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1、同一控制下吸收合并的所得税分析随着近年来电力行业的飞速发展，大型电力公司出于企业管理、产业布局、资源整合、降低成本、提高效益等考虑，对优质电力资产、对行业上下游产业的并购日益增多。同一控制下的企业吸收合并在当前国内并购重组中占据着重要一席，分析吸收合并的企业所得税政策，厘清不同支付方式下的税收成本，对选择低成本的合并方式，降低合并费用，减少现金流出，提高合并的经济效益，有着重要的实践意义。一、企业吸收合并的定义（一）企业合并的定义企业合并，根据不同国家法律的规定，其含义不尽相同。在美国，依据克莱顿法第7条，企业合并是指一个企业取得另一个企业的财产或者股份；依据德国反对限制竞争法，企业合并的含义
2、要更加广泛，取得财产、取得控制、取得股份和其他可施加竞争上重大影响的联合都被视为企业合并。在我国，公司合并是指两个（或者两个以上）公司通过订立合并合同，依法定程序，归并成为一个公司的法律行为。公司合并采取吸收合并和新设合并两种方式。在吸收合并中，参加合并的公司吸收其它公司，被吸收的公司解散，丧失独立的法人地位。在新设合并中，参加合并的两个公司合并为一个新的公司，参加合并的公司全部丧失独立的民事主体地位。在公司的合并中，注销公司的财产、债权债务，由合并后的存续公司或新设公司承担。（二）会计准则对企业合并的定义企业会计准则第20号企业合并第二条指出：企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形
3、成一个报告主体的交易或事项。1、企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。会计准则指出：参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并；参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。2、企业合并方式企业会计准则第20号企业合并应用指南将企业合并分为如下三种方式。控股合并合并方在企业合并中取得对被合并方的控制权，被合并方在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方确认企业合并形成的对被合并方的投资。吸收合并合并方通过企业合并取得被合并方的全部净资产，合并后注销被合并方的法人资格，被合并方原持有的
4、资产、负债，在合并后成为合并方的资产、负债。新设合并参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业。（三）税收对企业合并的定义财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知(财税200959号)第一条第五款规定，合并是指一家或多家企业(被合并企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(合并企业)，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。通过以上可以看出，吸收合并是企业合并的一种方式，一个企业吸收其他企业为吸收合并，在吸收合并中，被吸收的企业解散。税收对企业合并的定义侧重于法律主体，而会计准则对企业合并的定义则侧
5、重于会计报告主体。目前，在电力行业并购实务中，吸收合并广泛存在，本文将立足于同一企业集团，详细分析同一控制下吸收合并的会计和税务处理。二、同一控制下企业合并的判断依据、会计政策（一）同一控制下企业合并的判断依据企业会计准则第20号企业合并第五条规定，参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。同一方，是指对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的投资者。相同的多方，通常是指根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者。控制并非暂时性，是指参与合并的各方在合并前后较长的时间内受同一方
6、或相同的多方最终控制。较长的时间通常指1年以上（含1年）。同一控制下企业合并的判断，应当遵循实质重于形式要求。（二）同一控制下企业合并的会计处理方法同一控制下的企业合并，参与合并的各方都受同一方或相同的多方控制。首先，从拥有最终控制权的一方来看，其所能够实施控制的资产，没有发生实质性改变；其次，由于合并发生于关联方之间，合并对价不是双方议价的结果，交易作价不完全代表公允价值，一般不能以双方议定的价格作为核算的基础。因此，同一控制下企业合并，准则规定采用权益法结合法进行会计处理。企业会计准则第20号企业合并第六条规定：合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合
7、并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。三、同一控制下企业吸收合并的税收政策同一控制下企业吸收合并的税收政策，应当根据财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知(财税200959号)和企业重组业务企业所得税管理办法(国家税务总局2010年公告第4号)的规定，区别一般性税务处理和特殊性税务处理两种情况。（一）一般性税务处理规定1、合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。2、被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。3、被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。（
8、二）特殊性税务处理规定企业合并，同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：1、具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。2、企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。3、企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。4、企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，或者该合并为同一控制下且不需要支付对价的企业合并。特殊性税务处理政策规定如下：1、合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。2、被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。3、可由合并企业
9、弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。本限额为在剩余结转年限内，每年可弥补限额。4、被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。四、同一控制下企业吸收合并的会计处理及税收成本分析企业吸收合并，不同对价支付方式，直接决定了合并税收成本的高低。选择有利的交易支付方式，将获得事半功倍的效果。下面将通过具体案例，分析、比较吸收合并的所得税成本，为合并的选择提供依据。案例中国泰达集团北方公司（以下简称北方公司）、昆泰发电有限责任公司（以下简称昆泰公司）为同受共同控制的两家电力企业，其最终控制方同为
10、中国泰达集团（以下简称泰达集团）。2010年，北方公司拟吸收合并昆泰公司，两公司采用的会计政策一致，合并基准日为2010年6月30日。假定在泰达集团的主导下，两公司采用一致的税务处理方式。合并前两公司资产负债表见附件。合并方式一：2010年6月30日，北方公司向昆泰公司股东定向增发股票50000万股，（每股面值1元，市价3.43元），对昆泰公司进行吸收合并。合并方式二：2010年6月30日，北方公司向昆泰公司股东定向增发股票40000万股，（每股面值1元，市价3.43元），并支付货币资金34300万元，对昆泰公司进行吸收合并。合并方式三：2010年6月30日，北方公司以货币资金21500万元，
11、账面价值100000万元、公允价值150000万元的固定资产作为对价，对昆泰公司进行吸收合并。（一）合并方式一会计、税务处理1、北方公司会计处理借：银行存款1800应收账款80存货1020固定资产230000贷：短期借款8500应付账款3100长期借款120000股本50000资本公积513002、合并双方税务处理此合并方式完全以股权支付对价，符合财税200959号文件特殊性税收政策的规定。北方公司接受昆泰公司的资产和负债的计税基础，以昆泰公司原计税基础确定；北方公司承继昆泰公司合并前的所得税事项；昆泰公司尚未弥补的税法亏损2700万元（假设无纳税调整事项且尚在弥补期限内），可在限额内（每年可
12、弥补限额=被合并企业净资产公允价值当年末最长期限国债利率）、剩余可弥补期限内在北方公司税前弥补。（二）合并方式二会计、税务处理1、北方公司会计处理借：银行存款1800应收账款80存货1020固定资产230000贷：短期借款8500应付账款3100长期借款120000银行存款34300股本40000资本公积270002、合并双方税务处理合并方式二以股权支付80%交易额，剩余部分以货币资金支付，不符合特殊性税务处理政策，按照一般性税务处理规定进行所得税相关处理。北方公司纳税情况北方公司增发股票无需纳税；北方公司合并取得的非货币性资产按照其公允价值作为计税基础；北方公司不得结转弥补昆泰公司的亏损。昆
13、泰公司纳税情况按照国家税务总局2010年第4号公告的规定，企业合并采用一般性税务处理政策的，应按照财政部国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200960号）的规定进行清算。昆泰公司清算中企业所得税处理如下：清算所得：（303，100232，900）2700=67500万元清算所得税：6750025%=16875万元（三）合并方式三会计、税务处理1、北方公司会计处理借：银行存款1800应收账款80存货1020固定资产230000资本公积20200贷：短期借款8500应付账款3100长期借款120000银行存款21500固定资产清理1000002、合并双方税务处理此合并方
14、式以货币资金和非货币性资产支付对价，不符合特殊性税务处理政策，适用一般性税务处理。北方公司纳税情况用于支付对价的固定资产需按照公允价值计税：（150000100000）25%=12500万元同时，合并取得的非货币性资产按照其公允价值作为计税基础，并不得结转弥补昆泰公司的亏损。昆泰公司纳税情况同合并方式二。（四）被合并资产未来出售时，合并方纳税情况若合并企业在未来（假设为重组日12个月后）拟出售重组资产，转让价格仍为合并日公允价值，合并企业的纳税情况如下：1、合并方式一：吸收合并时选用特殊性税务处理由于重组时采用了特殊性税务处理，合并方所取得资产的计税基础均为各资产原计税基础，再次转让时，应按照
15、公允价值与计税基础的差额缴纳企业所得税。北方公司转让昆泰公司资产时，北方公司应纳企业所得税税额为（171500101300）25%=17550万元。考虑昆泰公司可弥补亏损2700万元的减税因素，北方公司实际负担企业所得税17550270025%=16875万元。2、合并方式二及合并方式三：吸收合并时选用一般性税务处理政策，合并方以资产公允价值作为计税基础，因此转让时不再产生企业所得税纳税义务。（五）被合并方原股东的涉税情况昆泰公司的原股东与本吸收合并有关的涉税行为应包括如下方面：合并方式一：吸收合并时选用特殊性税务处理取得合并方股权时计税基础的确定昆泰公司原股东取得北方公司股权的计税基础，以其原持有昆泰公司股权的计税基础确定。按照关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知(国税函201079号)第三条的规定：企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。本例中，昆泰公司在合并前的资产负债表中含有股东留存收益6300万元（盈余公积9000万元+未分配利润2700万元），此部分留存收益在合并前未进行分配，因此昆泰
