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1、浅论人力资源会计【主题词】人力资源会计人力资源成本会计人力资源价值会计确认计量报告 无形资 产基木内容建立条件【摘要】木文从人力资源会计的定义、在我国建立的必要性、其基木内容、建立条件等儿 方面对人力资源会计进行了全面的论述。对人力资源成木会计和人力资源价值会计的关系, 人力资源会计属于无形资产等问题作了一些探讨。所谓人力资源会计是指对组织的人力资源成木与价值进行计量和报告的一种会计稈序和方 法。它是会计学科发展的一个新领域，是人力资源管理学与会计学相互渗透形成的新型会计 理论，白从1 9 6 4年，美国密西根大学的郝曼森首次提出人力资源会计这个概念Z后，通 过一大批会计学者的坚持不懈的研究，
2、到今天，人力资源会计已逐步建立起一套较完善的理 论体系，特别是知识经济时代的到来，更为人力资源会计的推广创造了历史性的契机。木文 拟就人力资源会计在我国建立的必要性、其基木内容、建立的条件等方血内容加以讨论。一.我国建立人力资源会计的必要性。1 财务信息使用者的需求。知识经济时代的到来，使得人力资源的因索对企业经营成败 的影响越来越大，投资者对人力资源信息的需求也越来越大，这是人力资源会计得以存在与 发展的最根本的动因。2.内部管理的需要。现行会计将人力资源投资支出计入当期费用，不单独提供有关人力资 源投资及其变动的情况、人力资源投资的经济效果以及人力资源的经济价值等方面的信息, 因而也就无法
3、满足人力资源的管理和控制对信息的需求。3国家宏观调控的需要。通过人力资源会计所提供的信息，政府可以了解整个社会的人 力资源维护与开发情况；同时，政府还可以运用税收等手段鼓励企业加大人力资源投资的力 度，以保持社会经济发展的后劲。4 财务会计核算原则的要求。事实上，单从会计核算原则来考虑，现行会计对人力资源 的处理也有诸多不妥，一方面，将人力资源投资计入当期费用，违背了权责发生制的原则。 金业在人力资源投资上的投资支出，其收益期往往超过一个会计期间以上，属于资木性支出, 按照权责发生制的原则，应先予以资木化，然后在务收益期内分期摊销，而现行会计的做法 却是将其全部费用化，作为当期费用入帐。这样的
4、做法在工业经济时代还是可以理解的，因为在T业经济时代一方瓯人力资源会计投资在数额上占总投资的比重太小，人力资源的重要 性难以体现;另一方面,人力资源投资支出的受益期不一辨别，其受益程度更是难以计量。 但在知识经济时代即将到来，人力资源投资比重LI益增大的今天，再将人力资源支出全部计 入当期费用，势必导致会计信息严重失真。另一方瓯，将人力资源投资支出费用化，必然使 各期盈亏报告不实，导致决策失误。将人力资源支出全部作为当期费用，必然导致低佔当期 盈利，造成决策失误；同时，当企业大量裁员时，尚未摊销的人力资源投资支岀应作为人力 资源流动的损失，计入当期费用，但现行会计并不能反映出这种损失，不利于经
5、营者进行正 确决策。所以，从遵循会计原则的角度而言，实行人力资源会计也很有必要。hI鉀由此可见，无论从满足信息需求者的要求而言，还是从维护会计核算原则而言，人力资源 会计的实施都势在必行。二.人力资源会计的内容。（一）人力资源会计的确认所谓企业的人力资源，就是指能够推动整个企业发展的劳动者的能力的总称。人力资源会 计与传统会计最本质的区别就在于人力资源会计将人力资源投资视作了资产。所以要谈论人 力资源会计，首先就要涉及到人力资源投资能否予以资木化！这一点历來是会计学者争论的 焦点。尽管有关这一问题的论述已经相当的多，但在其论述上，却是仁者见仁，智者见智, 因为这一问题是关系到人力资源会计能否存
6、在的关键，所以，笔者认为仍有加以论述的必要。所谓资产是企业拥有或控制的，能以货币计量的，可以带来未来经济收益的经济资源，包 括各种财产、债权和其他权利。下面我们根据资产的定义的要点，逐个分析人力资源投资是 否可以资木化：怦先，人力资源是可以为企业带來未來经济收益的经济资源。人力资源是指 人的劳动能力，而非劳动者本身，而劳动者的这种劳动能力显然是可以带来未来受益的，这 一点毋庸置疑。有些学者认为人力资源对企业所提供的未来利益难以像固定资产那样加以合 理的预计与确定，所以人力资源不是资产。我们认为，“提供的未來利益的确定性”并非是 一项经济资源被确定为资产的必要条件，事实上无形资产所带来的经济利益
7、就无法事先准确 的确定，但我们仍将其视作资产，那么对人力资源为何就不能同等对待呢？其次，人力资源 是可以用货币加以计量的。这是因为企业花费在人力资源上的投资如招聘费、培训费、保险 费、T资及福利费等备项支出本身都是以货币形式反映的，这就使得以货币來相对客观的计 最人力资源的价值成为可能。最后，人力资源也是企业可以实际控制的。对人力资源资木化 持反对意见的学者认为：人力资源是劳动者的劳动能力，其所有权归劳动者所有，而企业无 法拥有对劳动者的所有权，从而也就无法拥有和控制人力资源。这种观点是错谋的，事实上, 有关这一点，马克思在资木论中早有论述，马克思认为资木家用货币从市场上丿崔仰了劳 动者Z示，
8、在事实上获得了对未来劳动者一段时间内劳动力的使川权，而且这种权力是以契 约的形式固定下来的，资木家购买的是劳动力而非劳动者，所以从这个意义上而言，一旦劳 动者被资木家所雇0IJ,他的劳动力就已经事实上为资木家所控制（因为在劳动契约解除以前, 劳动者是不能再自由的向他人出售劳动力的），而同时资木家并不需要拥有对劳动者人身的 所有权。所以，人力资源是可以为企业所拥有和控制的。综上所述，企业在人力资源的载体人身上的投资是企业付出的可以用货币计量的投资, 是可以取得预期收益的权力，是企业能够控制和利用的，因而可以定义为会计资产。特别应该指出的迅，笔者认为人力资产是一种无形资产。这是因为，我们知道所谓无
9、形资 产是指不具有实物形态的非货币资产，其具有以下特征：（1）不具有实物形态（2）用于 生产商品或提供劳务、出租给他人或为了行政管理而拥有的资产（3 ）可以在一个以上的会 计期间为企业提供经济效益（4）所提供的未來经济效益具有极大的不确定性。对应无形资 产的定义与特征，我们可以发现人力资产的特征与无形资产的定义和特征是相当吻合的：首 先，人力资产不具备实物形态，企业员工虽具有实物形态，但人力资产是指员工的服务潜力, 这种潜力是没有实物形态的，切不可把人力资产的的载体人与人力资产本身混为一谈; 其次，人力资产是能用于生产商品、提供劳务、出租或用于行政管理的资产，人力资产能带 来未来经济效益这一点
10、是毫无疑问的；再次，人力资产的受益期通常是一个会计期间以上, 服务期低于一个会计期间的员工的T资等支出一般直接计入当期损益，而不予资本化;最后, 人力资产所提供的经济效益具有极大的不确定性，这是因为：一方面，人力资产到底能带来 多大的效益是很难估计的；另一方面，由于人才的流动性很大，使人力资产的受益期事实上 也很难确定，所以人力资产所提供的经济效益带有极大的不确定性。基于上述原因，我认为人力资产应属于无形资产。（二）人力资源会计的核算人力资源会计的核算主要涉及人力投资的核算，人力资源成木的汇集分配、人力资产的摊 销、人力资产损失的确认等几部分。按照上述要求，应设立以下几个基本账户：（1）“人力
11、资产”账户，总括反映人力资产的增减变动情况。其借方反映人力资产的增加, 贷方反映人力资产的减少，余额一般在借方，反映现有人力资产的历史成本和重置成本，木 账户按职工类别设置明细账户。（2 ） “人力资产累计摊销”账户，其贷方反映按一定的摊销率计算的人力资产摊销额，借 方反映因退休、离职等原因退出企业的职：TZ累计摊销额，余额表示现有人力资产的累计摊 销额，本账户应按照对应的人力资产明细账户设立相应的明细账户。（3 ） “人力资产取得成木”账户和“人力资产开发成木”账户，这两个账户是成木计算性 质的过渡账户，用以分类汇集企业在人力资产上的投资，借方反映投资支出的实际数额，贷 方反映转入“人力资产
12、”账户的金额，期末余额在借方，表明对尚处于取得和培训阶段的职 工的投资。（4）“人力资本”账户，该账户用来反映当从有关方面无偿调入职工时，作为“人力资本” 的对应账户，反映投资來源。当职工离开企业是，应将“人力资木”账户相应的数额转入“营 业外收入”账户。特别应指出的是，“人力资本”账户应屈所有者权益类账户，可用“资木公积”账户代替。 有一种看法认为该账户既非所有者权益类账户，又非负债类账户，在资产负债表上列示于负 债与所有者权益Z间，这一部分权益应属职工所有，当职T离开企业时，要同时转出。这种 看法是错误的，他其实是股份制改革初期“企业股”的翻板，事实上，企业内部除了所有考 权益和债权人权益
13、Z外不存在第三种权益。（三）人力资源会计的计量将人力资源资本化，就涉及到人力资产的计价问题，而对人力资产的计价主要有下血两种 流行的观点：第一种观点认为，对人力资产应按照具获得、维持、开发过程中的全部实际耗 费人力资源投资支岀作为人力资产的价值入帐，因为这些支岀是实实在在存在的，籍此入帐, 既客观又方便，这种方法称为成木法，成木法又分为按历史成本入账、按重置成木入账及按 机会成本入账三种方法；另一种方法认为对人力资产应按照其实际价值入账，而不应按其耗 费支出入账，因为企业获得、维持、开发人力资源的过程中的支出往往与人力资产的实际价 值不符，这是由于对人力资源的支出相当的一部分往往由政府以公共支
14、出的形式负扌I!,企业 并不负担这一部分成木，所以这一观点的支持者认为，成木法反映的会计信息是不真实、不 全面的，对人力资产应按照其实际价值入账，故该方法称为价值法，价值法按照不同的计最 模式又可分为群体价值模式和个人价值模式。上述两种观点祁有备自的道理，经过多年发展 逐步形成了人力资源会计的两大分支人力资源成本会计和人力资源价值会计，下血对这 两大分支分别加以介绍：1 .人力资源成本会计人力资源投资支出是一个会计实体为了取得、维持和开发人力资源所发生的全部支出，主 要包括以下三个部分：（1 ）取得人力资源支出。指会计实体为了获取某一项人力资源所发 生的备项支出，具体包括：招T支出，指为了网罗
15、吸引求职人员所发生的费用，如招工广告 费，中介机构手续费，因招丁而发生的罢旅费、接待费、材料费等；选拔支出，指从应招人 员中挑选理想员工过程中发生的各项费用，如面试时支出的费用，体验费，从事招聘工作的 人员的工资、奖金等；定岗支出，将录用的职T安排到适当的工作岗位所发生的备项一次性 的支出，如搬迁费、注册费、接待费等，特别应指出的是，还应包括特定职工工作所需的特 殊设备支出，这是因为这些特殊设备往往是应个人的要求，景体裁衣所定购的，一旦这一员 工离开企业，其他人可能将根木不能利用该设备，故应计入人力资源取得支出。（2）维护 人力资源支出，指企业为将职工留在企业T作所发生的各种经常性支出，包括工
16、薪及奖金 支出、劳动保健支出，医疗保健支出、社会保险支出、人事管理部门的支岀。（3）开发人 力资源支出，指企业为提高员工素质而发生的备项支出，包括上岗前培训支出，是指为了使 职工具备完成特定T作所需要的技能，适应特定工作岗位的要求而发生的各项支出，如见习 费用、培训费用等；在职培训支出，是指职工达到熟练穆度以前发生的备项支出；脱产培训 支出，是指脱产学习，以提高员工素质，使Z能适应新T作的要求而发生的支出，如教员工 资，学员培训期间应发的工资，材料费、差旅费、住宿费、学费等。上述的各项支出，并非要全部计入人力资源的成本予以资木化的，只有那些受益期超过一 年以上的费用才能予以资本化。一般说来，我们通常将人力资源取得支出和开发支出予以资 木化，而维护支岀则按照传统财务会计的做法计入当期损益，但对数额较大的一次性维护支 出，也可计入待摊费用，分期计入损益。如上所述，现行会计不问支出的性质，将人力资源支出一律计入当期损益的做法，显然是
