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1、“资本公积”核算内容详解原会计准则和会计制度下,“资本公积”是一个比较特殊的会计科目,核算内 容庞杂,被戏称为“聚宝盆”科目。其核算内容包括资本溢价、接受捐赠非现金资 产准备、股权投资准备、拨款转入、外币资本折算差额、关联交易差价和其他资 本公积七项内容,其中其他资本公积包括现金捐赠、债务重组、资本公积准备转 入、确实无法支付的应付款项。新会计准则体系下,资本公积的核算内容发生了 较大的变化,主要表现在以下几个方面:一、原本在“资本公积”核算的非经常性损益的内容改为在“营业外收入”核算为了防止企业尤其是上市公司的盈余操纵和粉饰会计报表的行为,原会计准 则体系和会计制度将一些非经常性损益计入资本
2、公积,例如捐赠收益、重组收 益、政府专项拨款、关联交易差价、无法支付的应付款项等。该会计处理方法不 符合国际惯例,违背了会计处理的对称性原则,导致了微观会计信息的失真,宏 观经济信息失实。近些年来,我国上市公司治理结构明显改善,市场监管更加健全,注册会计 师的审计质量大大提高,投资者的鉴别分析能力也在逐步提升。在这样的经济环 境下,新会计准则体系与国际会计准则体系趋同,适时地修改了相应的准则。1. 捐赠会计处理的变化原会计准则体系和制度规定,现金捐赠直接记入资本公积其他资本公 积;非现金资产捐赠按扣除应交所得税后的金额记入资本公积接受非现 金资产准备,在捐赠资产处置时,转入资本公积其他资本公积
3、。新准则体系对于捐赠的会计处理,没有具体准则对其进行规范,但根据企 业会计准则基本准则的第三十八条对利得和损失的定义: 直接计入当 期利润的利得和损失,是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动 的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。因此,捐 赠收益应在营业外收入”核算。2. 债务重组收益会计处理的变化原债务重组准则规定债务人应将债务重组收益确认为资本公积其他 资本公积”。修改后的企业会计准则第 12号债务重组规定债务人债务重组收 益直接计入当期损益,也就是说债务重组收益应当作为利得,在营业外收入” 核算。3政府专项拨款会计处理的变化原会计准则体系未对政府专项拨款
4、的会计处理作出规定,但企业会计制度 规定,国家对企业技术改造、技术研究等项目的专项拨款,企业应在收到时,暂 作长期负债处理;待项目完成后,属于费用而按规定予以核算的部分,直接冲减 长期负债,属于形成资产价值的部分,记入“资本公积拨款转入”。新会计准则体系中企业会计准则第 16 号政府补助将政府补助分 为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助,是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产 的政府补助。根据这个定义,政府专项拨款属于与资产相关的政府补助。对于与 资产相关的政府补助,政府补助准则第七条规定: 与资产相关的政府补助,应 当确认为递延收益,并在相关资产使用寿
5、命内平均分配,计入当期损益。但是, 按照名义金额计量的政府补助,直接计入当期损益。”由此可见,企业收到的政府专项拨款,应在递延收益”核算,并自相关资产 达到预定可使用状态起,在该资产使用寿命内平均分配,分次计入各期的营业 外收入。4.显失公允的关联交易差价核算的变化据财政部财会2001 64号关联方之间出售资产等有关会计处理暂行规 定,上市公司与关联方之间显失公允的关联交易所形成的差价,视为关联方对 上市公司的捐赠,在资本公积关联交易差价核算。新会计准则体系中企业会计准则第36号关联方披露未明确该类 事项的会计处理,但笔者认为显失公允的关联交易产生的关联交易差价可视同关 联方之间的捐赠,应参照
6、捐赠的会计处理进行核算,所以关联交易差价收益应记 入营业外收入。5.无法支付的应付款项核算的变化原会计准则体系和会计制度下,无法支付的应付款项按规定程序经批准后记 入资本公积其他资本公积。根据新企业会计准则基本准则对利得和损失的定义,无法支付的 应付款项按规定程序批准后应作为当期利得,在营业外收入”核算。二、外币资本折算差额不再存在企业会计制度规定在存在合同汇率的情况下,外币资本应按合同汇率确 定,合同汇率和外币资产入账汇率不同产生的外币资本折算差额,在“资本公积” 下单独设明细核算。新颁布的企业会计准则第19 号外币折算第十条:“外币交易应当 在初始确认时,采用交易发生日的即期汇率将外币金额
7、折算为记账本位币金额; 也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折因此,按照新的会计准则,外币投入资本属于外币非货币性项目,企业收到 投资者以外币投入的资本,采用交易日即期汇率折算,不再采用合同约定汇率折 算,外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额之间不产生外币资本折 算差额。三、资本公积中的准备性项目的内容有所增加准备性项目有两个特点:第一,它所导致的股东权益增长主要是账面增长, 并没有实际的资金流入,在相关资产被处置、转让时,增值部分才能得到实现; 第二,具有不稳定性,其价值通常随着相关资产价值的变动而上下波动。原会计 准则体系和会计制度下,在资本公积核算
8、的股权投资准备具有以上的特点。新 会计准则体系增加了对某些经济业务的会计处理规定,并且引入公允价值概 念,资本公积下准备性项目内容有所增加。据新颁布的企业会计准则第2号 长期股权投资,权益法核算的长 期股权投资,在被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动,企业按持股比 例计算应享有的份额,贷记或借记资本公积科目。这一点和原核算方法一致。原准则和制度规定,投资转让时,资本公积股权投资准备转入资本公积其他资本公积,资本公积其他资本公积可用于转增资本。值得注意的是,新颁布的会计准则未明确权益法核算形成的股权投资准备在 投资转让时如何处置。参照企业会计准则第22号 金融工具确认和计量、 企业会计准则
9、第3号 投资性房地产相关的会计处理规定,笔者认为, 在长期投资转让时,转销与之相关的资本公积,同时应借记或贷记投资收益。据新颁布的企业会计准则第22号 金融工具确认和计量,资产负 债表日,可供出售金融资产的公允价值与账面余额的差额,计入资本公积;在可 供出售金融资产转让时,转销与之相关的资本公积,计入当期损益。据新颁布的企业会计准则第3号投资性房地产 ,自用房地产或存 货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时,投资性房地产按照转换当日 的公允价值计价,转换当日的公允价值小于原账面价值的,其差额计入当期损益; 转换当日的公允价值大于原账面价值的,其差额计入资本公积”。处置该项投资 性房地产时
10、,转销与其相关的资本公积,计入当期损益。四、以权益结算的股份支付换取职工或其他方服务的,在未行权之前,暂时 在“资本公积”核算根据企业会计准则第 11号股份支付,以权益结算的股份支付换 取职工或其他方提供服务的,应按权益工具授予日的公允价值,借记管理费用 等科目,贷记资本公积其他资本公积。在行权日,企业根据实际行权的权益工具数量,借记资本公积其他资本公积,贷记股本(“实收资本)或库存股,按其差额借记或贷记资本公积资本溢价。总之,新会计准则体系下资本公积核算的内容精简了很多,主要包括资本溢 价和暂时性项目。在核算时设两个二级明细科目,资本溢价和其他资本公积。 原资本公积拨款转入、外币资本折算差额、关联交易差价余额转入资本公积其他资本公积; 股权投资准备、“接受捐赠非现金资产准备在相关资产处置后转入资本公积其他资本公积。值得注意的是,转增资本时,执行新会计准则之前形成的其他资本公积及执行 新会计准则之后,原准则和制度下形成的股权投资准备、“接受捐赠非现金资 产准备在相关资产处置后转入资本公积其他资本公积的金额可用于转增资本;执行新会计准则之后,新发生的经济业务形成的其他资本公积不能用 于转增资本。