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1、第二十五章 合并财务报报表本章考情分析本章阐述合并财财务报表的合合并范围和合合并财务报表表的编制。分分数20分左左右，属于非非常重要章节节。本章近年主要考考点：（1）合合并报表中固固定资产列报报金额及出售售固定资产损损益的计算；（2）现金金流量的分类类及合并现金金流量表的列列报；（3）合合并财务报表表的列报；（44）计算合并并成本，相关关费用会计处处理原则，商商誉的计算及及减值测试的的相关规定，长长期股权投资资权益法核算算，出租办公公楼在合并报报表中的会计计处理，合并并报表中应收收账款的抵消消分录等；（55）购买子公公司少数股权权的会计处理理，商誉的计计算，应收账账款处置在乙乙公司个别财财务报
2、表和甲甲公司合并财财务报表中的的会计处理，企企业集团股份份支付的会计计处理等；（66）计算合并并成本、少数数股东权益，合合并净利润的的调整，集团团股份支付等等；（7）非非同一控制下下分步实现企企业合并，计计算商誉以及及抵消分录，股股份支付个别别报表和合并并报表分别处处理等。本章应关注的主主要问题：（11）合并财务务报表的合并并范围；（22）将长期股股权投资由成成本法调整为为权益法的会会计处理；（33）对子公司司个别财务报报表进行调整整的会计处理理；（4）合合并财务报表表抵消分录的的编制及合并并财务报表合合并数的计算算。本章主要内容第一节 合并并财务报表概概述第二节 合并并范围的确定定第三节 合
3、并并财务报表编编制的前期准准备事项及其其程序第四节 长期期股权投资与与所有者权益益的合并处理理（同一控制制下）第五节 长期期股权投资与与所有者权益益的合并处理理（非同一控控制下）第六节 内部部商品交易的的合并处理第七节 内部部债权债务的的合并处理第八节 内部部固定资产交交易的合并处处理第九节 内部部无形资产交交易的合并处处理第十节 所得得税会计相关关的合并处理理第十一节 合合并现金流量量表的编制第十二节 本本期增加子公公司和减少子子公司的合并并处理第一节 合并财财务报表概述述合并财务报表又又称合并会计计报表。它是是以母公司和和子公司组成成的企业集团团为一会计主主体，以母公公司和子公司司单独编制
4、的的个别财务报报表为基础，由由母公司编制制的综合反映映企业集团财财务状况、经经营成果及现现金流量的财财务报表。一、合并财务报报表的种类合并财务报表主主要包括合并并资产负债表表、合并利润润表、合并所所有者权益变变动表（或合合并股东权益益变动表）和和合并现金流流量表。二、合并财务报报表的编制原原则1.以个别财务务报表为基础础编制2.一体性原则则3.重要性原则则第二节 合并并范围的确定定一、控制的概念念所谓控制，是指指一个企业能能够决定另一一个企业的财财务和经营政政策，并能据据以从该另一一个企业的经经营活动中获获取利益的权权力。二、合并财务报报表的合并范范围（一）母公司直直接或通过子子公司间接拥拥有
5、被投资单单位半数以上上的表决权的的被投资单位位1.母公司直接接拥有被投资资企业半数以以上股份A公司直接拥有有B公司500.1%的股股份2.母公司间接接拥有或控制制被投资企业业半数以上股股份A公司间接拥有有C公司700%的股份3.母公司直接接和间接方式式合计拥有或或控制被投资资企业半数以以上股份A公司直接和间间接合计拥有有C公司655%的股份母公司拥有被投投资单位半数数或以下的表表决权，且满满足下列条件件之一的，视视为母公司能能够控制被投投资单位，但但是，有证据据表明母公司司不能控制被被投资单位的的除外：1.通过与被投投资单位其他他投资者之间间的协议，拥拥有被投资单单位半数以上上的表决权。2.根
6、据章程或或协议，有权权决定被投资资单位的财务务和经营政策策。3.有权任免被被投资单位的的董事会或类类似机构的多多数成员。4.在被投资单单位的董事会会或类似机构构会议上拥有有多数投票权权。在确定能否控制制被投资单位位时，应当考考虑企业和其其他企业持有有的被投资单单位的当期可可转换的可转转换公司债券券、当期可执执行的认股权权证等潜在表表决权因素。母公司应当将其其全部子公司司，无论是小小规模的子公公司还是经营营业务性质特特殊的子公司司，均纳入合合并财务报表表的合并范围围。下列被投资单位位不是母公司司的子公司，不不应当纳入母母公司的合并并财务报表的的合并范围：（1）已宣告被被清理整顿的的原子公司；（2
7、）已宣告破破产的原子公公司；（3）母公司不不能控制的其其他被投资单单位。【例题1多选选题】下列被被投资企业中中，应当纳入入甲公司合并并财务报表合合并范围的有有（ ）。（20007年考题题）A.甲公司在报报告年度购入入其57%股份的境外外被投资企业业B.甲公司持有有其40%股份，且受受托代管B公公司持有其330%股份的的被投资企业业C.甲公司持有有其43%股股份，甲公司司的子公司AA公司持有其其8%股份的被投投资企业D.甲公司持有有其40%股股份，甲公司司的母公司持持有其11%股份的被投投资企业E.甲公司持有有其38%股份，且甲甲公司根据章章程有权决定定其财务和经经营政策的被被投资企业【答案】A
8、BCCE【解析】选项DD不属于甲公公司的子公司司，但在实务务中经甲公司司的母公司授授权也纳入甲甲公司的合并并范围。第三节 合并并财务报表编编制的前期准准备事项及其其程序一、合并财务报报表编制的前前期准备事项项（一）统一母子子公司的会计计政策（二）统一母子子公司的资产产负债表日及及会计期间（三）对子公司司以外币表示示的财务报表表进行折算（四）收集编制制合并财务报报表的相关资资料二、合并财务报报表的编制程程序（一）设置合并并工作底稿（二）将母公司司、纳入合并并范围的子公公司个别资产产负债表、利利润表及所有有者权益变动动表各项目的的数据过入合合并工作底稿稿，并在合并并工作底稿中中对母公司和和子公司个
9、别别财务报表各各项目的数据据进行加总，计计算得出个别别资产负债表表、个别利润润表、及个别别所有者权益益变动表各项项目合计数额额（三）编制调整整分录与抵消消分录（四）计算合并并财务报表各各项目的合并并金额（五）填列合并并财务报表三、编制合并财财务报表需要要调整抵消的的项目作为企业集团不不存在的事项项均应抵消，参参见后续内容容。第四节 长期期股权投资与与所有者权益益的合并处理理（同一控制制下）一、同一控制下下取得子公司司合并日合并并财务报表的的编制合并过程中发生生的审计、评评估和法律服服务等相关费费用计入管理理费用，不涉涉及抵消处理理的问题。抵消分录为：借：股本（实收收资本） 资本公公积 盈余公公
10、积 未分配配利润 贷：长期股股权投资 少少数股东权益益【提示1】抵消消分录不涉及及商誉。【提示2】同一一控制下企业业合并按一体体化存续原则则，在合并资资产负债表中中，对于被合合并方在企业业合并前实现现的留存收益益中归属于合合并方的部分分，应自合并并方资本公积积（资本溢价价或股本溢价价）转入留存存收益。【教材例25-1】甲公司司202年1月11日以28 600万元元的价格取得得A公司800%的股权，AA公司净资产产的公允价值值为35 0000万元。甲甲公司在购买买A公司过程程中发生审计计、评估和法法律服务等相相关费用1220万元。上上述价款均以以银行存款支支付。甲公司司与A公司均均为同一控制制下
11、的企业。AA公司采用的的会计政策与与甲公司一致致。A公司股东权益益总额为322 000万万元，其中股股本为20 000万元元，资本公积积为8 0000万元，盈盈余公积为11 200万万元，未分配配利润为2 800万元元。合并后，甲甲公司在A公公司股东权益益中所拥有的的份额为255 600万万元。甲公司司对A公司长长期股权投资资的初始投资资成本为255 600万万元。购买该该股权过程中中发生的审计计、评估等相相关费用直接接计入当期损损益，即计入入当期管理费费用。借：长期股权投投资A公司 225 6000 管理费费用 1220 资本公公积 3 0000 贷：银行存存款 28 720（228 600
12、0+120）在本例中，对于于甲公司为购购买A公司所所发生的审计计及评估等费费用实际上已已支付给会计计事务所等中中介机构，不不属于甲公司司与A公司所所构成的企业业集团内部交交易，不涉及及抵消处理的的问题。编制制合并日合并并资产负债表表时，甲公司司应当进行如如下抵消处理理：借：股本 20 0000 资本公公积 8 0000 盈余公公积 1 2000 未分配配利润 2 8000 贷：长期股股权投资 255 600 少少数股东权益益 6 4000第四节 长期期股权投资与与所有者权益益的合并处理理（同一控制制下）二、直接投资及及同一控制下下取得子公司司合并日后合合并财务报表表的编制 （一）长长期股权投资
13、资成本法核算算的结果调整整为权益法核核算的结果调整分录如下：1.投资当年 （1）调调整被投资单单位盈利借：长期股权投投资 贷：投资收收益 （2）调调整被投资单单位亏损借：投资收益 贷：长期股股权投资 （3）调调整被投资单单位分派现金金股利借：投资收益 贷：长期股股权投资 （4）调调整子公司除除净损益以外外所有者权益益的其他变动动（假定所有有者权益增加加）借：长期股权投投资 贷：资本公公积本年2.连续编制合合并财务报表表应说明的是，本本期合并财务务报表中年初初“所有者权益益”各项目的金金额应与上期期合并财务报报表中的期末末“所有者权益益”对应项目的的金额一致，因因此，上期编编制合并财务务报表时涉
14、及及股本（或实实收资本）、资资本公积、盈盈余公积项目目的，在本期期编制合并财财务报表调整整和抵消分录录时均应用“股本年初”、“资本公积年初”和“盈余公积年初”项目代替；对于上期编编制调整和抵抵消分录时涉涉及利润表中中的项目及所所有者权益变变动表“未分配利润润”的项目，在在本期编制合合并财务报表表调整分录和和抵消分录时时均应用“未分配利润润年初”项目代替。 （1）调调整以前年度度被投资单位位盈亏借：长期股权投投资 贷：未分配配利润年初（注：若为亏损损则做相反分分录。） （2）调调整被投资单单位本年盈利利借：长期股权投投资 贷：投资收收益 （3）调调整被投资单单位本年亏损损借：投资收益 贷：长期股股权投资 （4）调调整被投资单单位以前年度度分派现金股股利借：未分配利润润年
