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1、 企业并购中的会计与税务处理* 高级会计师江苏*会计师事务所版权所有 课程框架一、会计准则对企业合并的界定二、税法对企业合并的界定与处理规定三、同一控制下企业合并的会计与税务处理四、非同一控制下企业合并的会计与税务处理2009年11月2 一、会计准则对企业合并的界定（一）企业合并准则规范的企业合并企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的 易或事项。1.被合并方（或被购买方）必须构成业务业务的含义业务是指企业内部某些生产经营活动或者资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其发生的成本费用或者实现的收入，可以为投资者等利益相关者提供经济利益的回报。20
2、09年11月3 一、会计准则对企业合并的界定1.被合并方（或被购买方）必须构成业务若被合并方（或被购买方）不构成业务，则不能形成企业合并。如果一方取得了对另一方或者 方 控制权，而被合并方（或被购买方）并不构成业务，则该交易或事项不能形成企业合并，而应作为购买资产处理（如企业购买空壳公司），将购买成本按照购买日所取得各项可辨认资产、负债公允价值的比例进行分配。2009年11月4 一、会计准则对企业合并的界定2.控制权发生转移与报告主体发生变化企业合并会引起报告主体的变化，而报告主体的变化产生于控制权的变化（即控制权的变化会引起报告主体的变化）。控制权的变化报告的变化企业合并被合并方或被购买方构
3、成业务控股合并：ABAB，其中一方能够控制另一方吸收合并：ABA（或B）新设合并：ABC2009年11月5 一、会计准则对企业合并的界定（二）不属于企业合并的交易或事项1. 母公司购买子公司的少数股权. 母公司部分处置对子公2但不丧失控制权34. 两方或多方形成合营企业(共同控制). 仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上的企业合并形成一个报告主体（如受托方通过签订委托受托经营合同取得受托经营企业的控制权）2009年11月6 一、会计准则对企业合并的界定（三）会计准则对企业合并的分类1.企业合并按合并方式分类合并方式 （购买方） （被购买方合并方被合并方式取得控制权，成为母公司，体现为长
4、期股权投资ABAB,其中一方能够控制另一方控股合并保持独立，成为子公司吸收 取得对方全部资合并 产并承担负债A B A( 或B)被解散由新成立的企业新设参与合并的各方均被解散持有参与合并各合并ABC方的资产和负债2009年11月7 一、会计准则对企业合并的界定2.企业合并按照控制对象划分同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的 方 终控制,且该控制并非暂时性的合并。同一方能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的单个投资者（通常是指母公司）A.通常发生在同一企业集团内部企业之间或者发生在同一实际控制人控制下的企业之间B.超越企业集团层次的国有
5、企业之间的合并,一般不作为同一控制下的企业合并2009年11月8 一、会计准则对企业合并的界定同一控制下的企业合并相同的多方根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的财务和生产经营决策行使表决权时发表一致意见的投资者群体实施控制的时间性要求参与合并各方在合并前后较长时间内（通常在1年及1年以上）为最终控制方所控制。（非暂时性）非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方在合并前后均不受同一方或相同的多方最终控制的合并。2009年11月9 二、税法对企业合并的界定与处理规定（一）税法对企业合并的界定按照合并方式的不同，税法将合并分为吸收合并和新设合并，将会计上的控股合并作为股
6、权收购。支付对价的形式：1. 股权支付：是指合并方（或购买方）以本企业或其控股企业的股权和股份作为支付对价的形式。2. 非股权支付：是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、除本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付对价的形式。2009年11月10 二、税法对企业合并的界定与处理规定（二）企业合并的税务处理规定企业并购的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务 理 定。1.股权收购的税务处理规定当收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%时,表明该项
7、股权收购符合特殊性税务处理规定的条件，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以选择特殊性税务处理规定。2009年11月11 二、税法对企业合并的界定与处理规定一般性税务股权收购特殊性税务处理规定处理规定取得被收购企 取得被收购企业股权的 税基础，业股权的计税 以被收购股权的 基础（一基础，以（支 般为被收购企业的股东对被收购企付对价的）公 业的原始投资额）确定；原有各项允价值为基础 资产和负债的计税基础及其他相关收购企业确定被收购企 相关所得税事 原有各项资产和负债的计税基础及项保持不变 其他相关所得税事项保持不变被收购企 确认股权转让 取得收购企业股权的计税基础，以业的股东 所得或损失 被收购
8、股权的原有计税基础确定所得税事项保持不变业2009年11月12 二、税法对企业合并的界定与处理规定2.企业合并的税务处理规定当合并企业在该项企业合并发生时支付的股权支付金额不低于其交易 付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并时，表明该项企业合并符合特殊性税务处理规定的条件，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以选择特殊性税务处理规定。2009年11月13 二、税法对企业合并的界定与处理规定企业合并 一般性税务处理规定特殊性税务处理规定接受被合并企业各项 接受被合并企业资产和负债的合并企业 资产和负债的计税基 计税基础, 以被合并企业(资产础，按公允价值确定 和负债） 原 计
9、基础确定被合并企 按清算进行所得税处 合并前的 关 得税事项由合业理并企业承继取得合并企业股权的计税基础,以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定被合并企 按清算进行所得税处业的股东 理可由合并企业弥补的被合并企被合并企业的亏损不 业亏损的限额被合并企业净得在合并企业结转弥 资产的公允价值截止合并业备注补务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率2009年11月14 三、同一控制下企业合并的会计与税务处理（一）合并方在同一控制下的企业合并中的处理1.合并方在同一控制下的企业合并中的会计处理原则权益结合法权益结合法，是将企业合并看作是两个或多个参与合并企业资产和负债的重新组合，由于最终控制方的存
10、在，从最终控制方的角度，同一控制下的企业合并并不会造成企业集团整体经济利益的流入和流出，仅是其原本已经控制的资产和负债空间位置的转移，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，有关交易事项不应作为出售或购买行为。2009年11月15 三、同一控制下企业合并的会计与税务处理1.合并方在同一控制下的企业合并中的会计处理原则合并中不产生新的资产和负债合并方在同一控制下的企业合并中确认所取得的被合并方的资产和负债，被合并方原账面上已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债，也不形成商誉，但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。按照账面价值计量合并方在同一控
11、制下企业合并中取得的被合并方各项资产和负债，应当按照被合并方的原账面价值计量，而不按照公允价值计量。2009年11月16 三、同一控制下企业合并的会计与税务处理1.合并方在同一控制下的企业合并中的会计处理原则按照账面价值计量合并各方会计政策不一致的调整合并方在确定合并中取得被合并方各项资产和负债的入账价值时，如果被合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不一致的，则应当统一会计政策，即合并方应当按照本企业的会计政策对被合并方资产和负债的账面价值进行调整，并以调整后的账面价值作为有关资产和负债的入账价值。在同一控制下的企业合并中，作为被合并方的国有企业经批准同时进行改制并对资产、负债进行评估调账
12、的，应当以评估调账后的账面价值并入合并方。2009年11月17 三、同一控制下企业合并的会计与税务处理1.合并方在同一控制下的企业合并中的会计处理原则合并中不确认损益，合并差额调整所有者权益项目合并方在企业合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并而支付的对价账面价值之间的差额，不能作为资产处置损益，而应将合并差额调整所有者权益相关项目。在根据合并差额调整合并方的所有者权益时,应当首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价）,资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应当冲减留存收益。2009年11月18 三、同一控制下企业合并的会计与税务处理2.合并方在同一控制下的企业合并中的会计与税务处
13、理方法合并 企业合并准则类型 (权益结合法)暂时性差异的产生及递延所得税的确认税法规定（财税200959号文）长期股权投资 适用特殊控 的初始投资成 性税务处股 本合并方在 理 规 定长期股权投资的计 基 被收购股权的原有 税 础期股权投资的账面价值计税基础之间会产生暂时性差异；但是否需要确认递延所得税，主要取决于合并方管理层对该项长期股权投资的持有意图同合 合并日应享有并 被合并方所有者权益原账面一控制下的企业合并适用一般 长期股权投资的计税基础性税务处 购买价款，或者取得股权的理 规 定公允价值支付的相关税费价值的份额合并方在合并中取得的资产、负债不会产生新的暂时性差异，不存在递延所得税的确认问题适用特殊 合并方接受被合并方资产和性税务处 负债的计税基础被合并方合并方取得的吸 资产、负债的收 入账价值被合 合并方资产、并 负债的原账面价值理 规 定资产和负债的原有计税基础适用一般 合并方接受被合并方各项资 合并方取得的资产、负债性税务处 产和负债的计税基础被合 通常存在暂时性差异，需理 规 定并方资产和负债的公允价值 要重新确认递延所得税2009年11月19 三、同
