第十章 非货币性资产交换

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1、第十章 非货币性资产交换第一节 概述 一、定义 1.货币性资产or非货币性资产 2.非货币性资产交换 3.补价（少量的货币） 二、认定 1. 25%比例的确定 收到补价方支付补价方 2.不涉及的交易和事项 非互惠转让 其他方式取得的非货币性资产第二节 计量方式的选择 一换一、一换多、多换一、多换多 一、计量方式 1.公允价值计量基础 2.账面价值计量基础 二、选择标准1. 公允价值计量：探具有商业实质_且双方资产公允价值能可靠计量 2.账面价值计量：探不具商业实质遠涉及资产公允价值不能可靠计量三、商业实质与公允价值可靠计量 （一）商业实质 1.预期未来现金流量现值变动 2.风险、时间、金额之一

2、的显著不同 3. e.g.存货换设备（时间，现金流量）、 非持有至到期的国库券换出租屋（风险） 商标换专利（新开发前期现金流）、 专利权换长期股权投资（控制权） 4.关联方交易不具备商业实质。 三、商业实质与公允价值可靠计量 （二）公允价值可靠计量 1.活跃市场 2.同类或类似市场 3.满足估值技术的采用范围第三节 不同计量基础的会计处理 一、不涉及补价换入资产价值的确定（一）公允价值计量基础 1.优选：换出资产（放弃资产的对价） 2.换出资产的公允价值+支付税费 3.公允价值与账面价值差额入损益（二）账面价值计量基础 1.优选：换出资产（放弃资产的对价） 2.换出资产的账面价值+支付税费 3

3、.不管差额，不确认损益二、不涉及补价的公允价值计量基础的会计处理 （一）不同业务要点 1.换出存货，视同销售：公允价值确认收入，账面价值结转成本，即差额为营业利润；增值税 可抵扣。 2.换出固定资产、无形资产，差额入营业外收支；营业税视情况单列。 3.换出为长期股权投资，差额入投资收益。 （二）例题 【例1】甲公司以其自用的办公大楼账面价值85万元（原价100万，累计折旧15万，未提减 值）换入乙公司生产的一批钢材，钢材账面价值80万。 甲公司换入钢材作为原材料留待生产，乙公司换入大楼作为固定资产。 大楼的公允价值为117万，钢材公允价值为100万。甲乙都是一般纳税人17%税率，计税价格 即公

4、允价值。 甲乙不存在关联方关系，不考虑其他税费。 【甲公司】 借：固定资产清理 85 累计折旧15 贷：固定资产100 借：原材料 100 应交税费应交增值税（进）17 贷：固定资产清理85 营业外收入32 【乙公司】 借：固定资产117 贷：主营业务收入100 应交税费应交增值税（销）17 借：主营业务成本 80 贷：库存商品 80【例2】20X8年9月，A公司以生产经营过程中使用的一台设备交换B打印机公司生产的一 批打印机，换入的打印机作为固定资产管理。 A、B公司均为增值税一般纳税人，税率为17%。 设备的账面原价为150万元，交换日累计折旧为45万元，公允价值为90万元。 打印机的账面

5、价值为110万元，交换日不含税的市场价格为90万元，计税价格等于市场价格， B公司换入A公司的设备是生产打印机过程中需要使用的设备。假设A公司此前没有计提资产减值准备，整个交易过程中，除支付固定资产清理费15 000元外, 无其他相关税费。假设B公司此前也没有计提存货跌价准备，其在整个交易过程中无其他税费。 【A公司】借：固定资产清理累计折旧贷：固定资产1 050 000450 0001 500 000借：固定资产清理换入资产的费用不包括贷：银行存款是清理15 00015 000借：固定资产 应交税费应交增值税（进）153 营业外支出贷：固定资产清理 应交税费应交增值税（销）【B公司】视同销售

6、借：固定资产设备 应交税费应交增值税（进）153 贷：主营业务收入应交税费应交增值税（销项税额）900 000000153 000900 000000165 000065 000900 000153 000000100 000借：主营业务成本 1 100 贷：库存商品1【例3】20X9年10月，对乙公司为了提高产品质量，甲电视机公司以其持有的对乙公司的长 期股权投资交换丙电视机公司拥有的一项液晶电视屏专利技术。在交换日，甲公司持有的长期股权投资账面余额为800万元，已计提长期股权投资减值准备余 额为60万元，在交换日的公允价值为600万元；丙公司专利技术的账面原价为800万元，累计已摊销金额为

7、160万元，已计提减值准备为30万元，在交换日的公允价值为600万元。丙公司原已持有对乙公司的长期股权投资，从甲公司换入对乙公司的长期股权投资后，使乙公 司成为丙公司的联营企业。税务机关核定丙需缴纳交换专利技术营业税5%。【甲公司】6 000 000600 0001 400 0008 000000借：无形资产专利权 长期股权投资减值准备 投资收益 贷：长期股权投资【丙公司】6 000 0001 600 000300 000400 0008 000 000300 000借：长期股权投资累计摊销 无形资产减值准备营业外支出 贷：无形资产专利权 应交税费应交营业税【例4】书P.193例10-7三、不

8、涉及补价的账面价值计量基础的会计处理（一）要点1. 适用范围2. 处理要点（二）例题【例1】甲公司以其运输产品用汽车与乙公司运输工具用汽车交换。甲公司换出设备原价12万，已折旧2万，预计未来现金流量现值为11万。以银行存款支付了 设备清理费用100元。乙公司换出汽车原价14万，已提折旧3万，预计未来现金流量现值为11万。甲公司换进来的汽车依然运输产品用，并作为固定资产管理。不考虑增值税。仅作甲公司分录。【甲公司】借：固定资产清理100 000累计折旧20 000贷：固定资产120 000借：固定资产清理100贷：银行存款100借：固定资产100 100贷：固定资产清理100 100【例2】甲公

9、司以持有对丙公司的长期股权投资交换乙公司的商标权。交换日， 甲公司长期股权投资的账面价值为500万元，已计提减值准备140万元，没有公开报价且不能 可靠计量其公允价值。乙公司商标权账面原值420万元，累计摊销60万元，公允价值不能可靠计量；不考虑营业税。 没有其他费用。【甲公司】借：无形资产商标权 360万长期股权投资减值准备 140万贷：长期股权投资丙公司 500万【乙公司】 借：长期股权投资丙公司 360万累计摊销60万贷：无形资产420万四、涉及补价的公允价值计量基础的会计处理一）入账价值的确定1. 支付补价方：换出资产公允价值+支付补价（换入资产的公允价值）2. 收到补价方：换出资产公

10、允价值-收到补价（换入资产的公允价值）3. 差额入损益 *如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，应当以换入资产公允价值为基础确定换 入资产的成本：多发生在非货币性资产交换存在补价的情况，因为存在补价表明换入资产和换出资产公允价值不相等，一般不能直接以换出资产的公允价值作为换入资产的成本。(二)例题 【例1】甲公司以其拥有的用于经营出租目的的一幢公寓楼与乙公司持有的交易目的的股票投 资交换。 甲公司的为投资性房地产，但未采用公允价值模式计量。在交换日，账面原值为9 000万元， 已提折旧1 500万元，未计提减值准备，在交换日的公允价值和计税价格均为8 000万元，营 业税税率为5%。

11、 乙公司持有股票投资账面价值为6 000万元，采用公允价值模式计量，在交换日的公允价值为 7 500万元，乙公司仅支付了500万元给甲公司。 乙公司换入公寓楼后仍然继续用于经营出租目的，并拟采用公允价值计量模式，甲公司换入股 票投资后也仍然用于交易目的。转让公寓楼的营业税尚未支付，假定出营业税外，该项交易过 程中不涉及其他相关税费。 分析1：该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价500万元。对甲公司而言，收到的补价500万元一换入资产的公允价值8000万元(换入股票投资公允价值 7 500万元+收到的补价500万元)=6.25%V25%,属于非货币性资产交换。对乙公司而言，支付的补价500万元

12、*换入资产的公允价值8 000万元=6.25%V25%,属于非货 币性资产交换。 本例属于以投资性房地产换入以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 分析2：对甲公司而言，换入交易目的的股票投资使得企业可以在希望变现时取得现金流量， 但风险程度要比租金稍大； 用于经营出租目的的公寓楼，可以获得稳定均衡的租金流，但是不能满足企业急需大量现金的 需要。 因此，交易性股票投资带来的未来现金流量在时间、风险方面与用于出租的公寓楼带来的租金 流有显著区别，因而可判断两项资产的交换具有商业实质。同时，股票投资和公寓楼的公允价值均能够可靠地计量，因此，甲、乙公司均应当以公允价值 为基础确定换入资产的成

13、本，并确定产生的损益。 【甲公司】收到补价方 借：其他业务成本75 000 000(8000-500) 投资性房地产累计折旧15 000 000 贷：投资性房地产90 000 000 借：营业税金及附加(80 000 000X5%) 4 000 000 贷：应交税费应交营业税4 000 000 借：交易性金融资产75 000 000 银行存款5 000 000 贷：其他业务收入80 000 000 【乙公司】支付补价方 借：投资性房地产 贷：交易性金融资产 银行存款投资收益80 000 000(7500+500)60 000 0005 000 00015 000 000 【例2】甲公司以自用写

14、字楼交换乙公司对丙的长期股权投资。交换日， 甲公司写字楼账面原价600万，已折旧120万，未提减值准备。公允价值675万，不考虑营业税。乙公司长期股权投资原值450万元，未提减值，公允价值600万元，又支付补价75万 不涉及其他税费。分析1：该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价75万元。对甲公司而言，75*67.5=11.11%V25%,属于非货币性资产交换。对乙公司而言，75*67.5=11.11%V25%,属于非货币性资产交换。 本例属于以固定资产换入长期股权投资。分析2：两项资产的交换具有商业实质且公允价值均能够可靠地计量，用公允价值模式。 【甲公司】收到补价方借：固定资产清理480累计折旧 120贷：固定资产600600（675-75）75480195借：长期股权投资丙公司银行存款贷：固定资产清理营业外收入【乙公司】支付补价方675（600+75）45075150借：固定资产贷：长期股权投资丙公司 银行存款 投资收益【例3】书P.193例10-8五、涉及补价的账面价值计量基础的会计处理(一)