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1、内部控制研究的困惑与思考 2013年11月28日 16:01 来源：会计研究2013年6期 作者：李心合 字号打印 纠错 分享 推荐 浏览量 375内容摘要：关键词：作者简介： 内容提要：内控研究存在形式化、全能化和空洞化的弊端。基于新古典模型、奉行个体主义和新自由主义、依恃形式主义传统的COSO报告难以普世化，对内控的研究需要嵌入于社会结构之中，体现实体主义风格；需要打破内控被神化的格局，重新界定内控的边界，确立以风险防控为目标、以运营管理层为主体、以内部牵制为核心机制的内控内涵；需要关注内控之“神”内部牵制机制及其实现形式的具体化、创新性研究，提升内控研究成果的实用价值。关 键 词：内部控
2、制 形式化 全能化 空洞化 内部牵制作者简介：李心合，南京大学会计学系210093在我国，内控问题从登上学术殿堂到成为学术热点不到十年时间。时下，内控已成为学界和实务界的热门议题。但是，综观国内有关内控的研究文献，困惑很多，最为突出的表现就是“三化”(研究方法形式化、内控效用全能化、研究主题及内容空洞化)现象严重。凭借笔者主持设计30多家企业单位内控体系的经验判断，尽管学界高度关注，研究成果的有用性却非常有限，对企业单位内控制度设计和优化的实际指导价值更需提升。一、被形式化和被普世化的内部控制研究内控研究的普遍现象是COSO崇拜，众多学者怀抱普世主义情结，把美国1992年版和2004年版的CO
3、SO报告奉为权威和经典，不加怀疑与分析地搬到中国来，甚至被作为企业内控制度建设的理论指引和行动指针。COSO报告真的能够“普世化”？这是在研究内控问题时首先必须明确的一个方法论问题。当学界崇拜COSO报告时，却忽视了COSO报告形成的特殊背景及其理论和方法论基础。实际上，综观COSO报告的框架及内容，一个重要的发现就是主流的“新古典分析模型”的应用。换句话说，COSO报告就是按照新古典模型构造的。新古典是西方经济学、管理学、财务学和会计学等学科的主流分析模型，作为主要的内控及风险管理整体框架性报告，COSO报告不可能超越这个主流模型。说到“新古典模型”，重要的思想基础是私有制、个人主义和新自由
4、主义，基本的方法论传统是形式主义和个体主义，核心概念就是人所共知的经济人假设。新自由主义信奉自由市场制度及其两个基石私有财产神圣不可侵犯和自由竞争的原则，并且坚持有效率的自由市场必须以法治为制度基础。形式主义传统假定所有的经济行为都具有共同的合理的内核，学术研究所关注的正是这些共同的内核，至于经济行为在现实世界所展现出来的历史相对性或个性，则在理论分析的视野之外。个体主义方法论认同个体的独立性，其行为动机或目的是个体的效用最大化，行为方式受个体内在驱动力的支配，不受外界干扰。经济人假设内含利己性或自利性、理性、最大化和一致性四个因子。新古典模型的这些思想基础、方法论传统和核心概念，是理解COS
5、O报告、打开COSO之门必备的“钥匙”。因为信奉新自由主义，所以整个报告是以私有制企业为研究对象，并且报告自始至终看不到“政府”的“踪影”，内控环境的研究边界仅仅限定于“内部环境”，无需涉及外部环境，特别是政府的实际影响。“小政府、大企业”的思想基础奠定了内控环境及机制的研究可以假定政府的影响力为零或小到可以忽略不计的程度，内控研究中可以不考虑政府。其次，即使美国现实存在着国有企业，但国有企业并不属于COSO报告的适用范围，新自由主义所认同的财产制度只能是私有制。因为尊崇个人主义及个体主义方法论传统，并且坚守经济人模型，所以COSO报告所构造的牵制机制只是“分离式牵制”，并且主要是职责分离牵制
6、，即使现实世界里广泛存在着“合作式牵制”，比如会议、会审、会签、集体决策等等，按照经济人假设也是应当视而不见，因为经济人的“天性”就是排斥合作。经济人排斥合作的缘由是：经济人是自利、自私的人，缺乏合作的动机；经济人具有超能力，可以搜集到所需要的全部信息、能够将这些信息加工成各种可供选择的方案、并且能够权衡利弊进行科学合理地选择，也不需要与他人合作；经济人是没有“道德”的、“机会主义”的、投机钻营的“坏人”，他人也不愿意与其合作；经济人关注的是“个人”或“个体”，不是合作后形成的“集体”或“群体”。很显然，经济人“鹤立独行”、与合作“水火不容”，自然也就不可能将“合作式牵制”纳入控制机制体系，这
7、正是西方内控文献及参考西方内控文献撰写的内控教科书在介绍内部牵制机制时强调“分离式牵制”(不相容职务分离或职责分工)而避而不谈“合作式牵制”的理论及方法论根源。因为固守形式主义研究传统，所以COSO报告的设计看不到不同类型的企业内部控制与风险管理的“个性”特征，通篇所分析描述的，是各种不同类型的企业在内部控制与风险管理上的“共性”特征，包括在控制目标、控制要素、控制机制等方面的“共性”特征。事实上，即使是在美国，国有企业与私有企业、上市公司与非上市公司、股权集中度大的公司与股权集中度小的公司、垄断型公司与非垄断型公司、家族制公司与非家族制公司、处于成长期的公司与处于成熟期的公司、不同行业的及不
8、同宏观经济环境中的公司等等，在控制目标设定和控制机制选择上也会有所差别，但是，“形式主义传统”不关心它们的差别或个性特征，更别说会关注大陆法系国家与海洋法系国家、政府主导型国家与自由市场经济体制国家、大国与岛国的企业内控体系的重大差别了。凡此种种，都证明COSO报告的思想基础、建构模型及框架要素，带有鲜明的美国特征或西方特征。这些特征，真的就能普世化吗？真的就能不改造、原封不动地搬到中国来吗？不争的事实是，国人对内控的研究风格和研究成果，形式主义和普世主义当属主流，一系列体现“实体主义”风格的内控议题，诸如中国国有企业内部控制特殊性、政府对企业及其内控运作的实际影响、企业所赖以存在的社会结构对
9、内控机制的影响等等，均被大多数的内控文献所忽视或轻视，只有少得可怜的内控文献涉及或关注到了这类话题。而这些被学界忽略或冷落的话题，恰是内控研究“去形式化”和“实体化”必须关注的内容，也是最能展示中国企业内控研究风采的议题。关于国企的内控问题。在中国，公有经济和国有企业始终占据主导地位，并且近年来的“国进民退”仍在强化其主导地位。国有企业在内控上的特殊性是显而易见的。首先，国企的目标结构中社会责任占据特别重要的位置，自然也就在国企内控目标体系中占据一席之地。对信奉“个体选择”和股东至上逻辑的私企来说，社会责任只是影响目标实现的环境性因素，但对实行“集体选择”的国企来说，与其把社会责任纳入内控环境
10、要素不如整合进内控目标结构更加适当。现实中，出于社会责任的考量，国企或多或少地总是“以非经济角色从事经济活动”，并且即使是以经济角色从事经济活动，非经济因素作为一种结构背景存在，对国企的行为也起到很多的修正作用，这使得社会责任对国企内控研究具有特别重要的意义；其次，国企始终与对应层级的政府和国资委有着特殊的关系。尽管国有资产管理体制改革一直倡导“政资分离、政企分离”，但国有企业产权主体的层级结构与政府层级结构的高度一致性或对应性特征(有一级政府就有一级国企或公企)，使得国企至今仍与对应层级的政府之间保持特殊的关系，尤其是政府搭建的各类投融资平台性的国企。在国企的内控研究中，忽视政府的作用注定是
11、不恰当的。还有国资委，作为国有资本出资人代表，在国企的治理与内控中扮演特别重要的角色；再次，国企均设有中国共产党的基层组织，行政与党委的关系是国企内控研究中绕不开的话题，这与COSO报告的背景完全不同。COSO报告的对象是私有企业，没有党组织的存在，并且即使是美国的国企，也不像中国的国企设置有党组织，中国共产党的组织体系与美国民主党或共和党的组织体系完全不同。在美国，内控的研究可以不涉及党组织的问题，但在中国，回避行政与党委的关系无论如何都是不适当的，甚至可以说是完全错误的。关于政府与企业内控的关系问题。受新自由主义思想的影响，COSO报告是避而不谈政府的，即使现实世界里政府事实上是在干预着企
12、业的，并且在国际金融危机来临之际政府实施了强干预政策的，但是用个体主义方法论构建的内控理论框架也是“不能”涉及政府的。同样的情形并不适用中国，中国的企业内控研究是绕不开政府问题的，原因在于中国实施的是政府主导型的市场经济体制。在这种体制中，不仅国企与政府有着特别紧密的联系，就是私企也会面对政府(包括中央政府和地方政府)各式各样的干预或管制。仅以私企的项目投资为例，很多项目必须经过政府的审批。尽管2004年国务院关于投资体制改革的决定给企业及资本放了权，压缩了审批制的投资范围，扩大了核准制和备案制的范围，但在操作中，迄今仍有很多投资项目需要经过各级政府的严格审批。因此，设计中国企业的投资控制理论
13、及规范体系，不可能把政府的投资管制搁置一边，遵从什么新自由主义的投资管理理论框架。关于社会文化与企业内控的关系问题。COSO报告也谈文化，但是特指组织内部成员的诚信、道德价值观等组织文化，所以被纳入“内部环境”要素来描述。COSO不谈社会文化，或把社会文化作为外生变量或既定前提来处理，也许与报告采用的形式主义传统及个体主义方法论有关，因为形式主义和个体主义方法论不关注个体所赖以存在的社会文化条件。形式主义的“零嵌入性”立场，排斥对影响个体行为的社会因素的研究。依照“去社会化”或“社会化不足”的形式主义传统，社会文化因素自然不会被纳入企业个体内部控制理论框架。但是，正如“实体主义”者所坚持认为的
14、那样，经济过程始终嵌入在社会关系之中，受社会结构的限定，受社会文化的实实在在的影响。如同西方社会学家们所描述的那样，中国是“特殊主义”国家，社会文化的异质性和特殊性以及当代社会文化的急剧变迁或变异性，决定了在研究中国企业的经济行为时更应关注社会文化和社会结构的影响及限定作用。以中国企业的融资行为研究为例，如果只关注“契约”的作用而忽视社会文化或“关系运作”的实际影响，研究成果的适用性和研究结论的可靠性就非常值得怀疑。因此，即使在COSO报告所设计的内部控制整体框架中只是强调“内部环境”而轻视“外部环境”，特别是轻视政府和社会文化对企业内控的实际影响，但同样的框架却不能应用到中国。在中国，内控研
15、究和内控规范的制定所关注的环境性因素，应当既包括“内部环境”又包括“外部环境”，也就是应当关注整体的“内控环境”(内部环境与外部环境的集合)，而不是仅仅关注和定义“内部环境”，并且应当遵循“实体主义”传统，将内控研究嵌入于社会结构之中。只有这样，内控研究和内控规范的制定才能“去形式化”，才能与中国的社会结构和社会文化相适应。也许，中国更需要“实体主义”风格的内控研究。二、被全能化和被神化的内部控制研究细心的学者其实早已发现，内部控制的功效已被学界全能化和神化了。说到内部控制，国内外文献的解释大同小异，基本的定义是：企业董事会、监事会、经理班子和全体员工共同实施的、旨在实现控制目标的过程。文献定
16、义的内控其实是“全能化”的。首先，内控“无所不能”：信息的真实可靠、业务或经营活动的效率效果、资产的安全完整、法律法规(包括企业内部规章制度)的有效实施、战略的有效实现等等都能保证，企业的价值创造和风险防范、责任性和效率性的各类目标均能实现；其次，内控“无所不包”：业务活动、财务活动和管理活动等各项活动“全覆盖”，治理层面、管理层面和操作层面“全包括”，纵向组织体系和横向组织体系“全进入”，高管人员、中层管理人员和普通员工“全员工”；再次，内控“无所不做”：工作内容涉及战略、组织、决策、计划、核算、控制、分析、考评等各项管理职能，覆盖“战略-预算-控制-信息反馈-分析-绩效考评”整个管理循环；最后，内控“无时不有”，控制时序跨度涵盖事前、事中和事后，囊括事前控制、事中控制与事后控制。无所不能、无所不包、无所不做、无时不有，这“四无”的结论集中到一点就是：内控已经被全能化和被神化了。问题是，内控是怎样被神化的？有怎
