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1、 对资产负债表债务法所得税核算的思考 【摘要】本文对资产负债表债务法和损益表债务法的差异做了说明，同时对递延所得税资产和递延所得税负债以及所得税费用的确认进行分析，并通过典型事例加以说明，以对新所得税准则的理解和实施有所帮助。 在我国，1994年以前，会计准则与税法在收入、费用、利润、资产、负债等方面的计量和确认基本一致，按会计准则计算的会计利润和按税法计算的应税利润也基本一致。1994年税制改革以后产生了较大的差异，明确规定两者之间的差异，可采用应付税款法和纳税影响会计法，纳税影响会计法又可以分为递延法和损益表债务法。2017年，财政部借鉴国际会计准则并结合我国实际情况，发布了企业会计准则第
2、18号所得税，要求所得税会计采用资产负债表债务法，对于该方法，笔者作以下几点思考： 一、资产负债表债务法与损益表债务法在计税基础上存在着差异 资产负债表债务法强调企业在某一特定日期资产、负债的账面价值与计税基础之间所存在的差异，主要以资产负债表为基础从余额的角度进行分析，并将这种暂时性差异的影响确认为递延所得税资产和递延所得税负债，分别加以处理。而损益表债务法强调企业收入、费用与纳税收益、纳税扣除之间的差异，主要以损益表为基础从发生额的角度进行分析，在这种计税基础上，会计收益与应税所得之间存在着时间性差异和永久性差异，并分别采用不同的方法进行处理。 因此，资产负债表债务法依据资产、负债观确定收
3、益，把资产负债表作为最重要的会计报表，同时遵循了相关性原则、确认性原则、历史成本原则、权责发生制与收付实现制相结合原则等。损益表债务法依据收入费用观确定收益，强调收入费用的配比，注重收入费用在会计与税法中确认的差异。 二、递延所得税资产（负债）、所得税费用的确认 （一）递延所得税资产（负债）的确认 资产负债表债务法不再使用“递延税款”的概念，而是采用“递延所得税资产”和“递延所得税负债”，拓展了递延税款的含义。 当资产和负债的账面价值和计税基础不同时，其差额对当期及未来期间的应税利润产生影响，即：资产的账面价值大于计税基础和负债的账面价值小于计税基础，从而产生应纳税暂时性差异，也就是递延所得税
4、负债；资产的账面价值小于计税基础和负债的账面价值大于计税基础，从而产生可抵扣暂时性差异，也就是递延所得税资产。而资产和负债的账面价值不仅包括当期的发生额，也包括期初数，本期计算确定的暂时性差异是累计差异。同时所得税税率变动，对当期所得税资产（负债）的调整数也直接记入当期的递延所得税费用，不调整递延所得税资产（负债）的账面价值。 因此，本期确认的递延所得税资产（负债）=当期暂时性差异的总体影响期初递延所得税资产（负债）。 （二）所得税费用的确认 在旧准则中，损益表债务法下，本期的所得税费用包括：本期应交所得税，本期发生的或转回的时间性差异所产生的递延税款的借项或贷项。即：本期所得税费用=本期应交
5、所得税本期发生的时间性差异所产生的递延税款的贷项金额本期发生的时间性差异所产生的递延税款的借项金额本期转回的前期确认递延税款借项金额本期转回的前期确认递延税款贷项金额。 资产负债表债务法下，所得税费用与税前会计利润的确认不遵循配比原则。本期所得税费用=本期应交所得税本期确认的递延所得税负债本期确认的递延所得税资产计入权益的所得税。例如，某企业有关资料如下： 26年12月竣工投产一办公楼，1000万元，会计年折旧率10%，税法规定年折旧率20%；购买一台设备500万元，会计年折旧率20%，税法规定年折旧率30%，均无残值；一项无形资产的研究开发费300万元，5年摊销。 27年发生如下相关业务：
6、直接对外捐赠200万元，年末应收账款余额1000万元，会计按10%计提坏账准备，税法规定5；因产品质量维修产生预计负债100万元，当年未发生维修费；存货2000万元，计提跌价准备50万元；当年利润总额800万元，所得税率33%。 28年发生如下相关业务： 直接对外捐赠100万元；年末应收账款的余额2000万元，会计按10%计提坏账准备，税法规定5；因产品质量维修产生预计负债200万元，当年未发生维修费；存货3000万元，计提跌价准备80万元；当年利润总额700万元，所得税率20%；办公楼年初重估1500万元。 1.确定27年、28年固定资产的账面价值及计税基础。（表1） 办公楼重估增值，增值部
7、分可以计提折旧，但在计算应纳税所得时不得扣除，税法折旧仍遵循历史成本原则，按原取得的实际成本计价。 2.计算27年、28年暂时性差异。（表2） 税法规定，研究开发费可据实际发生扣除，而企业将其资本化，在当期以及以后10年内分摊抵销会计利润，因而，计税基础为0；预计产品质量维修，在维修时据实际扣除，预计负债的计税基础为0。27年可抵扣暂时性差异9550100=245（万元），应纳税暂时性差异是150+245=395（万元）；28年可抵扣暂时性差异19080200=470（万元），应纳税暂时性差异是850+175=1025（万元）。 3.计算递延所得税资产、递延所得税负债。（表3） 4.计算应交所
8、得税及所得税费用 应税利润=会计利润捐赠支出存货跌价准备坏账准备超出部分预计产品维修费用无形资产摊销会计与税法折旧差额。 27年的应税利润=（800+200 +50+95+100+6150）=1101（万元），27年的应交所得税=1101=（万元），27年所得税费用= =（万元）。 28年的应税利润=700100（20001000）（10%5）（8050）（200100）（315250）=960（万元），28年的应交所得税=960=192（万元），28年所得税费用=192（111）120=（万元）。 三、递延所得税资产和递延所得税负债确认的例外情况 在资产负债表债务法下核算所得税，一般情况下，
9、应纳税暂时性差异被确认为递延所得税负债，而可抵扣暂时性差异被确认为递延所得税资产，但在会计实务中，有几种情况例外，是不需要确认的。 （一）非企业合并下发生交易的初始确认 在这种情况下，既不确认递延所得税负债，也不确认为递延所得税资产，否则会导致资产的账面价值不准确，意义不清晰。 例如，一项资产按会计规定确定的入账价值为200万元，但税法规定，其计税基础是180万元，如果确认该暂时性差异的所得税影响，将改变资产的历史成本。 （二）商誉的初始确认 根据所得税准则规定，作为资产的商誉，不能在以后抵减应税收益，因此，其计税基础是0，从而形成了应纳税暂时性差异，但是该差异不确认为递延所得税负债，如果确认为递延所得税负债，就会减少被合并企业的公允价值，从而导致商誉的增加。 1 / 1
