专题三：专题三： 资产、收益确认与计量理论资产、收益确认与计量理论 主要内容 3 1 资产的概念与确认标准 2 资产计量属性 3 主要的资产计量模式 4 公允价值计量问题 5 单项资产与总体资产的计价问题 资产确认与计量理论 4 资产确认与计量理论 ☞学习目标 • 知识目标：了解各种资产概念；明确各种计量 单位、计量属性及其组成的资产计量模型；掌 握各种主要单项资产计量的目的、方法和相关 理论 • 技能目标：能将资产计价理论在实践中加以应 用，从而提供决策和确定有关经营责任履行情 况的信息 • 能力目标：既能从会计实务和会计准则中归纳 总结出资产计价理论，又能用资产计价理论去 解释会计实务和会计准则中的问题 5 1资产的概念与确认标准 • 在会计确认与计量中，资产和收益的确认 与计量被认为是两项最 为重要的内容 • 其中，资产是企业存在和持续经营的必要 条件在所有会计要素中，资产是关键性 要素，其他要素的定义都以资产为基点 资产计价通常决定着收益确定 6 1. 1 对资产的传统理解 1未来劳务观点 • 主张这种观点的是坎宁1929年他在《会计经济学 》中将资产解释为： • “资产指任何货币形态的未来劳务或任何可转换为货 币的未来劳务(对那些由合同而产生的未来劳务要扣 除合同双方都未履行的部分)，这种劳务只有对某人 或某批人有用时才是资产。
• 资产早期的一种认识，认为资产是劳务虽然指出 了资产对人有用的属性，但与现代会计的资产概念 有明显的不同 7 2 借余观点 • 出自美国会计师协会所属的会计术语委员会 1953年所发布的“会计术语公报”，认为： • 凡根据会计标准正确地结转下期的借方余额或 理所当然地应该结转的借方余额(应该认为是负 债项日的那些偶尔出现的借方余额例外)都是资 产，因为它们反映了已取得的财产权或财产价 值，或者代表为取得财务权或有利于未来所发 生的费用支出 • 纯粹是从会计计量技术角度去定义资产，而并 没有揭示资产的经济实质，即资产具有什么样 的用途，能为其所有者或使用者带来什么 8 3成本观点 • 将资产的性质强调为未耗用的成本或应按这种观 点需将成本划分为两部分，一部分是已耗用的， 称为费用；另一部分是未耗用的，称为资产 • 将资产作为未耗用的成本，从会计确认和计量的 角度来看，是把资产的形成看做是资本耗费，凡 在当期支出但没有转化为费用的都是资产，而已 经转化为费用的支出则不作为资产 • 没有揭示资产具有为企业带来经济利益的能力 而且也会导致对会计学中两个基本概念的混淆 9 4经济资源观点 • 美国会计原则委员会认为：资产是按照公认会计原则确认和 计量的企业经济资源，也包括某些虽不是资源但按公认会计 原则确认和计量的递延借项。
• IASC也认为：资产是一项作为过去活动的结果而为企业所 控制的资源，由此所产生的经济利益预计在未来将流人该企 业 • 我国企业会计准则：资产是企业拥有或控制的能以货币计量 的经济资源，包括各种财务、债权和其他权利 • 认为资产是经济资源的同时，又限定必须是能以货币计量 其优点是把资产的界限与经济学联系了起来，可以明确资产 的经济属性，也剔除了那些不能进行计量的经济资源，如人 力资源、信息资源等，但没有明确资产为企业带来未来经济 利益的特征 10 1. 2 现行的资产定义及其变化 • 现行对资产的理解 • ◆经济利益观（FASB） • 这种观点的最权威代表是FASB，它在1985年发表 的第6号财务会计概念公报中明确指出：资产是可 能的未来经济利益，它是特定个体从已经发生的交 易或事项中所取得或加以控制的 • 将资产定义为预期的未来经济利益，比较符合企业 持有资产的根本目的因为从一个营利性企业来看 ，它持有资产的目的，当然是为了在未来获得经济 利益 11 •【例1】我国的《企业会计准则》中对资产的定义就采用了 经济利益观这种观点 •“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或 者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。
• 《企业会计准则—基本准则》（2006） •能导致企业现金流入者为资产，凡不能为企业带来未来经 济利益者不为资产 12 •【例2】2006年IASB会议和IASB与FASB的联合会议对 资产定义做出了修改，修改后的资产定义主要强调以下内 容： • （1）资产与特定企业的关系 • （2）现行权利或其他进入权 • （3）现有经济资源 • （4）产生经济利益的能力 •2007年10月IASB和FASB联合会议修订了资产的定义 • “资产是主体目前具有实施权利或其他人不具备的其 他进入权的现行经济资源 13 1. 3 资产的确认标准 一是会计技术决定论； • 早期的对资产的表述，即“借余观点” • 资产取决于记账结果，因此，复式记账的具体规则成了确 认资产的标准具体说来，关于将支出列作有关账户的借 方余额，以在未来期间转作费用的具体规定，就是确认资 产的具体标准，至于资产的真正效用的规定性，则退居次 要的地位 • 资产被认为是按照一定的记账程序与规则所形成的余额 这样，记账程序与规则就成为资产的确认标准 14 二是未来经济利益决定论 • FASB第6号《财务会计概论公告》概括出 了资产的如下特征： (1)它蕴蓄着可能的未来利益； (2)某一特定个体对其具有排它性的控制权； (3)产生这一利益的交易或事项已经发生。
• 这些特征是当代人们对资产本质的认识， 也是确认资产的标准 15 2 资产计量属性 • 2. 1资产计量的概念 • 资产计量是以特定的计量尺度对资产的价值进行 的数量化描述，是对资产进行的货币性量化过程 • 资产计量包括计量属性和计量单位两个方面 16 2 资产计量属性 • 计量属性也称计量基础，指所用量度的经济 属性，如原始成本、现行成本、变现价值、 未来现金流入的现值等 • 资产计量属性和计量单位的组合是实施资产 计量的重要条件对同一资产项目，采用不 同的计量属性和计量单位会产生不同的计量 结果 17 2. 2资产计量的目的 • 会计的目的首先是满足于决策的需要，因 此资产计量的目的也是要满足各种类型的 决策者对信息的不同需求 18 目的一：作为收益计量的一个重要步骤 • 传统会计的收益计算，是通过配比程序完成的 由于费用是已耗资产的成本，因此费用的确认决 定于资产的计量 • 资产计量的传统方法是以可变现价值记录货币性 资产，以原始购置成本(历史成本)记录非货币性 资产即将有关收入与相关费用(包括所耗资产的 历史成本)相配比的差额作为收益这个计算过程 也就是收入与费用的配比过程。
19 目的二：向投资者反映企业的财务状况 （1）可以反映投资人所投入资本的经营责任的 履行情况 （2）可以从企业发生的业务和期末的余额来追 溯实际投入的货币 （3）资产负债表概括了企业经营的性质以及企 业货币性资产和未耗劳务的性质，以及这些资 产和劳务的量度 （4）可以向投资者反映企业的财务状况 20 目的三：向债权人反映企业的偿债能力 • 20世纪以前，资产负债表的目的之一是向债权人 提供财务信息由于缺乏可靠信息，债权人不得 不依靠贷款担保品作为保证清算价值被认为是 十分重要的计量基础 • 若企业有较大可能持续经营下去，企业的债务可 以用经营过程中所获现金流量支付，而不是以拍 卖置存资产所获现金支付，因此清算价值对资产 的计量毫无意义，而以历史成本计价则是可行的 • 资产计量标准的选择是向债权人反映企业经营能 力和偿债能力的一个重要标志 21 目的四：向管理人员提供经营管理信息 • 从管理的目的出发，资产计量的标准的选择应与 企业的经营决策相关企业管理人员主要关心的 是制定企业未来的经营决策 • 资产的计量标准多选择机会成本、边际成本、差 别成本及预期差别现金流量的现值等。
• 这些计量信息可以不在财务报表中反映，但可以 列入内部报表以供管理人员随时使用 22 归纳起来，资产计量的目的可分为两类： • 一是反映经营责任；（可靠性） • 二是对决策有用相关性） 23 2. 3 资产计量属性的选择 • FASB在《财务会计概念框架：财务报表的要素 及其计量》中指出： • 每一个财务报表要素都有多种属性可以计量，而 在编制财务报表之前，必须先确定应予以计量的 属性 • 计量属性直接影响计量的结果，并在很大程度上 决定会计信息的质量，以及会计信息的质量 24 1、选择计量属性需要综合考虑的因素： • (1)计量对象 资产和负债计量的主要目的有两个: 一是确定取得(投入)的价值； 二是确定变现(产出)价值 • 收入和费用的计量：主要是为了揭示企业的经营的净收益， 或者说是为了实现配比的需要 • 资产和负债的计量可采取历史成本和变现价值的双重标准， • 收入和费用的计量更适合于用现行价值标准 25 1、选择计量属性需要综合考虑的因素： • (2)计量环境 币值稳定环境下，传统的历史成本计量属性就足以保证计 量结果的可靠性 在币值波动环境下，历史成本显然会遇到极大的挑战，它 会导致计量结果的失真，不利于衡量企业财富的真实价值 。
因此，应考虑在不同环境因素下，选择不同的计量属性， 以保证计量结果的有用性 26 1、选择计量属性需要综合考虑的因素： • (3)计量效果 会计计量最终的目的是要达到计量结果具有相关性 和决策有用性 历史成本计量模式与现代经济制度；经济环境的不 适应性终将会引导人们走向实践性和突破因为计 量属性的选择应以保证会计信息有用性为原则 27 2、资产计量属性的种类 • 资产计量的时间上可以将计量属性归为过去、现 在、未来三种时间区界； • 对资产估价的立场上则又有反映投入价值的计量 属性和反映产出价值的计量属性 28 资产计量属性的划分： • 过去 现在 未来 投入价值历史成本 现行成本 未来成本 产出价值历史售价 现行售价 未来售价 29 (1)历史成本，即原始成本，是取得资产时的原始交易价格 (2)现行成本，又称重置成本，是指在本期重置持有资产所要 付出的代价，它又有多种涵义，如重新购置同类或具有相同生 产能力新资产的市场价格等等； (3)现行售价，又称脱手价值，是指资产在正常清理条件下的 变现价值或现实现金等值； (4)未来现金流量的现值，是指资产预期可创造的未来现金净 流量的现值。
• 公允价值 • 公允价值是指理智和知情的双方，在一个开放的、不受干扰的 市场中，在平等的、相互之间没有关联的情况下，自愿进行交 易的价格，它可以用市场价格或未来现金流量的贴现值代表 30 3 主要的资产计量模式 • 会计计量包括计量属性和计量单位，这两个要素 的不同组合形成不同的会计计量模式计量标准 和计量模式不同，会计要素的入账价值也不同 • 按照不同的会计环境、不同的计量目的不同的 计量要求，出现了多种不同的资产计量模式 31 5. 3. 1 名义货币单位下的资产计价模式 • 名义货币单位，是指在假设币值不变的前提下，确定 资产入账的货币金额 • 资产的入账价值完全是由所选择的计量属性决定的 • 形成了以下四种计量模式： 历史成本/名义货币计量模式 现行成本/名义货币计量模式 现行价值/名义货币计量模式 未来现金流量的现值/名义货币计量模式 32 1、历史成本计量模式(历史成本／名义货 币计量模式) • 资产的价值以历史成本表现出来的，即企业在取 得资产时实际支付的金额 • 具有客观性和可验证性的特征，因而成为资产入 账价值的最佳选择 • 各国会计准则和我国《企业会计准则》都把。