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1、Evaluation Warning: The document was created with Spire.Doc for .NET.企业改制账务处理探讨企业改制通常要在较短的时间内完成，进行业务、资产、人员等的重组，进行评估增减值和会计政策、会计估计变更等问题的账务处理。但建立新账不同于企业日常的经营核算，工作难度较大，技术性较强。因此，很多企业在建立账时往往会请注册会计师协助或提供咨询。本文拟对企业进行部分改制时建账中常见的几个问题作一探讨。建账的总体工作顺序 建建账工作作千头万万绪，工工作中必必须有一一个明确确的思路路。在结结束旧账账建立新新账的过过程中， 一 般可按两个步骤实施：
2、第一步对旧账进行调整。调整旧账由两个方面的内容构成，首先对审计中发现的会计差错进行调整，然后依据评估结果进行调账。在改制上市的企业中，注册会计师的调整建议既包括实质性调整，也包括模拟性调整，但企业对旧账实施的调整仅限于实质性调整。实质性调整主要是会计差错调整。由于会计差错的调整时间与会计差错发生期间不一致，企业在调整会计差错的过程中，不能将审计人员建议的会计差错调整分录直接登入企业的账簿，应该分析会计差错对调账日的影响。会计差错应该在发现差错后即进行调整，注册会计师在出具审计报告后也应关注企业对会计差错的调整情况。 第二步是结束旧账，建立新账。这个步骤包括剥离调整和会计政策调整(整体改制的企业
3、不存在剥离调整)。这里的剥离调整指按照企业的重组方案和投资的资产清单，将旧账中的资产、负债和权益过入到新账中。剥离调整所依据的资产清单必须是建账日而不是评估基准日的资产清单。会计政策调整是指企业将原执行的会计政策变更为新公司会计政策的调整。剥离调整和会计政策调整都是模拟调整，进行模拟调整要解决的一个基本问题是确定调账日。由于企业改制面临许多不确定的因素，在一个审计阶段结束后，企业有可能因为相关工作不配套而需要追加审计期间。因此，考虑到公司设立等方面的法律规定，对旧账的模拟调整应在新公司拿到营业执照后进行。评估调账的的有关问问题 在在国有企企业改制制过程中中，按照照国有资资产管理理有关规规定，需
4、需要对国国有资产产进行评评估。由由于企业业账面资资产按历历史成本本记录，而而评估一一般采用用重置成成本法、现现行市价价法、收收益折现现法等方方法，因因此评估估结果与与资产账账面价值值之间不不可避免免要产生生差异，即即评估增增值和减减值。如如何对评评估增值值和减值值进行账账务处理理，是建建账过程程中需要要解决的的一个重重要问题题。现行行的规范范企业评评估调账账的法规规主要有有财政部部关于于股份有有限公司司有关会会计问题题解答(财会字字1999816号号)、关关于执行行具体会会计准则则和股股份有限限公司会会计制度度有有关会计计问题解解答(财会字字1999866号号)、财财政部关关于企业业资产评评估
5、等有有关会计计处理问问题补充充规定的的通知(财会函函字1199992号号)。评评估调账账是指对对调账日日重组范范围内的的资产按按照资产产评估结结果进行行调整。由由于评估估基准日日到调账账日一般般有一个个较长的的时间间间隔，这这段时间间内企业业的经营营活动会会导致资资产形态态和数量量发生变变化，所所以调账账时需分分析评估估基准日日与调账账日资产产形态和和数量的的差异。 企业的流动资产由于周转速度快，我们可以比较流动资产周转时间与评估基准日到调账日的时间间隔。企业改制由于大量的手续要办，评估基准日到调账日的时间间隔往往大于流动资产周转时间，我们可以假设评估基准日的流动资产在这段时间内已经进行过一次
6、流转，流动资产的评估增减值不需要调整。但是，一些特殊的情况需要我们关注，如一些流转速度慢，评估出现减值的流动资产，如果在调账日仍然存在，则需要进行调整。又如评估报告对残次冷背的存货或账龄长的应收款项进行了评估减值处理，而这些资产在调账日仍存在，就需要进行个别分析调整。 固定资产由于周转速度慢，是评估调账的主要方面。实务中，应对照评估明细表，按照有关评估调账的法规的规定，将评估增值和减值记入账簿中。在调账日企业调账后，固定资产的账面价值等于调账前固定资产的账面价值与评估增减值之和。 继续经营问问题本文将从评评估基准准日到公公司设立立日这段段经营期期称为改改制的继继续经营营期，为为论述方方便，假假
7、设继续续经营期期间企业业赢利。改改制过程程中股东东对这段段时间的的经营成成果一般般会有一一个协议议，有的的企业由由新老股股东共享享，有的的由老股股东享有有，不同同的继续续经营期期利润处处理方案案对账务务处理也也有不同同的影响响。对这这段时间间经营成成果的处处理应在在旧账中中进行：如果股股东协议议中规定定这段时时间的经经营成果果由老股股东享有有，则企企业应作作利润分分配的账账务处理理；如果果股东协协议中规规定这段段时间的的经营成成果由新新老股东东共享，则则企业无无须作利利润分配配的账务务处理。 继续经营期间有一个特殊的问题是固定资产的折旧。如前所述，在旧账中进行固定资产的评估调账时，我们是将固定
8、资产的评估增值和减值按照固定资产的明细表记入账簿中，调账后企业固定资产的账面价值等于调账前固定资产的账面价值与评估增减值的和。由于实物资产出资是按评估值计价的，而评估基准日到设立日之间的继续经营期间固定资产要发生折旧，所发生的折旧费用改制企业是按照原账面原价计提而不是按照评估确认价值计提的。在继续经营期间原企业经营成果由老股东享有的情况下，如固定资产评估出现增值，由于评估增值部分在继续经营期间没有计提折旧，继续经营期间经营成果的计算没有考虑评估增值对折旧费用的影响，实施利润分配后，会出现实物出资不到位的情形。这种情况下，固定资产增值部分所影响的折旧应由老股东在建立新账时补足。这种补足可采用两种
9、方式：一是如果原利润分配未实际支付，可减记应付原股东的利润。二是以现金补足。会计政策变变更问题题 由由于我国国统一的的会计制制度尚未未全面实实施，企企业改制制前后一一般会涉涉及到会会计制度度的变更更。进行行股份制制改造上上市的国国有企业业旧账通通常执行行行业会会计制度度，而在在结束旧旧账建立立新账后后，新账账必须按按企业业会计制制度核核算。行行业会计计制度与与企业业会计制制度在在资产计计价方面面的一个个很大的的差别是是企业业会计制制度要要求对资资产减值值必须进进行记录录和报告告。 目目前企企业会计计制度规规定计提提的资产产减值准准备有八八项国有有企业改改制评估估中，长长期投资资、固定定资产、无
10、无形资产产、在建建工程等等如果出出现减值值，评估估机构一一般会作作评估减减值处理理。而流流动资产产由于流流转速度度快从而而在建账账日与评评估基准准日不同同，评估估增减值值一般无无须调账账(特殊殊情况除除外)，但但由于改改制前后后会计制制度的不不同，尤尤其在稳稳健性方方面有差差别，对对流动资资产的资资产减值值估计存存在差异异。而企企业会计计制度要要求企业业根据实实际情况况对坏账账损失作作出合理理的估计计，股份份制改制制企业一一般采用用账龄分分析法计计提坏账账准备。因因此改制制企业根根据实际际情况所所作出的的对坏账账的估计计，往往往比按照照行业会会计制度度规定的的坏账准准备要高高得多。这这里就出出
11、现了一一个矛盾盾：企业业在结束束旧账时时由于其其流动资资产没有有计提资资产减值值准备或或资产减减值准备备计提金金额很低低，在建建立新账账后按企企业会计计制度进进行调整整，由于于企业业会计制制度较较行业会会计制度度更稳健健，新账账中反映映的净资资产必然然低于旧旧账中的的净资产产金额。如如果这两两种净资资产的差差不予考考虑，会会导致以以实物出出资的股股东出资资不到位位。为解解决这一一问题，应应该在新新账中按按企业业会计制制度对对资产减减值准备备进行处处理后，将将净资产产因会计计制度不不同引起起的差额额由以净净资产出出资的股股东补足足。由于于涉及到到新设公公司的验验资工作作，补足足方式不不能采用用应
12、收款款项的方方式。固定资产的的入账价价值确定定问题 对对新账中中固定资资产如何何入账，实实务界存存在两种种观点：一种主主张按评评估确认认的重置置价值入入账即评评估的累累计折旧旧入账，在在具体账账务处理理时，借借记固定定资产，贷贷记累计计折旧和和净资产产；一种种主张按按评估后后固定资资产净值值入账，不不体现累累计折旧旧。从关关于执行行具体会会计准则则和股股份有限限公司会会计制度度有关关会计问问题解答答看，实实际上是是要求按按重置价价值入账账。而新新的固定定资产准准则要求求按投资资各方确确认的价价值作为为固定资资产的入入账价值值，即以以评估净净值入账账。从会会计报表表的列报报看，按按评估后后固定资
13、资产净值值入账存存在较大大的弊端端。由于于累计折折旧能够够反映固固定资产产新旧的的信息，按按净值入入账虽然然不影响响资产总总额，但但会使固固定资产产的新旧旧信息丢丢失。而而按重置置价值入入账则不不存在上上述弊端端。由于于固定资资产准则则颁布晚晚于财政政部其他他相关文文件，具具体的会会计处理理应以固固定资产产准则为为依据。改制发生的的资产评评估增值值的税务务与会计计处理 财政部、国国家税务务总局对对企业改改组改制制中资产产评估增增值的相相关税务务处理文文件有：财政部部、国家家税务总总局关关于企业业资产评评估增值值有关所所得税处处理问题题的通知知（财财税字19997777号）、关关于企业业资产评评
14、估增值值有关所所得税处处理问题题的补充充通知（财财税字19998550号），国国家税务务总局关关于企企业改组组改制中中若干所所得税业业务问题题的暂行行规定（国国税发19998997号）、关关于固定定资产评评估增值值计提折折旧有关关企业所所得税问问题的批批复（国国税函199995574号号）。其其中国税税函1199995774号批批复中指指出，根根据企业业所得税税法规的的规定，纳纳税人的的各项资资产转让让、销售售所得应应并入应应纳税所所得，依依法缴纳纳企业所所得税。企企业以实实物资产产交换股股权，从从税收角角度应该该分解为为资产转转让和投投资两项项交易。根根据这些些文件的的规定要要求，企企业改组
15、组中涉及及的资产产转让不不确认实实现所得得，不缴缴纳企业业所得税税 ; 接受资资产的企企业也不不得按评评估确认认后的价价值确定定其计税税成本 ; 企企业已按按评估确确认价值值调整有有关资产产成本并并计提折折旧或摊摊销费用用的，在在申报纳纳税时必必须进行行纳税调调整。220033年4月月24日日国家税税务总局局关于于执行需要要明确的的有关所所得税问问题的通通知（国国税发220033455号）中中有关企企业改组组的规定定提出，符符合国国家税务务总局关关于企业业股权投投资业务务若干所所得税问问题的通通知（国国税发2200001118号）第第四条第第（二）款款规定转转让企业业暂不确确认资产产转让所所得
16、或损损失的整整体资产产转让改改组，接接受企业业取得的的转让企企业的资资产的成成本，可可以按评评估确认认价值确确定，不不需要进进行纳税税调整。 企业进进行改建建，无论论是整体体改建、分分立改建建还是合合并改建建，都必必须对改改建企业业原有的的资产，包包括流动动资产、固固定资产产、无形形资产、其其它资产产等，进进行全面面清查，在在全面清清查的基基础上，由由国有资资产管理理部门授授予有资资产评估估资格的的机构进进行评估估，并报报有关主主管部门门立项确确认。结结合企企业会计计制度的的实施和和改建调调账遇到到的一些些实际问问题，谈谈谈因制制改建发发生的资资产评估估增值的的税务、会会计处理理。一、资资产评估估增值的的确认资产产评估增增值的确确认
