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1、我国税收优先权权制度存在的的缺陷及其完完善曹艳芝 湘潭大大学法学院 教授，民商商法硕士生导导师关键词: 税收优先权权/税收征收收管理法/公公示制度内容提要: 20011 年修订后后的税收征征收管理法首首次规定了税税收优先权制制度,明确了了税收债权与与其他债权的的清偿顺序,对于保证国国家税收的实实现具有重要要的意义, 但该规定存存在诸多缺陷陷,有待进一一步完善。2001 年修订后的的税收征收收管理法第第45 条规规定:“税务务机关征收税税款,税收优优先于无担保保债权,法律律另有规定的的除外;纳税税人欠缴的税税款发生在纳纳税人以其财财产设定抵押押、质押或者者纳税人的财财产被留置之之前的,税收收应当
2、先于抵抵押权、质权权、留置权执执行。纳税人人欠缴税款,同时又被行行政机关决定定处以罚款、没没收违法所得得的,税收优优先于罚款、没没收违法所得得。”该条款款的出台,标标志着我国首首次确立了税税收优先权制制度,这对于于规范税务机机关的征税行行为,保证国国家税收收入入的实现具有有重要意义。但但这一规定过过于粗糙、简简略,缺乏可可操作性,执执行起来具有有一定的困难难。因此,现现有的税收优优先权制度存存在明显的缺缺陷,有待进进一步细化和和完善。一、我国税税收优先权制制度存在的缺缺陷(一)税税收征收管理理法有关税税收优先权的的规定与其他他法律的规定定相矛盾,会会带来法律适适用上的混乱乱1.税收收征收管理法
3、法有关税收收优先权的规规定,与担担保法有关关担保物权优优先受偿地位位的规定相矛矛盾。担保保法仅规定定了担保物权权的优先性,而没有规定定税收债权优优先于担保物物权。在担保保物权人行使使担保物权时时,纳税人主主张以担保物物价值充抵在在先产生的税税收,或征税税主体主张行行使税收优先先权时,是依依税收征收收管理法的的规定,由征征税主体行使使税收优先权权,还是由担担保物权人实实现担保物权权? 在行使使担保物权的的案件中,法法院有没有义义务通知征税税主体查实有有无在先存在在的税收,然然后再由担保保物权人行使使担保物权?2.税收收征收管理法法有关税收收优先权的规规定,与企企业破产法(试行) 、民民事诉讼法规
4、规定的税收债债权与担保物物权的先后受受偿顺序相矛矛盾。税收收征收管理法法第45 条规定,纳纳税人欠缴的的税款发生在在纳税人以其其财产设定抵抵押、质押或或者纳税人的的财产被留置置之前的,税税收应当先于于抵押权、质质权、留置权权执行。而企企业破产法(试行) 、民民事诉讼法规规定,设有抵抵押权、质权权、留置权等等担保物权的的财产不属于于破产财产,不进入破产产清算程序,担保物权人人享有别除权权而优先受偿偿,债务人所所欠税款,只只能在破产财财产中受偿。这这样,担保物物权人所担保保的债权就具具有绝对优先先于税收债权权受偿的地位位。3.税收收征收管理法法有关税收收优先权的规规定,与企企业破产法(试行) 、民
5、民事诉讼法、商商业银行法以以及保险法法等有关税税收债权与无无担保债权受受偿顺序的规规定相矛盾。依依据税收征征收管理法第第45 条规规定,税务机机关征收税款款,税收优先先于无担保债债权,法律另另有规定的除除外。依据税税收征收管理理法第388 条、第440 条规定定,个人及其其所扶养家属属维持生活必必需的住房和和用品,不能能用于清偿税税收。而在企企业破产案件件中,企业业破产法(试试行) 第第37 条、民事诉讼讼法第2004 条、商商业银行法第第71 条、保保险法第888 条规定定将职工工资资和劳动保险险费、个人储储蓄存款的本本金和利息、财财产或人身保保险的保险金金等无担保债债权优先于税税收债权受偿
6、偿。从各国的的立法例来看看,职工工资资和劳动保险险费用等具有有维护公益和和保证基本人人权的权利,都是在优先先保护的范围围之列,我国国不应该有例例外。4.我国海海商法第222 条、民民用航空法第第19 条规规定了船舶优优先权和民用用航空器优先先权。但其优优先权与税收收优先权相比比,哪个更优优先? 即在在船舶优先权权、民用航空空器优先权与与税收优先权权同时存在,债务人的财财产不足以全部清偿偿时,它们究究竟应按什么么顺序清偿,现行法律无无法解释。(二) 纳纳税人欠缴的的税款发生在在纳税人以其其财产设定抵抵押、质押或或者纳税人的的财产被留置置之前的,税税收应当先于于抵押权、质质权、留置权权执行,这一一
7、规定存在明明显的缺陷1.以权利利发生的时间间先后决定税税收优先权与与抵押权、质质权的优先劣劣后顺序,但但权利发生的的时间点却难难以明确,实实践中不免产产生歧义。关关于税收优先先权产生的时时间,法律没没有明确规定定,但从以上上法条来看,似乎是以欠欠税发生的时时间为税收优优先权产生的的时间,如果果能作此理解解,则其存在在明显的不合合理之处。所所谓欠税发生生时间是指纳纳税人的行为或财财产符合税收收构成要素,并自动产生生税款的时间间。税款产生生的时间由于于税种的不同同、纳税人情情况的不同而而不同,有按按次计征的,有按月计征征的,有按年年计征的,有有临时计征的的,有定期计计征的,其产产生的时间非非常复杂
8、,欠欠税的具体发发生时间很难难确定,让担担保债权人承承担专业的审审查义务从根根本上就不公公平,而且税税款的发生是是针对纳税人人的经营行为为或收入的,欠税人的经经营情况、收收入情况,担担保债权人根根本无法知晓晓。如果以欠欠税发生时间间作为税收债债权对抗抵押押权、质权,而享有优先先受偿的权利利,这对抵押押权人、质权权人会产生无无法预测的风风险。关于抵抵押权、质权权产生的时间间。就抵押权而而言,我国现现行担保法法规定,抵抵押需书面设设立,为要式式合同。其设设定分两种情情形:法律列列举项目属法法定登记,合合同自登记之之日起生效;其他可自愿愿登记,合同同自签订之日日起生效,但但不登记不得得对抗第三人人,
9、这样就产产生两类不同同的担保设定定时间,即登登记时间和合合同签订时间间。对于前者者似无争议,对于后者,法律既已明明确不得对抗抗第三人,则则不可用来作作为决定与税税收优先权先先后顺序的时时间。就质权权而言,我国国担保法规定定,设立时间间为质物转移移占有的时间间。这一时间间作为质权对对抗其他债权权也许是适当当的,但以此此对抗税收债债权则是不可可取的。因为为税收债权的的标的物一般般是不特定的,并且债权人人也不实际占占有债务人的的财产,很难难防止纳税人人与他人串通通,恶意设定定虚假质权以以逃避交纳税税款,使国家家税收落空。2.以权利利设定的时间间先后来决定定税收优先权权与留置权的的优先劣后顺顺序不甚合
10、理理。留置权是是民法中效力力最强的担保保物权,它以以直接占有标标的物为前提提,具有优先先于抵押权的的效力。依我我国合同法法规定,只只有提供了加加工承揽、保保管、运输等等服务的债权权人才享有留留置标的物的的权利。亦即即合同债权与与留置标的物物之间具有特特殊的利益关关系。因此,如果留置行行为产生于税税收债权之后后,而税收债债权优先于留留置权所担保保的债权受偿偿,则会引起起争讼,税收收优先权行使使的成本会很很高。另外,对留置权人人来说,也是是不公平的。因因为如果税收收债权优先于于留置权所担担保的债权受受偿,等于是是提供了加工工承揽、保管管、运输等服服务的债权人人以自己的劳劳务为纳税人人交纳税款,承担
11、纳税义义务。(三)税税收征收管理理法没有对对税收优先权权的效力顺序序作出系统、全全面的规定由前文可知知,税收征征收管理法对对税收优先权权的效力顺序序的规定,不不但与其他法法律规定相互互矛盾,而且且非常简单,仅规定了税税收优先于无无担保的债权权、罚款、没没收违法所得得以及有条件件地优先于抵抵押权、质权权和留置权。事事实上,税收收优先权的效效力冲突远不不是这么简单。还有有诸如国税与与地税的效力力冲突,税收收扣押与税收收交付请求的的效力冲突,不同税种之之间的效力冲冲突,税收优优先权与私法法优先权的效效力冲突,税税收债权与司司法费用、行行政强制执行行费用、行政政费用等公法法债权的效力力冲突等,不不全面
12、解决税税收优先权的的效力冲突,税收优先权权的实现将会会困难重重。(四)税税收征收管理理法没有对对税收优先权权行使的相关关程序作出规规定,不具备备操作性立法的目的的在于规范人人们的行为,以便人们预预测自己行为为的后果。因因此,法律推推行某种制度度,应该有合合理的设计以以及现实可操操作性。然而而,我国税税收征收管理理法虽然规规定了税收优优先权制度,但是是没有规定相相应的可操作作程序。如规规定税收债权权优先于无担担保债权,但但如果欠缴税税款的纳税人人在缴纳所欠欠税款前优先先清偿无担保保债权或发生生在后的抵押押权、质权而而致使所欠税税款不能足额额受偿时,税税务机关是否否有追及财产产的权利? 税务机关能
13、能否对抵押权权人、质权人人、留置权人人占有和控制制的欠缴税款款纳税人的财财产采取行政政强制执行措措施来行使税税收优先权? 又如我国国税收征收收管理法第第38 条规规定,税务机机关在经过一一定的程序后后,可以冻结结纳税人的金金额相当于应应纳税款的存存款,或扣押押、查封纳税税人的价值相相当于应纳税税款的财产。第第40 条有有关税收强制制执行的规定定,也赋予税税务机关扣押押、查封纳税税人财产的权权力。从以上上规定可知,我国立法也也赋予税务机机关冻结纳税税人存款或扣扣押、查封纳纳税人应纳税税款之财产的的权力,但依依据民事诉诉讼法规定定,人民法院院有冻结、扣扣押、查封财财产的权利,那么,已经经由人民法院
14、院冻结、查封封的财产,税税务机关是否否还能实施冻冻结、查封等等措施。对于于人民法院冻冻结、扣押、查查封的财产,税务机关是是否可以主张张税收优先权权? 另外税税收征收管理理法规定“税税务机关应当当对纳税人欠欠缴税款的情情况定期予以以公告、”“纳纳税人有欠税税情形而以其其财产设定抵抵押、质押的的,应当向抵抵押权人、质质权人说明其其欠税情况”、“抵押权人、质权人可以请求税务机关提供有关的欠税情况”,但应由哪个税务机关对欠税情况予以公告,税务机关应该如何公告,在什么时间公告、欠税公告具有什么样的效力。抵押权人、质权人向纳税人、税务机关了解欠税情况时,纳税人故意隐瞒或不予告知,税务机关推诿不及时回答,该
15、怎么办,抵押权人、质权人如何寻求救济等等一系列的问题,法律都没有作出明确的规定。因此,税收优先权制度在现有的法律框架内,是无法操作的,根本不可能得到有效的执行。(五)税税收征收管理理法没有规规定税收优先先权主体相应应的法律责任任从税收征征收管理法及其实施细则来看,既没有规定征税主体不行使或怠于行使税收优先权所应承担的法律责任,也没有规定纳税人不向担保物权人如实告知其欠税情况的后果,更没有规定担保物权人向征税主体了解纳税人欠税情况时,征税主体拖延告知或报告不实的法律后果。因此,税收优先权的主体即使不履行职责或义务,也不用承担任何法律责任。这就是说,税收优先权制度的实施靠其主体的自觉自愿,没有法律的强制。可想而知,没有法律责任的制度,其实施的可能性有多大?二、完善我我国税收优先先权制度的构构想(一) 制制定税收基基本法,统统一规范税收收优先权制度度,协调现有有相关立法的的矛盾冲突采采取何种方式式协调相关立立法之间的矛矛盾冲突,从从法理上讲,主要有两种种方法:其一一,采取特别别法优于普通通法的方法予予以协调。按按有的学者所所言,将担担保法、企企业破产法(试行) 、民民事诉讼法、商商业银行法、保保险法、海海商法以及及民用航空空法等视为为特别法,税税收征收管理理法视为普普通法。如果果采用这种方方法,税收收征收管理法法确立的税税收优先权
