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1、会计实务类价值文档首发！居民个人境外间接股权转让征收个人所得税的实践与启示-财税法规解读获奖文档居民个人境外间接股权转让征收个人所得税的实践与启示个人所得税领域的反避税相关问题研究南京市税务学会 郭智华 林大蓼【摘要】2013-2014年，江苏省南京地方税务局正确运用居民纳税人须负全面纳税义务的原则，抓住关键证据，就某境外上市公司14名管理层股东通过BVI持股公司减持分配收益进行调查，成功补税24760万元。该案例是我国极少数个人所得税境外间接股权转让案例，也是我国第一个通过界定境外SPV公司背后居民个人股东纳税义务进行反避税的案例。【关键词】个人所得税间接股权转让一、案件基本事实 2009年
2、至2010年，南京某境外上市公司大股东通过其BVI离岸公司FA减持其境外上市主体Y公司6500万股、5700万股，累计转让收入逾18亿港元。发生股权转让时公司境外架构图如下：从上图可以看出，公司组织架构在境外上市企业中属于相对简单、清晰，没有采用红筹上市时流行的双BVI架构，也没有在境内外公司间加入香港层（可能是因为在2007年上市，当时的税法下WOFE向境外公司分红无须缴纳股息的预提所得税）。但为了问题分析的清晰性，我们将其中不相关部分进行剥离，并将两次股权转让情形加入，则组织架构图如下：目前，对于境外间接股权转让的行之有效的应对方法是基于国税函（2009）698号确立的通则即，依据企业所得
3、税法第47条及企业所得税实施条例第120条的一般反避税规则将中间层穿透进行征税。但是，本案是个人间接股权转让，上述规则显然不能适用。二、调查过程和案头分析 （一）股权转让调查与案头分析 股权转让的征税逻辑有二：方法一是依据来源地原则，确定该股权转让的所得是属于来源于中国境内的所得据以征税；方法二是行使居民管辖权对全球所得进行课税。本案中，我们注意到虽然表面上该股权转让是BVI公司FA转让其持有CAYMAN公司Y的股权，但是Y公司是采用红筹模式上市的境外注册公司，这种公司虽然在离岸地注册，但仍有可能依据企业所得税法的实际管理机构原则认定为中国居民公司。那么，该转让行为则变为非居民公司FA转让居民
4、公司Y，进而可以确立中国税务机关的管辖权。公司的招股说明书中风险因素段的风险提示可以印证我们的推测：大多数本公司董事和行政人员均居于中国境内，而本公司的资产及上述人员的资产几乎全部在中国境内。但是据此处理也有明显的缺陷： 一是所得税法相关文件仅在法和条例中有概括性规定，而无具体的操作细则。二是认定后，在对FA公司转让Y公司的财产所得进行征税后，仍然无法回避FA公司是否对管理层股东分配以及对其征税的问题。三是认定后，Y公司由非居民纳税人变为居民纳税人，由有限纳税义务转为全面纳税义务，需要面临极其复杂的税务问题，而现有文件并无明确，为企业的遵从和税务机关的征管都带来重大不确定。根据上述分析，调查组
5、决定采用方法二虽然FA公司对Y公司是非居民间转让，但FA公司背后管理层股东为中国居民纳税人，如果FA公司就减持收益向其分配，中国税务机关应行使税收管辖权。（二）间接转让调查与证据搜集 由于问题被转化为对大股东被分配股息进行征税，调查重点及证据收集转向FA公司是否向管理层股东进行分配？如果分配，分配了多少？。证据的搜集途径一般包括：情报交换、利用网络搜集公开信息、企业实地核查。由于情报交换耗时通常较长，且一般要求在穷尽国内调查手段时开展，我们选择从网络公开信息入手。经过查找，我们在申银万国证券公布Y公司境内子公司两期短期融资券募集说明书发现重要信息，离岸公司资产已大大减少。如该公告披露，该公司为
6、特殊目的公司，除持股外一般不进行其他经营，故可以推理得出，净资产的减少是基于对股东的分配。我们同时调取了近几年这14个股东个人所得税申报和纳税情况，没有包括这部分收入的个人所得税，锁定了涉税风险点。结语：税务筹划做为企业集团的一项重要战略组成部分，已被越来越多的企业和财务人员所认可并应用。在实际操作中要考虑的因素还很多，远不止本文上面所提到的内容，因此，在具体的实务操作中我们一定要培养正确的纳税意识，树立合法税务筹划观念，深入研究税法规定，充分领会税法精神，做到合理筹划并纳税，以达到合理运用企业有限的资金，增加企业效益，促进企业稳定长远的发展。因此，企业在进行税收筹划时，一定要针对具体的问题具
7、体分析，针对企业的风险情况制定切合实际的风险管理措施，为税收筹划的成功实施做到未雨绸缪。本文由梁志飞老师编辑整理。（三）详细约谈方案与实地核查 通过对公告的全景式梳理，我们针对不同企业存在的不同风险分别拟定了针对性的约谈方案，一是事先了解被约谈人员的基本信息与角色地位，二是设计谈话主题与具体谈话方式，对层级高影响大的高管由市局处长带队约谈，以示对被约谈人的尊重，三是谈话分工上设置主谈和辅谈，四是设计被谈者可能提出的问题并提出应对方案。如在本案中，我们围绕FA公司减持的钱去哪里了这一关键疑点信息，同企业相关人员进行约谈，企业相关人员承认有通过境外FA公司减持的事实，但首先辩称：FA公司为管理层私
8、人公司，不在上市公司信息披露范围之列，上述披露是财务人员误填所致，并要求提供数份FA公司的资产负债表。我方认为企业陈述可能并不真实，上市公司信息披露需经企业内部层层审核，以上市公司严格的内控体系发生错误概率不高。但我局也没有断然否认，提出只要企业经过有关主管部门批准，在公开网站上对上述公开信息进行更正，我们将采信公司说法。在对另一个企业主管人员约谈时声称：这部分减持款皆留存在FA公司账上，未对股东做分配。其2012年增持，即用公司账上减持获得资金直接增持。未分配给股东个人。我们提出能否提供FA公司资金流以证明高管的说法时，企业表示无法提供，案情一度陷入困境。根据调研计划，围绕境外上市公司的股权
9、结构与变化，我们对企业相关财务资料进行实地调查，在调查中我们要求凡是与股权及其分配有关的信息都不放过，进行记录与分析，并与我们前期梳理绘制的股权结构相印证。此案中，我们在众多的财务资料与内部报表的实地核查中，发现了2009、2010年两年FA公司减持收益分回的内部报表，表中显示：2009年有7人，2010年10人，减持收益部分已汇回国内，并且根据外管局的要求，必须提供完税凭证方能取得这部分境外汇入款项，这部分收益已经按规定缴纳了个人所得税。这一证据表明，FA公司已经对股东做了分配，有部分减持并未汇回国内而留在了股东境外的帐户上了。调查有了突破性进展。三、案件处理与结案 本案中在与纳税人进行了多
10、轮的交涉后，在证据与事实面前纳税人承认了FA公司减持收益分配的事实，纳税人以为只要钱不回来就不用申报缴纳税款，所以造成没有申报，在与我们多次交谈中对税法有了进一步的理解，并表示配合税务机关处理。对股东境外减持应纳税款进行申报入库。经计算，应税金额为32110万元，扣除汇回境内部分已交款7350万元，应补缴税款为24760万元。四、启示与建议 （一）跨境税收的管理依赖于事项的风险点梳理及涉税信息收集 我局在对境外上市涉税风险进行梳理，拟定了9大类29个风险点，主要包括：支付佣金服务费营业税扣缴、股权转让、股息、股权激励和认股权证、董事高管薪酬、境外上市企业与境内关联方之间关联交易等。我局要求加强
11、对企业公开信息的收集，具体步骤包括：首先，通过阅读上市公司相关新闻（新浪财经、网易财经等）了解公司重大事件；其次，筛选重大事件中可能存在的涉税疑点信息，建立关键字搜索（如大股东姓名、减持）模糊搜索进一步进行定位；再次，在联交所、SEC网站等查询相关公告中再次精确定位确认，在此基础上对公告原文进行转化，成为涉税核查要点。（二）进一步明确境外注册居民企业管理规则 1、修改和完善实际管理机构标准 首先，总局通过国税函（2009）82号、国家税务总局公告2011年第45号、国家税务总局公告2014年第9号对境外注册中资控股企业依据实际管理机构原则认定及管理做出明确规定。但是，对境外注册非中资控股企业，
12、除了企业所得税法及其实施条例中原则性规定，目前并无细化规定指引，实际操作中难以有效执行。其次，目前国税函（2009）82号对境外注册中资控股给出的认定标准是同时满足履职场所、决策发生地、重要档案存放地、大部分董事高管经常居住地四个标准，才能认定为居民企业，这个标准相较于OECD和UN的标准是严苛的。且，企业很容易通过回避其中一个或几个条件达到避税的目的。建议参考国际惯例采取一系列标准综合判断。除此之外，一些国家的其他做法也值得我们借鉴，比如意大利法律规定：判定居民企业，如果这个企业的实际经营在意大利，即使注册地和实际管理机构都不在意大利，也被判定为意大利的居民企业。2、境外注册企业被认定为居民
13、企业后的国际税收协调 我国所得税法中的实际管理机构规则脱胎自税收协定，根据协定的阐释，设立目的主要包括两个：一是反避税，二是避免重复征税。从中国的实践看，通过税务机关主动认定的案例，如佳木斯、常州，主要是基于反避税的考虑。但是，这个基于反避税的认定是否能作为日常征管的依据，目前尚无具体规定。具体说来，被认定的境外注册居民企业是否应在以后期间负有全面纳税义务和作为代扣代缴义务人履行扣缴职能？是否有能力履行？以红筹上市企业为例，如果上市主体被认定为居民企业，其是否有能力扣缴所有股东的预提所得税？上市地区监管机构是否能配合其完成扣缴？事实上，红筹上市企业的招股说明书的风险提示段也多对此风险进行披露。
14、另外一个不能忽视的问题，认定后的居民企业属于中国税收居民，相关所得适用中国和缔约国之间的协定或安排时可能会产生争议：1、如果认定居民企业注册所在国家亦把其视为本国税收居民企业，要求其全球所得在该国履行所得税纳税义务；2、虽然认定后居民企业的注册所在国家同意其中国税收居民身份，但如果该企业的境外股东所在国家不认同。这两种情况下都有可能产生税收争端，导致重复征税，而通过协定相关条款进行协调并不都能很顺利的解决。常州、佳木斯案例是否要求对基于反避税认定的居民企业进行日常管理不得而知，本案则是没有认定回避了争议。（三）加强境外自然人投资者征管刻不容缓 自然人有着面广、量大、流动性强、法律支撑不够、纳税
15、意识薄弱、维权意识强的特征，相较企业征管难度更大。而境外投资者又是自然人当中一个十分特殊的群体，属于高收入人群，而这部分人收入目前几乎游离于现有征管之外。现行对境外所得的管理文件主要是国家税务总局关于境外所得征收个人所得税若干问题的通知（国税发1994第44号）和国家税务总局关于印发<</SPAN>境外所得个人所得税征收管理暂行办法>的通知（国税发1998126号）。文件确立了对境外收入采取自行申报制度，并对所得归属年度、汇率等问题作出规定。但是，个税相关文件缺少居民个人境外投资和所得的信息报告制度，缺少反避税规则，已经不能完全满足现阶段境外收入的征管要求。建议： 1、
16、参照企业所得税文件，制定居民个人境外投资和所得的信息报告制度。2、加强同外部门信息交换。特别是外管部门，以国务院修订国际收支统计申报办法为契机，将居民个人境外投资和所得信息纳入监控范围。3、加快个人所得税反避税规则的制定，以便基层征管操作。结语：税务筹划做为企业集团的一项重要战略组成部分，已被越来越多的企业和财务人员所认可并应用。在实际操作中要考虑的因素还很多，远不止本文上面所提到的内容，因此，在具体的实务操作中我们一定要培养正确的纳税意识，树立合法税务筹划观念，深入研究税法规定，充分领会税法精神，做到合理筹划并纳税，以达到合理运用企业有限的资金，增加企业效益，促进企业稳定长远的发展。因此，企业在进行税收筹划时，一定要针对具体的问题具体分析，针对企业的风险情况制定切合实际的风险管理措施，为税收筹划的成功实施做到未雨绸缪。
