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1、 新会计准则防治上市公司利润操纵的制度优势 摘要：本文从我国实施新会计准则体系对提升我国财务信息质量的作用入手，阐明了新会计准则实施的必然性，同时借鉴上市公司利润操纵的行为理论研究结果，通过分析新准则对减值准备及公允价值等利润操纵手段的调整，剖析了新会计准则对防止利润操纵的制度优势。关键词：新会计准则；上市公司；利润操纵；公允价值中圈分类号：D922.26：A：1007-8207 (2009) 05-0103-04收稿日期：2009-03-06作者简介：张霞（1962-）女，吉林长春人，吉林建筑工程学院管理学院财务管理教研室主任，教授，研究方向为会计、财务管理。2006年2月15日财政部发布了
2、包括l项基本准则和38项具体准则在内的新的一整套企业会计准则体系，并与2007年1月1日起首先在上市公司施行，众多证券界、企业界、学术界人士对此给予了高度评价。新会计准则的实施有力地规范了会计工作秩序和会计行为，提高了我国会计信息质量，较多地压缩了会计估计和会计政策的选择项目，规范和控制了企业对利润的人为操纵，是一部更完善更客观的法规。新会计准则体系在坚持以历史成本为基础的前提下，适当地引入了公允价值，在企业合并、投资性房地产、生物资产、股份支付、金融工具确认和计量等准则中采用了公允价值的概念或计量方法。在充分借鉴国际财务报告准则的基础上，新企业会计准则体系同时兼顾中国经济的客观环境和发展特点
3、，除极少数事项外，新企业会计准则体系已与国际财务报告准则实现了趋同具有积极的现实意义。一我国实施新会计准则的背景及必然性（一）实施新会计准则的背景中国新会计准则体系的建立是以提高会计信息质量为前提，以满足投资者、债权人、政府和企业管理层等有关方面对会计信息的需求进一步规范会计行为和会计工作秩序，维护社会公众利益为目的的。基本目标是建立与我国社会主义市场经济相适应并与国际准则趋同涵盖企业各项经济业务并可独立实施的会计准则体系。新会计准则的发布实施将进一步强化对会计信息 供给的约束，有效地维护投资者的知情权，有利于社会 公众做出理性决策有利于进一步建立和完善我国社 会主义市场经济体制有利于更好地发
4、挥会计工作引 导资源配置、支持科学决策、加强经营管理、推动合理 分配、构建和谐社会的职能作用，有利于促进、深化企 业改革，推进金融改革，健全财政职能，建设现代市场 体系和完善宏观调控体系，有利于促进我国企业更好、 更多地“走出去”和引进来”从而进一步促进对外开 放水平的不断提高，有利于进一步优化我国的投资环 境，稳步推进我国会计国际化发展战略，从而提升我国 会计的现代化水平。（二）我国实施新会计准则的必然性1新会计准则的实施适应我国市场经济发展的客 观要求。近年来，我国经济越来越广泛地融入到世界经 济体系中，信息技术得到了广泛运用，金融市场工具不 断创新，经济活动方式日趋复杂。中国市场要在国际
5、上 确立应有的经济地位，也需要中国会计、审计准则与国 际惯例趋同。1992年，我国企业会计准则、企业财务通则发布所掀起的会计改革，在会计确认、计量、记录、报告等相关方面实现了与国际接轨，但中国会计标准与国际准则存在较多差异并且形式上也是以会计制度为主，而不是国际上通用的会计准则形式。国内外不同会计标准存在的较多差异严重影响了我国会计信息的规范化、标准化，会计信息的质量已不能适应经济全球化和我国社会主义市场经济的健康有序发展全面建立与国际趋同的会计准则体系已成为我国经济形势发展的迫切要求。2.新会计准则是会计准则国际趋同化的需要。在当前的全球化背景下为了更好地融人世界经济和统一的世界市场体系，国
6、内的各种制度要按照国际规则来进行修改变化，会计也不例外。尤其在国际会计准则趋同成为一种必然趋势的现实条件下财务报表已成为一种全球化资源分配的决策依据。应当注意的是，与会计国际趋同不等于等同，趋同允许由于国家在经济环境、法律制度、文化理念以及监管水平等原因在会计处理与国际会计管理方面存在差异。3新会计准则是适应我国会计法律发展的必然要求。我国企业会计准则必须与我国的法律要求和具体实际相适应。全国人大于1999年修订了会计法，国务院子2000年制定并颁布了企业财务会计报告条例这些新的法律法规对于企业单位的会计核算、财务会计报告的编制以及会计要素的定义等都作了新的规定。原来发布的企业会计准则尤其是基
7、本准则的相关内容已经与上述法律法规的有关规定产生了不一致的地方，需要加以修改。因此，中国新企业会计准则体系的建立是我国会计法律制度发展的必然要求。二新会计准则体系对提升我国财务信息质量的作用(一)新会计准则有利于提高财务信息透明度财务信息透明度是一个关于财务信息质量的全面、综合性的概念，它包括三层含义：(1)清晰、准确的会计准则及相关监管的制度体系：(2)会计准则得到严格遵循；(3)对外提供高频率的准确信息。提高财务信息透明度，将有助于企业的真实价值被市场发现和认可同时整个资本市场的透明度提升有利于降低取得跨国资本的成本。新企业会计准则体系由原7个准则扩展到39个准则和相关应用指南，增加了如资
8、产减值、企业年金基金、股份支付、外币折算、企业合并、金融工具确认和计量、套期保值、原保险合同等具体准则及应用指南。新准则内容完整，覆盖面广来自wWW，填补了我国会计规范领域的诸多空白，建立起了较为科学完善的会计要素确认、计量和报告标准并在会计计量、企业合并、金融工具、会计等方面实现了质的飞跃和突破从制度体系规范方面使提供高透明度的财务信息成为可能。（二）新会计准则的利于提高财务信息可比性近年来，随着中国经济的迅速市场化、国际化和全球贸易、投资、金融一体化的不断扩展，对全球各国各地区（尤其是资本市场）财务信息可比性提出了更高的要求。而会计准则的趋同，将消除会计政策与信息的隔阂，促进国际间的贸易与
9、投资活动。目前，欧盟、香港、俄罗斯等国家或地区的会计准则已经使用国际会计准则或者已经实质趋同。美国的会计准则也正不断地朝着与国际会计准则趋同的方向进行修订。这次会计准则的改革本质上是一次中国的会计准则与国际会计准则的接轨。(三)新会计准刑有利于提高会计信息的可靠性经国际实践证明，具备先进性的会计准则将有效提高我国财务信息质量，大大提高财务信息在国际间的可比性。主要体现在以下几方面：(1)基本准则首条要求会计信息质量可靠。新准则中的企业会计准则基本准则起着统驭整个准则体系的作用，而基本准则中规定会计信息质量特征的首条就是可靠性要求“以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映
10、符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠，内容完整：同时在整个体系的各具体准则中都体现着“可靠性”要求。(2)禁止资产减值转回，切断此类操纵利润的途径，确保会计信息的真实可靠。(3)限制性运用“公允价值”保证会计信息的可靠性。(4)新的债务重组准则规定，对于债权人的让步，必须计入当期损益，如果是以转让非现金资产的方式进行债务重组的则债务重组利得是以非现金资产的公允价值来确定的。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额确认为资产转让损益计人当期损益。债务重组利得毕竟是债权人而不是所有者作出的让步，新准则规定债务重组利得可以计人当期损益实质是还事实本来面目，体现了
11、债务人与债权人之间会计处理的对称性实现了与国际会计准则的趋同。(5)借款费用如实反映企业资金成本，提高会计信息的可靠性。 三，新会计准则对上市公司利润操纵的有效控制 （一）公允价值的运用 新准则体系在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面均谨慎地采用了公允价值，从而成为本次会计准则的一大亮点。与国际财务报告准则相比，我国企业会计准则体系在确定公允价值的应用范围时，充分地考虑了我国的国情，作了审慎的改进。虽然会计计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值，但基本准则强调企业“一般应当采用历史成本”，只有在“会计要素金额能够取得并可靠计量”时才
12、能采用非历史成本计量属性。而且为了防止公允价值被滥用而出现利润操纵，新准则规定了公允价值的使用前提即公允价值应当能够“可靠计量”，不能以牺牲可靠性为代价换取所谓的公允性。强调公允价值不是简单的估计，而是以持续可靠的计量为基础的。公允价值，本质是市场而不是其它主体对资产或负债价值的认定，是一种基于市场信息的评价。与历史成本相比，公允价值能较好地披露企业获得的现金流量，从而更确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险，即按公允价值计量得出的信息能有效地增强会计信息的相关性能为企业的经营决策提供更有力的支持。比如在非货币交易中对于公允价值的运用，新准则规定了按照非货币性资产交换处理的两个前
13、提条件，即该项交换是否具有商业实质，交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。这些前提条件，将有效制约以非货币性来自wwW.lW资产交换的方式操纵收益的行为。从这些规定中我们可以看出公允价值的应用是有严格的限制条件的，公允价值不允许被滥用。（二）债务重组新的债务重组准则中规定债务重组利得可以计人当期损益。对作为债务人的上市公司而言新的债务重组准则意味着，一旦债权人让步，上市公司获得的利益将直接计入当期收益，进入利润表。债务重组确实有可能增加当期利润，提高其每股收益。但这种做法体现了债务人与债权人之间会计处理的对称性实现了与国际会计准则的趋同。
14、新准则在债务重组的定义中，明确了只有在“债务人发生财务困难的情况下”才可以对获得的债务的让步确认为债务重组利得。这个前提条件将在一定程度上制约了对新准则的滥用及不恰当的确认债务重组利得。有人认为，一些关联方还可以通过一面豁免债务、一面做高业绩来操纵股价、搞内幕交易，吃亏上当的依然是小股民。实际上，这种担心有点多虑。其一，对于ST及ST公司而言，幻想依靠债务重组获益而摘帽、摘星是徒劳的。因为沪深交易所规定的摘帽、摘星条件是，扣除非经常性损益后，净利润为正值。债务重组给上市公司带来的利润，在实际会计操作时将计入营业外收人，属于非经常性损益，因而会在摘帽、摘星时被扣除；其二，经历了十几年的证券市场的
15、风风雨雨广大证券投资者分析判断能力和自我保护意识都有了很大提高，债务重组准则要求企业披露公允价值的确定方法及依据，投资者很容易识别出债务重组包装获得的利润，进而做出理性的选择。投资者盲目跟庄、任人宰割的时代已经一去不复返了。（三）资产减值准备的什提新的资产减值准则规定，资产减值损失一经确认在以后不得转回。它是根据我国的现实国情不得已而为之的重大变革。新的资产减值准则将有效地遏制利用减值准备作为“秘密储备”调节利润的情况。准则实施后，利用减值准备调节利润的空间变得越来越小了利用计提手法调节利润将越来越难。有人认为，新的资产减值准则的出台会诱发“赶集”现象，导致一些“隐藏利润”的行业和相关公司，有
16、可能在2006年将减值准备突击冲回“乌鸦变凤凰”可能再现。我们认为，首先，如果上市公司抢在新准则实施前的2006年度冲回减值准备我们先要分析这种行为是否有合理的依据，即原来已计提减值准备的某项资产现在价值是否确有回升，如果是的话，据以调整有关的资产的价值将使会计信息更加真实、相关；其次，2006年度大额冲回减值准备必须提出充分适当的证据表明原来计提减值准备的适当性，否则以前年度的计提就是滥用会计估计的结果，应当按照会计差错处理，转回的减值不能作为2006年度的利润。还有人对应收账款等其它四项减值表示了担心认为应收账款（特别是“大股东欠款”）将会成为“八项计提”中利润操纵最主要的手段。实际上，在新准则中，
