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1、土地征用费与固定资产、无形资产中的土地在审查企业固定资产、无形资产帐务时，常发现企业将征地的费用，如土 地补偿费、青苗补偿费、安置费等单列“固定资产一土地”或“无形资产一土地使 用权”明细科目进行核算。我们认为这种做法是与会计制度的规定相违背，是错 误的。以下笔者就征地费用与“固定资产一土地”、“无形资产一土地使用权”的关 系，谈谈会计制度的有关规定。一、土地征用费的核算现行国有建设单位会计制度规定，土地使用单位向原土地使用权人支 付的土地补偿费、附着物和青苗补偿费、安置补助费，向国家缴纳的土地征收 管理费，以及耕地占用税、工程施工期间的土地使用税等因采用划拨方式（包 括征用和非市场机制的权属
2、转移）取得土地使用权而支付的费用，计入“待摊投 资”科目。工程竣工交付时，按交付使用的资产（如房屋、道路、室外地坪、广 场等）实际用地面积进行分摊。在会计改革前的建设单位会计制度，如1987年 1 月1日起执行的国营建 设单位会计制度，以及当时工业、商业、供销合作等分行业、分所有制的企 业会计制度，对征地费用的规定均与现行制度的上述规定精神相同。因此，将征地费用单列为“固定资产一土地”，不论属历史原因形成的或现 时进行的会计处理，都是违反会计制度的，正确的做法是将这些费用分摊计入 占用这些土地的房屋和其他建筑物的价值内。二、固定资产一土地的核算财政部关于国有企业清产核资中土地估价有关财务问题的
3、通知规定， 清产核资中，凡按清产核资土地清查估价工作的要求，对企业占有的土地按规 定进行估价并报清产核资机构批复确认（按土地基准价格的50确认）的，在 财务处理上，应同时增加固定资产和资本公积。即：借记“固定资产一土地”科 目，贷记“资本公积一国家资本公积”科目。财政部财工字19963 号通知规定，“对于过去已作固定资产单独入帐的 土地，如按基准价格 50确认批复价值低于原帐面价值的，企业土地原帐面价 值不作调整。”何为“过去已作固定资产单独入帐的土地”？财政部 1989 年修订的 国营工业企业会计制度中有如下规定：“土地，指过去已经估价单独入帐的 土地。因征用土地而支付的补偿费，应计入与土地
4、有关的房屋、建筑物的价值 内，不单独作为土地价值入帐”。我们查阅 1993 年会计改革前的商业、粮食、对外贸易等国有企业会计制度 和供销合作社等集体企业会计制度，有关土地价值核算的规定与以上国营工 业企业会计制度的规定基本相同。现行财务会计制度规范中固定资产部分涉及土地价值的很少。企业财务 通则、企业会计准则和分行业会计制度的固定资产部分，皆未提及土 地，工业、运输、邮电通信等行业的财务制度提及固定资产中的土地时，一律 表述为“以前已经估价单独入帐的土地”。因此，在固定资产中单独核算土地价值的，只有两种情况：（1）1993 年开 始的全国性清产核资中按规定估价，并经批复确认按固定资产入帐核算的
5、土 地；（2）1993 年开始的清产核资以前“已经估价单独入帐的土地”。不包括应计 入相关房屋、建筑物价值的征地费用，也不包括本文以下介绍的通过出让和转 让形式有偿取得的土地使用权所支付的费用。值得说明的是，按现行土地管理的法律、法规和财务会计制度的规定，在 “固定资产一土地”科目核算的土地，企业在占有使用上不存在期限，在价值核 算上不计提折旧。三、无形资产一土地使用权的核算“无形资产一土地使用权”，是 1993 年财务会计制度改革以后新设置的无形 资产项目。企业财务通则、企业会计准则和分行业的财务、会计制 度，都对该项目（明细科目）的使用进行了规范。“无形资产一土地使用权”项目的出现，是我国
6、土地使用权从征用划拨的无 偿取得过渡到有偿取得的一个象征，而有偿取得土地使用权又是我国土地管理 制度逐步进入市场机制的一个标志。所谓有偿取得土地使用权，是指：（1）土地使用者与政府土地管理部门签 订土地出让合同，按合同规定的年限和用途使用土地，并一次性地按合同规定 的出让价格向国家缴纳土地出让金而取得的土地使用权；（2）土地使用者按照 法定程序向其他土地使用者或房地产经营者有偿让受已经缴纳过土地出让金的 土地使用权。按照土地管理法等法律、法规的规定，出让原属农民集体所有的土地 的使用权，必须先办理征地手续，而单位原通过划拨征用形式取得的国有土地 使用权，如需通过市场机制对外转让，则应先办理出让
7、手续，补交土地出让 金。现行会计制度规定，有偿取得的土地使用权在“无形资产一土地使用权”明 细科目核算。“无形资产一土地使用权”明细科目核算方法如下：1、有偿取得土地使用权，应按包括土地出让金在内的取得土地使用权的全 部支出，借记“无形资产一土地使用权”科目，贷记“银行存款”等科目。2、有偿取得的土地使用权，必须在出让合同规定的使用年限或转让合同规 定的剩余使用年限内，每月按应摊价值平均摊销，借记“管理费用一无形资产摊 销”科目，贷记“无形资产一土地使用权”科目。3、有偿取得的土地使用权如果对外转让，会计帐务应分别不同情况进行处 理：（1）土地使用权连同所附的房屋、建筑物对外转让并混合作价时，
8、可将土 地使用权摊余价值转入固定资产清理帐户，视同固定资产净值进行处理。（2）单独核算转让土地使用权时，应在其他业务收支科目核算：即取得价 款收入记入其他业务收入，支付有关税费和结转土地使用权出让成本即注销转 让的土地使用权的摊余价值记入其他业务支出。以上采用土地使用权并入所附房屋、建筑物一并核算出让收支的核算方 法，在房屋、建筑物与占用土地的使用权混合作价时，比分别核算出让房屋、 建筑物和土地使用权的做法相对简便，但缺点是将应计入其他业务利润的无形 资产出让损益，计入了营业外收支的出售固定资产净损益。如果想避免这一缺 陷，可以采用净值（摊余价值）比例法分开核算土地使用权和房屋、建筑物的 出让收入、税费和成本，但如此做法比较麻烦且有点牵强附会，实践中会计人 员一般难以采用。按照现行制度的规定，行政事业单位通过出让方式取得土地使用权而支付 的出让金，应计入相关房屋、建筑物的购建成本，不在“无形资产科目核算。
