元交易性金融资产公允万元交易性金融资产公允万元交易性金融资产公允价值变动
106、收益价值变动收益价值变动收益价值变动收益40404040万元提取存货跌价准备万元提取存货跌价准备万元提取存货跌价准备万元提取存货跌价准备210210210210万元预计万元预计万元预计万元预计产品质量保证费用产品质量保证费用产品质量保证费用产品质量保证费用50505050万元万元万元万元 980980980980万元万元万元万元 应交所得税应交所得税应交所得税应交所得税98033980339803398033323.4323.4323.4323.4（万元）（万元）（万元）（万元） （2 2 2 2）可抵扣暂时性差异）可抵扣暂时性差异）可抵扣暂时性差异）可抵扣暂时性差异 （18001800180
107、018001590159015901590）（）（）（）（505050500 0 0 0）260260260260（万元）（万元）（万元）（万元） 应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异 （300300300300260260260260） 40404040（万元）（万元）（万元）（万元）项项 目目 账面账面价值价值 计税计税基础基础 应纳税应纳税暂时性暂时性差异差异 可抵扣可抵扣暂时性暂时性差异差异 交易性金融资产交易性金融资产交易性金融资产交易性金融资产 300 300 260 260 40 40 存存 货货 1590 1590 1800 1800 210 210
108、 预计负债预计负债 50 50 0 050 50 总总 计计 40 40 260 260 （3 3 3 3）应确认递延所得税资产）应确认递延所得税资产）应确认递延所得税资产）应确认递延所得税资产 2602602602603333333385.885.885.885.8（万元）（万元）（万元）（万元） 应确认递延所得税负债应确认递延所得税负债应确认递延所得税负债应确认递延所得税负债404040403333333313.213.213.213.2（万元）（万元）（万元）（万元） (4)(4)(4)(4)所得税费用所得税费用所得税费用所得税费用 323.4323.4323.4323.413.213.
109、213.213.285.885.885.885.8250.8 (250.8 (250.8 (250.8 (万元万元万元万元) ) ) ) （5 5 5 5）借：所得税费用）借：所得税费用）借：所得税费用）借：所得税费用 2508000 2508000 2508000 2508000 递延所得税资产递延所得税资产递延所得税资产递延所得税资产 858000858000858000858000 贷：应交税费贷：应交税费贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税应交所得税应交所得税 3234000323400032340003234000 递延所得税负债递延所得税负债递延所得税负债递延所得税负债 1
110、32000132000132000132000【例例】A A公司公司207207年度利润表中利润总额为年度利润表中利润总额为1 1 200200万元，该公司适用的所得税税率为万元，该公司适用的所得税税率为33%33%。207207年发生的有关交易和事项中，会计处理年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在的差别有：与税收处理存在的差别有：（1 1）207207年年1 1月月2 2日开始计提折旧的一项固定日开始计提折旧的一项固定资产，成本为资产，成本为600600万元，使用年限为万元，使用年限为1010年，净年，净残值为零，会计处理按双倍余额递减法计提折残值为零，会计处理按双倍余额递减法计
111、提折旧，税收处理按直线法计提折旧。假定税法规旧，税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。定的使用年限及净残值与会计规定相同。（2 2）向关联企业提供现金捐赠）向关联企业提供现金捐赠200200万元。万元。（3 3）当年度发生研究开发支出）当年度发生研究开发支出500500万元，较上万元，较上年度增长年度增长20%20%。其中。其中300300万元资本化计入无形资万元资本化计入无形资产成本。税法规定按该企业的情况，可按实际产成本。税法规定按该企业的情况，可按实际发生研究开发支出的发生研究开发支出的l50%l50%加计扣除。其中，符加计扣除。其中，符合资本化条件后发
112、生的支出为合资本化条件后发生的支出为300300万元，假定万元，假定所开发无形资产于期末达到预定可使用状态。所开发无形资产于期末达到预定可使用状态。（4 4）应付违反环保法规定罚款）应付违反环保法规定罚款100100万元。万元。（5 5）期末对持有的存货计提了）期末对持有的存货计提了3030万元的存货跌价万元的存货跌价准备。准备。1.2071.207年度当期应交所得税年度当期应交所得税应纳税所得额应纳税所得额=1200+60+200-500150%-=1200+60+200-500150%-（5 5 00-30000-300）+100+30=1040+100+30=1040（万元）（万元）应交
113、所得税应交所得税=104033%=343.2 =104033%=343.2 （万元）（万元）2.202.207 7年度递延所得税年度递延所得税该公司该公司20207 7年资产负债表相关项目金额及其计税基础如表所示：年资产负债表相关项目金额及其计税基础如表所示： 单位：元单位：元项项目目账账面价面价值值计计税基税基础础差异差异应纳应纳税税暂时暂时性差异性差异可抵扣可抵扣暂时暂时性差异性差异存存货货8 000 8 000 0000008 300 0008 300 000300 000300 000固定固定资产资产：固定固定资产资产原价原价6 000 6 000 0000006 000 6 000
114、000000减：累减：累计计折旧折旧1 200 0001 200 000600 000600 000减：固定减：固定资产资产减减值值准准备备0 00 0固定固定资产账资产账面价面价值值4 800 0004 800 0005 400 0005 400 000600 000600 000无形无形资产资产3 000 3 000 0000000 0 3 000 3 000 000000其他其他应应付款付款1 000 1 000 000000 1 000 1 000 000000总计总计3 000 3 000 000000900 000900 000递延所得税费用递延所得税费用=3 000 00033%
115、-900 00033%=693 000=3 000 00033%-900 00033%=693 000（元）（元）3.3.利润表中应确认的所得税费用利润表中应确认的所得税费用所得税费用所得税费用=3 432 000+693 000=4 125 000=3 432 000+693 000=4 125 000（元）（元）借：所得税费用借：所得税费用4 125 0004 125 000递延所得税资产递延所得税资产297 000297 000贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税3 432 0003 432 000递延所得税负债递延所得税负债990990000000【例例】沿用上例，假定沿用上例
116、，假定A A公司公司208208年当期应年当期应交所得税为交所得税为4 620 0004 620 000元。资产负债表中有元。资产负债表中有关资产、负债的账面价值与其计税基础相关关资产、负债的账面价值与其计税基础相关资料如表所示，除所列项目外，其他资产、资料如表所示，除所列项目外，其他资产、负债项目不存在会计和税收的差异。负债项目不存在会计和税收的差异。差异差异项项 目目账账面价面价值值计计税基税基础础应纳应纳税税暂时暂时性差异性差异可抵扣可抵扣暂时暂时性差异性差异存存货货16 000 16 000 00000016 800 16 800 000000800 000800 000固定固定资产资
117、产：固定固定资产资产原价原价6 000 6 000 0000006 000 6 000 000000减：累减：累计计折旧折旧2 160 0002 160 0001 200 0001 200 000减：减：固定固定资资产产减减值值准准备备200 000200 0000 0固定固定资产账资产账面价面价值值3 640 0003 640 0004 800 0004 800 0001 160 0001 160 000无形无形资产资产2 700 0002 700 0000 02 700 0002 700 000预计负债预计负债1 000 1 000 000000O O1 000 1 000 000000总
118、计总计2 700 0002 700 0002 960 0002 960 0001 1. .当期应交所得税为当期应交所得税为4 620 0004 620 000元元2.2.当期递延所得税当期递延所得税（1 1）期末递延所得税负债（）期末递延所得税负债（2 700 00033%2 700 00033%）891 000891 000期初递延所得税负债期初递延所得税负债 990 000990 000递延所得税负债减少递延所得税负债减少 99 00099 000（2 2）期末递延所得税资产（）期末递延所得税资产（2 960 00033%2 960 00033%）976 800976 800期初递延所得税
119、资产期初递延所得税资产 297 000297 000递延所得税资产增加递延所得税资产增加 679 800679 800递延所得税费用（收益）递延所得税费用（收益）=-99 000-679 800=-778 =-99 000-679 800=-778 800800（元）（元）3.3.所得税费用所得税费用所得税费用所得税费用=4 620 000-778 800=3 841 200=4 620 000-778 800=3 841 200（元）（元）借：所得税费用借：所得税费用 3 841 2003 841 200递延所得税资产递延所得税资产 679 800679 800递延所得税负债递延所得税负债
120、99 00099 000贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税4 620 0004 620 000【例例】甲股份有限公司（下称甲公司）甲股份有限公司（下称甲公司）20072007年有关所年有关所得税资料如下：得税资料如下：（1 1）甲公司所得税采用资产负债表债务法核算，）甲公司所得税采用资产负债表债务法核算，所得税率为所得税率为33%33%；年初递延所得税资产为；年初递延所得税资产为49.549.5万元，万元，其中存货项目余额其中存货项目余额29.729.7万元，未弥补亏损项目余额万元，未弥补亏损项目余额19.819.8万元。万元。（2 2）本年度实现利润总额）本年度实现利润总额5005
121、00万元，其中取得国债万元，其中取得国债利息收入利息收入2020万元，因发生违法经营被罚款万元，因发生违法经营被罚款1010万元，万元，因违反合同支付违约金因违反合同支付违约金3030万元（可在税前抵扣），万元（可在税前抵扣），工资及相关附加超过计税标准工资及相关附加超过计税标准6060万元；上述收入或万元；上述收入或支出已全部用现金结算完毕。支出已全部用现金结算完毕。 （3 3）年末计提固定资产减值准备）年末计提固定资产减值准备5050万元（年初减值准备为万元（年初减值准备为0 0），使固定资产账面价值比其计税基础小），使固定资产账面价值比其计税基础小5050万元；转回存万元；转回存货跌价准
122、备货跌价准备7070万元，使存货可抵扣暂时性差异由年初余额万元，使存货可抵扣暂时性差异由年初余额9090万元减少到年末的万元减少到年末的2020万元。税法规定，计提的减值准备万元。税法规定，计提的减值准备不得在税前抵扣。不得在税前抵扣。（4 4）年末计提产品保修费用）年末计提产品保修费用4040万元，计入营业费用，预计万元，计入营业费用，预计负债余额为负债余额为4040万元。税法规定，产品保修费在实际发生时万元。税法规定，产品保修费在实际发生时可以在税前抵扣。可以在税前抵扣。（5 5）至）至20062006年末止尚有年末止尚有6060万元亏损没有弥补，其递延所得万元亏损没有弥补，其递延所得税资
123、产余额为税资产余额为19.819.8万元。万元。（6 6）假设除上述事项外，没有发生其他纳税调整事项。）假设除上述事项外，没有发生其他纳税调整事项。甲公司所得税会计处理如下：甲公司所得税会计处理如下： （1 1）计算）计算20072007年应交所得税年应交所得税20072007年应交所得税年应交所得税= =应纳税所得额应纳税所得额所得税率所得税率=（利润总额（利润总额500500国债利息收入国债利息收入20+20+违法经营罚款违法经营罚款10+10+工资工资超标超标60+60+计提固定资产减值计提固定资产减值5050转回存货跌价准备转回存货跌价准备70+70+计提计提保修费保修费4040）弥补
124、亏损弥补亏损6033%6033%=5706033%=5706033%=51033%=168.3=51033%=168.3（万元）（万元）（2 2）计算暂时性差异影响额，确认递延所得税资产和递延所）计算暂时性差异影响额，确认递延所得税资产和递延所得税负债得税负债 固定资产项目的递延所得税资产年末余额固定资产项目的递延所得税资产年末余额= =固定资产项目的年末可抵扣暂时性差异固定资产项目的年末可抵扣暂时性差异所得税税率所得税税率=5033%=16.5=5033%=16.5（万元）（万元） 存货项目的递延所得税资产年末余额存货项目的递延所得税资产年末余额= =存货项目的年末可抵扣暂时性差异存货项目的
125、年末可抵扣暂时性差异所得税税率所得税税率=2033%=6.6=2033%=6.6（万元）（万元） 预计负债项目的递延所得税资产年末余额预计负债项目的递延所得税资产年末余额= =预计负债项目的年末可抵扣暂时性差异预计负债项目的年末可抵扣暂时性差异所得税税率所得税税率=4033%=13.2=4033%=13.2（万元）（万元） 弥补亏损项目的递延所得税资产年末余额弥补亏损项目的递延所得税资产年末余额= =亏损弥补项目的年末可抵扣暂时性差异亏损弥补项目的年末可抵扣暂时性差异所得税税率所得税税率=033%=0=033%=0（万元）（万元）20072007年末递延所得税资产余额年末递延所得税资产余额=
126、=固定资产项目的递延所得税资产年末余额固定资产项目的递延所得税资产年末余额16.5+16.5+存货项目的存货项目的递延所得税资产年末余额递延所得税资产年末余额6.6 +6.6 +预计负债项目的递延所得预计负债项目的递延所得税资产年末余额税资产年末余额13.2 +13.2 +弥补亏损项目的递延所得税资产年弥补亏损项目的递延所得税资产年末余额末余额0 0=36.3=36.3（万元）（万元） (3)(3)计算计算20072007年所得税费用年所得税费用 20072007年所得税费用年所得税费用= =本期应交所得税本期应交所得税+ +（期末递延所得税负债（期末递延所得税负债 期初递延所得税期初递延所得
127、税负债）负债）（期末递延所得税资产（期末递延所得税资产期初递延所得税资产）期初递延所得税资产）=168.3+=168.3+（0000）（36.349.536.349.5）=168.3+0=168.3+0（-13.2-13.2）=181.5 (=181.5 (万元万元) )（4 4）编制会计分录）编制会计分录借：所得税费用借：所得税费用 181.5181.5 贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税 168.3168.3 递延所得税资产递延所得税资产 13.213.2注：合并财务报表中因抵销未实现内部销售损益产生的递延所得税注：合并财务报表中因抵销未实现内部销售损益产生的递延所得税企业在编制
128、合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。企业在编制合并财务报表时，按照合并报表的编制原则，应将纳入合并范围的企业之间发生的未实现内部交易损益予以抵销。因此，对于所涉及的资产负债项目在合并资产负债表中列示的价值与其在所属的企业个别资产负债表中的价值会不同，并进而可能产生与有关资产、负债所属个别纳税主体计税基础的不同，从合并财务
129、报表作为一个完整经济主体的角度考虑，应当确认该暂时性差异的所得税影响。五、所得税的列报五、所得税的列报企业对所得税的核算结果，除利润表中列示的所得税费用以外，在资产负债表中形成的应交税费（应交所得税）以及递延所得税资产和递延所得税负债应当遵循准则规定进行列报。其中，递延所得税资产和递延所得税负债一般应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示，所得税费用应当在利润表中单独列示，同时还应在附注中披露与所得税有关的信息。一般情况下，在个别财务报表中，当期所得税资产与负债及递延所得税资产及递延所得税负债可以以抵销后的净额列示。在合并财务报表中，纳入合并范围的企业中，一方的当期所得税资产或递延
130、所得税资产与另一方的当期所得税负债或递延所得税负债一般不能予以抵销，除非所涉及的企业具有以净额结算的法定权利并且意图以净额结算。总结1.所得税会计的基本思路：四个账户应交税费应交所得税（按税法规定计算）、递延所得税负债、递延所得税资产、所得税费用（金额倒挤）。借：所得税费用递延所得税资产贷：递延所得税负债应交税费应交所得税2.递延所得税资产和递延所得税负债是由于资产、负债的账面价值与计税基础不一致产生。资产的账面价值：比如固定资产的账面价值原价累计折旧减值准备，存货的账面价值账面余额跌价准备。资产计税基础和负债计税基础的确定：（1）资产计税基础=未来期间税法允许税前扣除的金额或=取得成本-以前
131、期间税法已累计税前扣除的金额（2）负债计税基础=账面价值-未来期间税法允许税前扣除的金额3.递延所得税资产和递延所得税负债的确认（1）资产账面价值计税基础，负债账面价值计税基础：应纳税暂时性差异（今天少交税，将来多交税），确认递延所得税负债。（2）资产账面价值计税基础，负债账面价值计税基础：可抵扣暂时性差异（今天多交税，将来少交税），确认递延所得税资产。（3）注意：发生额的确定；以将来很可能取得的应纳税所得额为限；递延所得税资产复核（注意以将来很可能取得的应纳税所得额为限确认递延所得税资产）；按预期收回资产或清偿负债期间的适用税率计量；若2007年已经知道2008年的所得税税率变更为25%（预
132、期税率变动），那么2007年末的应交所得税按33%的税率计算，而递延所得税应按25%的税率来确认。税率变动的调整；若2007年并不知道2008年的所得税税率变更为25%（非预期税率变动），那么2007年末的应交所得税和递延所得税都是按33%的税率计算的，2008年确认递延所得税时，应对递延所得税的期初余额按新税率进行调整。不折现。递延所得税负债和递延所得税资产一律不考虑折现4.所得税费用的确认和计量：倒挤5.特殊事项和要求：（1）广告费和业务宣传费：资产账面价值0计税基础（当年销售收入的15%）（2）亏损：确认所得税收益（递延所得税资产）（3）可供出售金融资产：所得税影响计入“资本公积其他资本公积”（4）非同一控制下的免税企业合并：所得税影响计入“商誉”（5）商誉的初始确认：资产账面价值计税基础，但不确认递延所得税负债（6）资本化的无形资产：资产账面价值计税基础（=账面价值150%），但不确认递延所得税资产（7）与子公司、联营企业、合营企业投资相关的所得税影响：一般应确认递延所得税负债；特殊情况不确认。
