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1、浅析合理商业目的摘 要：随着BEPS行动计划的出台，反避税获得各国的持续关注， 而一项经济行为是否具有合理商业目的，也成为税务机关对避税案件调整 的依据。本文试图通过对合理商业目的起源和中国在此方面立法和实践的 讨论，分析合理商业目的与商业实质的异同。关键词：合理商业目的；反避税；商业实质；实质重于形式原则一、合理商业目的1 .我国有关“合理商业目的”发展演变企业所得税法专门出台有关“特别纳税调整” 一章于2008年1 月1日起颁布实施，并首次以法律条文的形式在第四十七条规定了 “一般 反避税规则”企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法进行
2、调整。我国将其深入阐述为：“减少、免除或者推迟缴纳税款即为企业所得 税法第四十七条所称不具有合理商业目的。”其中还规定了税务机关有权 对企业不具有合理商业目的的交易安排进行调整，并列举了五种情形，但 执行起来存在一定的困难，因为缺少明确的判定标准。2014年12月，一般反避税管理办法（试行）（国家税务总局令2014 年第32号）颁布实施，税务机关采取一般反避税措施的相关问题被规范 并明确。在我国目前的法律规定中，是从反向的视角对合理商业目的进行 分析的，并解释说明了不具有合理商业目的特点：一是税收利益作为唯一 目的，二是以不符经济实质形式获取税收利益。即，对于判定是否属于合 理商业目的需要同时
3、考虑经济行为的结果及其进行该项交易的具体动机。详述为，有关于不具有合理商业目的的相关规定可以有如下解释，可 以简要归纳为主观性，获益性，目标性。首先，要有一系列交易或者规划, 其中交易或规划必须是人为设计的；第二，获取税收利益必须为交易或规 划唯一或最主要的目的，也就是说，通过规划或交易可以有效减少应纳税 额或应纳税所得额。只有当这些条件获得满足，一项经济行为才可以被认 定为不具有合理商业目的，从而构成避税事实。笔者认为，我们强调主观目的有如下原因。首先，并不是所有的纳税 人都对税收法规了解透彻，可能由于经验欠缺而选择了不恰当的交易形 式，进而导致由于非主管因素规避税收，税务部门若因此进行纳税
4、调整， 略显不恰当。其次，如果不考虑主观目的而只关注客观过程，就会造成将 税法漏洞造成的恶果由纳税人来承担而非税收法律的制定者，这对于纳税 人来说有失公平。对于唯一日的还是主要目的的界定，唯一目的很容易辨 别，但对于主要目的，则需要我国相关法律法规作出进一步量化标准，否 则存在执行困难。2015年，国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若 干问题的公告（国家税务总局公告2015年第7号）第一次对“不具有合 理商业目的”列出四条标准。2.合理商业R的和拉姆齐原则各国广泛应用合理商业目的于一般反避税立法和税收相关实践，而鲜有明确详尽的定义。英美法系的国家中，由判例来明确一项经济行为是否
5、具有合理商业目的，带有一定的主观性，那么，合理商业目的最终由法官 来判定。在英国，由IRCv. Ramsay和IRCv. BurmahOilCo. Ltd.案例确立的 拉姆齐原则是其中较为具有代表性的一个。而对于大陆法系国家，对合理 商业目的都运用的是概括及抽象的叙述，均要求在依照实质课税原则的基 础之上，税务部门展开合理的推断，即对于客观上应构成避税事实，强调 客观过程。不仅赋予了税务部门较为宽松的自由裁量权，同时也要求纳税 人提高其自身的纳税遵从。显然，拉姆齐原则更加注重一项经济行为的商 业价值，但是，该原则并不允许仅因为交易具有节税目的而全盘否定该项 交易相应的法律或财务效果。因此，不论
6、是英美法系国家依据案例进行明确，还是大陆法系国家所 谓的实质课税原则，合理商业目的的定义始终有些含糊不清。纠其本质， 合理商业目的具有很强的主观性，均需要相关人员依赖其职业判断和实践 经验以及其自身过硬的专业素养进行有效应对。二、合理商业目的与商业实质1.合理商业R的与商业实质的异同笔者认为，合理的商业目的与商业实质是相互区别又相互联系的两个 概念。首先，会计准则中商业实质是指，必须要是换入资产的未来现金流量 在风险时间和金额方面与换出资产显著不同，或者是换入资产与换出资产 的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价 值相比是重大的。准则要求判断一项交易是否具有商业实质应
7、当运用实质 重于形式原则。商业目的的判断本身是一个具有主观意图的判断。在确定一项交易是否具有商业实质时，新准则规定，企业应密切关注 关联方关系是否存在在交易各方之间。关联方关系有可能会使得非货币性 资产交换不具有商业实质。但是，一项经济行为是否具有合理商业目的并 不受其是否存在关联方关系的影响，原因在于，不论是否为关联交易，儿 乎多数的交易均是处于一定的企业整体战略的布局之下，那么毋庸置疑， 一定具有其相应的商业目的。其次，在适用范围方面，合理的商业目的与商业实质也存在区别。作 为国际关注的税收焦点问题，合理商业目的主要被应用于一般反避税领 域。一般情况下，税务机关可能对滥用税收优惠、滥用税收
8、协定、滥用公 司组织形式（将在避税地的分公司变为子公司）、利用避税刚进行避税等 行为展开反避税的相关调查。我以上说明的这些问题均属于不具有合理商 业目的的交易或安排。在实践方面，譬如受益所有人条款、税收协定适用 人的范围、以及非居民的税收协定待遇等，均可以运用“不具有合理商业 目的”条款判断交易的指向。而且，在判断是否具有合理的商业目的时， 税务机关具宽松的自由裁量权。然而，对于基于实质重于形式的商业实质 来说，主要应用于非货币性资产交换领域，注重交易的客观过程，特别质 强调交易的互惠性，而合理商业目的并没有体现出这一点。从我国的会计 准则来看，涉及到的非货币性资产交换主要是企业之间的互惠转让
9、，即企 业必须按照等价交换的公平原则去获取相应的资产，所以，并不是单方面 非互惠行为。第三，从判断的出发点来看，在判定一项交易时，基于实质重于形式原则的商业实质判定是从该项客观交易行为出发，同时运 用一系列具体标准，例如交易形式是否是常用模式，是否获取了巨额税收 减除等。而，合理商业目的的判定则是从纳税人的主观意图出发，认定纳 税人是否有规避税收的想法，进而去判断。总之，基于实质重于形式的商业实质更加注重一项交易的客观过程， 在评价是否具有商业实质时，笔者认为，从纳税人具体客观行为出发，主 要关注的是执行时间，具体步骤和税收结果，税务机关若发现该交易采用 的是与经济实质不相符的交易形式便可进行
10、相应的纳税调整。合理商业目 的则具有一定主观性，但是从各自产生的效力来看，实质重于形式是合理 商业目的衍生，二者相互联系相互补充。2 .一般反避税判定的建议应将主观思路与客观标准有效结合起来去判定一项安排是否具有合 理商业目的。主观思维贯穿于整个合理商业目的的判定过程，但避税行为 本身就是一种客观行为。那么，对于避税的认定，主观目的和客观行为都 是不可缺少的要件。但是由于难以对所有的避税行为规定一个统一的定量 标准，笔者建议，税务机关可以首先依据多年的税收征管及反避税经验， 将避税行为根据不同类型进行划分，最后，根据不同的类型确定其相应的 常用交易模式、经济实质以及如何判定其是否具有合理商业目
11、的做出明确 而具体的规定。在国际一般反避税惯常采取的措施当中，一般的方法类型为防止纳税 主体的转移、纳税客体的转移以及防止利用避税地等儿种主要形式，其核 心是要充分利用税收情报加强国家反避税的交流与合作，而这也是国家之 间进行国际反避税的核心内容。因为，跨国企业的一项安排我们如何才能 知道是否符合商业目的，一定不能是通过直觉上的主观臆断，再加上目前 的跨国公司都有强大的税收筹划团队，设计的方案很难看出到底是否具有 合理商业目的，这种情况下，就需要通过税收情报交换，收集一项交易的 各方信息，增强税务机关对企业的信息对称性，才能有效防止主观判断一 项交易并进行相应的反避税调整所带来的税收风险。尤其
12、是对于跨国企业 转让定价行为是否具有合理商业目的的判定，我们要充分了解一项交易的 前因后果,交易流程,获取各方信息的基础之上,进行判定。从这个意义 上说，合理商业目的也是独立交易原则的一种极其重要的表现形式，但他 们二者绝对不是包含于被包含的关系，而是交叉联系的关系。因此，如何 将独立交易原则在适当的时候应用于合理商业目的的判定，何时乂不需要 将两者挂钩，也是需要研究判断的课题。随着BEPS行动计划的出台，国际反避税掀起了一轮新的高峰，合理 商业目的的判定标准必将受到越来越多的关注。对于我们国家的“走出去” 企业，应当合理安排企业的各项交易行为，构建合理的组织架构使其具有 合理的商业目的，增强
13、纳税遵从度，以减少企业的税收风险。对于政府部 门，针对主观认定，我国应当加紧完善合理商业目的判定相关的细化标准, 增强反避税政策的可执行性。我国应当紧随国际趋势，加紧完善我国的一 般反避税法规建设，增强我国在国际税法领域的话语权。参考文献：1 吴振宇.“合理商业目的”辨析J.国际税收,2013, 09： 24-26.2 延峰，曾立新，王晓琨.“不具有合理商业目的”的判定及应对J. 中国税务，2015, 03： 53-54.3 田志刚，王建伟.对“合理商业目的”税收立法条款的再解读J.当代经济,2015, 18： 28-29.作者简介：印岩琦（1992-）,女，回族，河南郑州人，学生，经济学硕士，中南财经政法大学，税收理论与实务
