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1、对增值税会计处理的思考 兼谈对税金及附加科目的看法前言：那些想探讨怎样贯彻执行22号文及其解读，执着于22号文有什么瑕疵、如何改进的网友，不要浪费时间看这个帖子。该贴是一篇思考文章，而不是具体操作文章。我知道我说的东西对很多人来讲“没有用”，但我认为埋头工作是埋头工作者的权利，仰望星空是仰望星空者的自由；我平时是埋头工作的实务工作者，偶尔做一次仰望星空的思考者，虽然我一思考，有人就发笑。做自己的梦，让别人笑去吧。财政部在1月26日、农历腊月29日、春节前最后一个工作日，发布了“受到广泛关注”的增值税会计处理规定的问题解读，其敬业精神，令人钦佩。有些感想，本想年前写出来，无奈被过年的喧嚣裹挟着，
2、没写成，一晃就是两年。海日生残夜，新文出旧年。22号文费了十牛十虎之力，把本来还明白的会计人员都绕晕了；官方解读试图把晕晕乎乎的会计人员解救出来，让广大会计人员不用再绞尽脑汁、“广泛关注”增值税会计问题，能如愿吗？要知疗效如何，先要知道这副药是要解决会计问题还是税收问题。一、会计问题涉及增值税的会计问题，与其他税收问题类似，无非两个方面：1.资产负债表项目。资产负债表日应该缴纳的增值税和与增值税相关的其他资产负债如何列示，比如尚未到抵扣期限的增值税、进项税大于销项税留待以后的销项税覆盖部分等。满足这些要求并不需要设置如22号文之多的明细科目。2.利润表项目。增值税正常情况下是在利润表外核算，不
3、进利润表；即使进入利润表的，如不能抵扣的进项税，也不需要单独设置科目，而是随产生进项税的项目一起处理。现行增值税会计科目多、繁、绕，让老会计们头晕、头疼。有的明细科目还名不符实，比如按照会计科目分类，“应交税费”科目属于负债类科目，正常余额方向应该是贷方，借方只能偶尔出现余额；但现行增值税会计有只出现借方余额、不出现贷方余额的明细科目，比如“应交税费待抵扣进项税额”，该科目不会出现贷方余额，虽然22号文要求根据余额方向重分类，但改变不了用负债类科目核算资产的事实。就满足会计报表需要而言，完全不需要设置纷繁复杂的科目。二、税收问题1.应该缴纳多少增值税，这是实质性问题。2.应当履行什么程序，这是
4、程序性问题。上述两个问题都与会计设置几个科目没有关系。当然，计算税收金额需要会计信息，有几个科目归集计算税金需要的信息自然是好的，但不能寄希望于税收计算完全通过科目体系完成，现在绝大多数税收的计算都是在科目外完成的。三、会计与税收我曾专门讲过财务、会计、税收以及审计的关系。讲的多了，我自己都不好意思讲了，因为这是非常基础的东西。但在实际工作中，很多人分不清，有的拿税收规定当财务规定用，比如说税收允许什么项目按照不超过什么标准扣除，就以为财务可以按照什么标准开支；以为企业财产损失税务同意扣除就是履行了财务的报批程序等；也有的拿会计规定当财务规定或税收规定用，这些做法都是不对的。我的观点是先分别从
5、财务、会计、税收方面搞清楚其规定，然后综合处理，原则是既要符合规定，又要尽量不给会计人员增加工作量。比如固定资产折旧年限，会计没有规定统一年限，税收规定的是最低年限。怎么做会计最省事呢？会计把税收的最低折旧年限作为会计折旧年限如果比这个年限短，要纳税调整，会计很烦；如果比这个长，理论上是可以不纳税调整的，但可能损害企业利益，也可能有税务人员要求纳税调整。当然，会计把税收最低折旧年限作为会计折旧年限的前提是符合企业股东会、董事会或上级主管部门的相关规定。对于税收问题，会计文件无权规定，规定了也没有用。比如不能抵扣的进项税，22号文要求先计入进项税再转出，转出前还得认证，就是超出了会计的范畴，规定
6、了税收问题。既然一开始就知道不能抵扣，就不是进项税，凭什么计入进项税？后期转出不能作为可以计入的依据。还要认证，多一道程序，这一道程序做不做，应该是税务局规定，而不是会计规定。如果税务规定增值税专用发票不管企业是否抵扣都必须认证，那么有没有22号文的规定企业都应该去认证；如果税务认为只要不抵扣，是否认证企业自愿，那么22号文就是自作多情给企业添麻烦。在后一种情况下，如果企业不认证，谁负责查处？查处的依据和目的是什么？依据似乎有，就是22号文，可要实现什么政策目的？不要扯为了减少滞留票，那是税务需要考虑的问题，不是会计必须考虑的。同时，认证了之后再转出，没有认证或不能通过认证或企业超期想认证也不
7、能认证的，要不要转出？如果不转出肯定税务不干，如果要转出企业为什么还要费事去认证？所以22号文的这一规定纯属越俎代庖。四、会计主管部门在规定增值税会计处理时要考虑的问题1.应交增值税是通过科目计算还是仅通过科目记录。这一问题基础不搞清楚，在细节上规定的越多，会计人员越晕。对于应交税费的金额，除了增值税，会计都是直接承认并记录税收结果，通过应交税费科目记录而不是计算税金。比如企业所得税、土地增值税，其计算需要使用的数据很多，但既没有见财政部规定过、也没有企业要求设置专门科目计算应纳税所得额和应交企业所得税以及土地增值额和土地增值税。为什么到了增值税上，会计要不厌其烦地设置那么一大堆科目？难道不设
8、置这些科目企业不知道应该缴纳多少增值税？设了就能计算出来？那些转来转去的应交增值税、未交增值税、多交增值税、预交增值税，有多少实际用处？试图通过科目来计算应交增值税，是增值税会计处理无比复杂的原因。本人支持应交增值税科目仅用于记录应交增值税，而不是计算应交增值税。2.如何计算“实现增值税”。对于需要使用“实现增值税”数据的企业，实现增值税怎么计算，缺乏明文规定。比如某企业2016年11月成立并开始经营，增值税一般纳税人，除下述事项外无涉及增值税的事项，进项税均发票合规、已经认证：1. 11月进项税80万元，销项税100万元，“实现”增值税20万元，这应该没有异议。2. 12月进项税100万元，
9、销项税60万元，本月应交增值税为0，应该也没有异议。问题是，2016年，该企业“实现”了多少增值税？有以下三种算法：万元；B. -20万元；C 0万元。上述问题简化一下，实际上就是期末进项税留抵部分是不是要抵减前期已经实现的税金。对于“纳税人从事大型客机、大型客机发动机研制项目而形成的增值税期末留抵税额予以退还”，说明大型客机研制企业进项税留抵是负的实现税金，在计算全年实现税金时要抵减以前月份已经实现的正的税金。其他企业，虽然进项税留抵不退，但只要预计可预见的未来有足够的销项税覆盖该进项税，实际就是企业的一项资产，那么就应当抵减项以前月份已经实现的正的税金。这种思路类似于计算“实现净利润”的思
10、路净利润是利润总额减去会计另行计算的所得税费用，而不是减去应交所得税；实现增值税也不一定等于应交增值税。五、现行增值税会计处理的弊端22号文发布之后，很多朋友进行了解读，并指出了一些问题，对于大部分问题，22号文的官方解读给予了回应。但我从增值税会计征求意见稿到22号文发布直到今天之前，我在网上都一句话也没有说。为什么不发表意见？因为22号文及解读，与之前的增值税会计比较虽然有变化，但思路一脉相承，都是试图通过会计科目计算应交增值税；而我根本不同意这种繁琐的处理方式，我又没有能力推翻这种做法，所以对某句话、某个明细科目或会计处理是否恰当，没有兴趣评论。增值税的会计处理，据说是为了满足税务的要求
11、。但繁琐的会计处理达到了税务的目的了吗？做过增值税申报的就知道，增值税申报表难以直接从会计科目取数，会计报表也难以从增值税会计科目取数。既不能满足税务需要，又不能满足会计需要，还费神劳力干什么？而且有的科目很无聊，比如“应交增值税”明细科目，规定只核算本月缴纳的本月税金，难道本月缴纳的上月税金就不是已交税金？应上交应弥补款项表中增值税项下的“本期已交数”难道不包含本月缴纳的上月税金？应上交表的已交税金，不仅包括当月交当月的，也包括当月交上月的，还包括当月交下月的。会计单独设置一个“应交增值税”，只核算已交税金的一小部分，难道不无聊？六、我的框架意见1.增值税会计科目。我以及很多我认识的会计人员
12、，都希望增值税会计就跟企业所得税、消费税、土地增值税等一样处理，简单明了：在应交税费下设“应交增值税”科目，贷方核算应纳增值税增加，借方核算应纳增值税减少，如可以抵扣当月销项税的进项税和已交增值税，“应交增值税”贷方余额表示资产负债表日应交增值税。至于还没到抵扣期的进项税、还没有认证的进项税等，放入应交税费以外的一个过度科目，不和应交税费科目掺和，“应交税费应交增值税”科目清清爽爽、名至实归，简便实用。2.实现增值税的计算。明确实现增值税是按照应向税务机关缴纳的增值税计算，不计负数；还是参照所得税会计处理，税务与会计各说各话、和谐共处。本人建议参照企业所得税处理，既符合权责发生制，也便于计算和
13、复核。马学国丁酉年正月初一于山东附件：对22号文的两个意见：1.关于代扣代缴增值税。按照会计主体假设，本会计主体的所有会计科目余额和报表项目金额，都应当是本会计主体的什么东西。比如银行存款是本会计主体的银行存款，企业把钱借给别人、别人存入银行就不是本会计主体的银行存款；应付账款是本会计主体的应付账款，别人的应付账款可能是本会计主体的应收账款，也可能与本会计主体无关。应交税费应该是本会计主体的应交税费，而不是别人的应交税费；别人的应交税费不应当反映为本会计主体的应交税费。代扣代缴增值税，纳税义务人不是本会计主体，因此不是本会计主体的应交税费，而是代收代付，属于往来款项，因此其发生额不应当统计到本
14、会计主体的实现税金和已交税金，余额也不应当反映到本会计主体资产负债表的应交税费。类似的还有代扣代缴个人所得税等。把代扣代缴增值税、个人所得税在应交税费核算并将余额列示为应交税费，违背会计主体假设，混淆了会计主体。2.慎用、明用“等”字。22号文说“2016年5月1日至本规定施行之间发生的交易由于本规定而影响资产、负债等金额的，应按本规定调整”，对于 “资产、负债等” 这句话中的“等”字，有人主张没有含义，仅指“等”字前面的资产和负债，不包含损益。我当时就对那位同志讲，你这种理解可能不对。实际上22号文的官方解读就改成了“资产、负债和损益等”，增加了“损益”。“等”字的用法，有表示未列举完和列举
15、完毕做结语两种，在很多情况下读者无法确认是哪一种。而拟文者偏爱使用“等”字，因为进可攻、退可守，对拟文者自己有利当需要扩大解释时，如出现原先不知道的情况时，可以解释为包含在“等”字里；当想限制适用范围时，又可以讲“等”字无含义。但对于文件的阅读者、使用者而言，这些“等”字就是陷阱。22号文的解读在资产负债后加上损益，实际上已经不再需要“等”字，因为作为报表项目，除了资产负债和损益，就剩下所有者权益，而增值税会计处理的前后变化不影响所有者权益项目，为什么还要加个”等”字？这个“等”字是没有实际含义的，但22号文的“资产负债等”的“等”字，通过解读反观，是有含义的。建议文件起草者慎用“等”字；如果使用，尽量只在未列举完的情况下用，不在可有可无的、有无意思一样的地方用，以减少歧义和误解。地方征收的水利建设基金是入管理费用还是税金及附加呢？在给出您答案之前，我们先看一下“税金及附加”科目的前世今生。一、“主营业务税金及附加”十几年，这个科目叫“主营业务税金及附加”，核算企业因主营业务而产生的税金及附加。其他业务产生的税金及附加在”其他业务支出”核算。这时，主营业务收入-主营业务成本-主营业务税金及附加=主营业务利润。主营业务利润-期间费用=营业利润。二、“营业税金及附加”xx年新会计准则，将
