野营改增”后融资租赁出租方的纳税筹划按照国家规划，中国营业税改增值税（以下简称“营改增”）分为三步走：第一步，在部分行业部分地区进行“营改增”试点上海作为首个试点城市2012年1月1日已经正式启动“营改增”第二步，选择部分行业在全国范围内进行试点第三步，在全国范围内实现“营改增”，也即消灭营业税2013年4月10日国务院决定，自2013年8月1日起，将交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点在全国范围内推开，适当扩大部分现代服务业范围，将广播影视作品的制作、播映、发行等纳入试点这标志着我国“营改增”正式进入第二阶段营改增”后，有形动产融资租赁服务作为现代服务业被纳入税改范围，从缴纳营业税改为缴纳增值税，税率从5%调整为17%，税负明显增加为了符合“改革试点行业总体税负不增加或略有下降，基本消除重复征税”这一基本原则和支持某些行业发展，财税〔2013〕37号文附件3中，公布了试点期间试点纳税人有关增值税优惠政策其中，对于经人民银行、银监会、商务部批准经营（以下简称有资质的）融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人提供有形动产融资租赁服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。
二、利用增值税即征即退政策进行纳税筹划的内容财税〔2013〕37号文件中规定“增值税实际税负是指，纳税人当期实际缴纳的增值税税额占纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用的比例”实际缴纳的增值税税额易于理解，而对于全部价款和价外费用，学术界各位学者、各地区的税务部门和融资租赁公司的理解不尽相同目前主要有以下两种理解：一是租金与实际成本（包含筹资成本）之差；二是租金全额如刘若鸿、史燕平（2012）以及雷霞（2012）均是按照租金与实际成本的差额计算实际税负；张新松（2013）则是按照租金全额计算实际税负实际中，各融资租赁公司的计算依据则更为不同另外，37号文件中强调的是“当期”，即当前的纳税期，那么按照目前增值税的进项税额抵扣和即征即退政策，纳税人可以在当期享受即征即退政策而目前的研究中，都没有针对“当期”进行探讨，而是以整个租赁期间来计算实际税负，忽略了融资租赁的租赁期限与增值税的纳税期限并不一致的问题笔者认为，应当以租金全额为分母来计算当期实际税负那么，在前期由于进项税额大于销项税额，不需纳税，也不涉及退税后期销项税额大于留抵进项税额，需要纳税，计算实际税负，进行退税虽然以租金为分母来计算实际税负，较以租金与实际成本之差为分母来计算实际税负，会导致实际税负较低，退税金额较少，但是两者的差异实际上只在于某销项税额大于进项税额的纳税期间留抵税额对应的实际成本是否可以享受退税的问题。
若企业在签订租赁合同时，能够使得某期销项税额恰好等于上期留抵税额，下期不存在留抵税额，下期的销项税额就是应纳税额，那么下期及以后各期的实际税负无论按照以租金全额为分母还是以租金与实际成本之差为分母，计算结果都相同，退税金额也相同，使得以租金全额为分母计算实际税负达到和以租金与实际成本之差为分母计算实际税负相同的退税效果，从而达到纳税筹划的目的三、举例说明（一）案例资料某经批准经营融资租赁业务的公司（增值税一般纳税人，简称“甲公司”）应某机械制造公司（一般纳税人）的要求，购进大型数控机床一台，取得增值税专用发票1份，发票注明价款100万元，税额17万元；双方同时签订融资租赁合同，合同主要条款如下：（1）租赁期限：5年2）租金支付方式：每年末支付租金（含税）35.1万元3）该设备2013年1月1日的公允价值（含税）为100万元，预计使用年限为6年4）租赁合同约定的年利率为8％为简化计算忽略其他因素）分析如下：前三年由于进项税额大于销项税额不需纳税，也不涉及退税的问题在第三年年末存在留抵税额1.7万元，对应的尚未扣除的实际成本为10万元（1.7+17%o1. 若以租金与实际成本之差为基数计算实际税负第四年应纳增值税=35.1+1.17X17%-1.7=3.4（万元）当期实际税负=3.4+（35.1+1.17-10）=17%应退增值税=3.4-（35.1+1.17-10）X3%=2.8（万元）第五年应纳增值税==35.1+1.17X17%=5.1（万元）当期实际税负=5.1+（35.1+1.17）=17%应退增值税=5.1-（35.1+1.17）X3%=4.2（万元）应退增值税总额=2.8+4.2=7（万元）2. 若以租金全额为基数计算实际税负第四年应纳增值税=35.1+1.17X17%-1.7=3.4（万元）当期实际税负=3.4+（35.1+1.17）=11.33%应退增值税=3.4-（35.1+1.17）X3%=2.5（万元）第五年应纳增值税==35.1+1.17X17%=5.1（万元）当期实际税负=5.1+（35.1+1.17）=17%应退增值税=5.1-（35.1+1.17）X3%=4.2（万元）应退增值税总额=2.5+4.2=6.7（万元）可见，两种方法计算出的应退增值税总额相差0.3万元，差距并不大。
存在差额的原因在于，第三年年末存在留抵税额1.7万元，且第四年的销项税额大于留抵税额，仍需纳税以租金全额为基数计算第四年实际税负，使得留抵税额1.7万元对应的实际成本没有享受到退税，少退税0.3万元（1.7+17%<3%o那么，是不是只要出租方将进项税额在某纳税期末全部抵扣，就可以使其得到的退税金额与以租金与实际成本之差为基数计算的退税金额相同呢？下面，我们将上述案例做一定的调整，使其进项税额恰好可以在某纳税期期末全部抵扣，且当期进项税额等于销项税额，其他因素不变，予以验证二）调整后的案例资料某经批准经营融资租赁业务的公司（增值税一般纳税人，简称“甲公司”）应某机械制造公司（一般纳税人）的要求，购进大型数控机床一台，取得增值税专用发票1份，发票注明价款100万元，税额17万元；双方同时签订融资租赁合同，合同主要条款如下：（1）租赁期限：6年2）租金支付方式：每年末支付租金（含税）29.25万元3）该设备2013年1月1日的公允价值（含税）为100万元，预计使用年限为6年4）租赁合同约定的年利率为8％为简化计算忽略其他因素）分析如下：前四年由于进项税额大于或等于销项税额，不缴纳增值税，也不涉及退税的问题。
在第四年销项税额等于进项税额，年末无留抵税额，相应的，实际成本也在第四年年末全部扣除1. 若以租金与实际成本之差为基数计算实际税负第五年应纳增值税=29.25+1.17Xl7%-0=4.25（万元）当期实际税负=4.25+（29.25+1.17）=17%应退增值税=4.25-29.25+1.17X3%=3.5（万元）第六年应纳增值税=29.25+1.17X17%-0=4.25（万元）当期实际税负=4.25+（29.25+1.17）=17%应退增值税=4.25-29.25+1.17X3%=3.5（万元）应退增值税总额=3.5+3.5=7（万元）2. 若以租金全额为基数计算实际税负第五年应纳增值税=29.25+1.17X17%=4.25（万元）当期实际税负=4.25+（29.25+1.17）=17%应退增值税=4.25-29.25+1.17X3%=3.5（万元）第六年应纳增值税=29.25+1.17X17%-0=4.25（万元）当期实际税负=4.25+（29.25+1.17）=17%应退增值税=4.25-29.25+1.17X3%=3.5（万元）应退增值税总额=3.5+3.5=7（万元）可见，出租方只要将进项税额在某纳税期期末全部抵扣，且当期进项税额等于销项税额，就可以使其得到的退税金额与以租金与实际成本之差为基数计算的退税金额相同。
四、结论上述两个案例租金总额相同，设备购买价款相同，只不过租赁期限从五年变为六年，若不考虑时间价值，通过上述调整，可以使得企业多退税0.3万元，即少纳税0.3万元，从而达到纳税筹划的目的另外，本案例中少纳税金额仅为0.3万元，原因在于第三年年末留抵税额仅为1.7万元纳税筹划的效果取决于某销项税额大于进项税额的纳税期间，上期留抵税额的大小留抵税额越大，对应的实际成本越高，对退税金额的影响就越大，对纳税金额的影响也越大。