国际税收幻灯片4

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1、1,第四章 国际税收协定,2,主要内容,国际税收协定概述 国际税收协定的基本内容 中国对外税收协定的实践,3,国际税收协定概述,国际税收协定一般是指国与国之间签订的避免对所得和资本双重征税和防止偷逃税的协定 国际税收协定的分类 双边税收协定和多边税收协定 综合税收协定和单项税收协定 国际税收协定范本 OECD范本（1977） 联合国范本（1979） 税收协定范本的比较 税收协定与国内税法的关系 国际税收协定的作用,4,国际税收协定及其范本的产生,国际税收协定产生和发展的历史 国际税收协定范本的演变 1928年双边税收协定范本、1935年的协定草案、 1943年墨西哥范本和1946年伦敦范本 经

2、济合作与发展组织税收协定范本 联合国范本,5,经济合作与发展组织的协定范本草案的基本前提： 居住国应通过抵免法或免税法消除双重征税； 所得来源国应力求缩减所得来源地管辖权的征税范围，并且大幅度地降低税率。,6,联合国范本强调，收入来源国对国际资本收入的征税应当考虑以下三点: (1)考虑为取得这些收入所应分担的费用，以保证对这种收入按其净值征税 ; (2)税率不宜过高，以免挫伤投资积极性； (3)考虑同提供资金的国家适当地分享税收收入，尤其是对在来源国产生的即将汇出境的股息、利息、特许权使用费所征收的预提所得税，以及对从事国际运输的船运利润征税，应体现税收分享原则。,7,税收协定范本的比较,OE

3、CD范本:侧重于维护居民管辖权，更多地照顾到发达国家的财权利益。虽然在某些特殊方面承认收入来源国的优先征税权，但主导思想所强调的是居民管辖权原则，主要是为促进经合组织成员国之间签订双边税收协定的工作。 联合国范本:同时考虑到居民管辖权和地域管辖权的要求，适当地兼顾发展中国家的财权利益。较为注重扩大收入来源国的税收管辖权，主要目的在于促进发达国家和发展中国家之间签订双边税收协定，同时也促进发展中国家相互间签订双边税收协定。,8,国际税收协定的法律地位 从目前大多数国家的规定来看，当国际税收协定与国内税法不一致时，国际税收协定处于优先执行的地位。我国是主张税收协定应优先于国内税法的国家 。 目前其

4、他许多国家也主张国际税收协定不能干预缔约国制定、补充和修改国内税法，更不能限制国内税法作出比税收协定更加优惠的规定；如果国内税法的规定比税收协定更为优惠，则一般应遵照执行国内税法。 国际税收协定在少数国家并不具有优先于国内税法的地位，例如美国。,9,税收协定与国内税法的关系,分歧 处理办法 税收协定优先于国内法 中国:如果国内税法规定的征税条件、待遇或负担，低于或优于税收协定的，在一般情况下，仍按国内税法的规定处理 后法优于前法 对“协定”专门用语的解释 对于与其他法律共用的普遍性用语，依据国内税法解释； 对于只在协定中使用的专门用语，依据协定条款的本身作出解释,10,国际税收协定与国内税法不

5、一致举例： 按照我国个人所得税法的规定，外国人在我国境内连续或者累计居住超过90日，其来源于中国的所得就应向中国纳税；而中日协定有关条款规定，只有当日本国居民在一个日历年内连续或累计在我国居住超过183天，才可以征税。 按照我国的外商投资企业和外国企业所得税法规定，对外国企业在我国没有设立机构而有来源于我国的股息、利息等投资所得征收20%的预提所得税；而中日协定规定，对这类所得征收的预提税税率不能超过10%。再如，对建筑工地等常设机构，我国涉外税法中没有规定时间期限，而协定规定了6个月以上才构成常设机构。,11,国际税收协定的优先地位举例： 法国税收法典第209B条款是所谓的受控外国子公司条款

6、，它规定，法国母公司应从受控外国子公司分得的利润无论是否汇回，都要在当年计入法国母公司的应税所得，向法国政府纳税。在受控外国公司没有分配利润的情况下，这种做法实际上等于法国政府对外国公司的利润课税。但根据法国与瑞士签订的税收协定第7（1）条的规定，瑞士居民公司的利润不得在法国纳税。这样，法国的国内税法就与国际税收协定有了冲突。2002年6月法国最高法院作出了一项裁定：当税收法典209B条与税收协定冲突时，税务部门必须按税收协定的要求办理。为了使209B条能够得以实施，法国税务机关在与美国、西班牙、日本等国修订税收协定时都加进了实施209B条款的内容。,12,我国是主张税收协定应优先于国内税法的

7、国家 我国外商投资企业和外国企业所得税法第28条规定：“中华人民共和国政府与外国政府订立的有关税收的协定同本法有不同规定的，依照协定的规定办理。”,13,如果国内税法的规定比税收协定更为优惠，则一般应遵照执行国内税法 。 例如，我国对外签订的国际税收协定中规定的对专有技术使用费征收的预提税一般实行10%的限制税率，但我国外商投资企业和外国企业所得税法规定，对于在农业、科研、能源、交通运输以及在开发重要技术领域等方面提供专有技术所取得的使用费，如果提供的技术先进或条件优惠的，可以免征预提所得税。就是说，我国对于这些先进技术取得的使用费，国内税法规定的税收待遇比对外签订的税收协定规定的税收待遇还要

8、优惠，在这种情况下，税务部门则应按照国内税法对外商提供先进技术取得的使用费免征预提税，而不去执行税收协定规定的10%的预提所得税。,14,国际税收协定在少数国家并不具有优先于国内税法的地位 。 美国的例子：美国财政收入法典第7852(d)节中指出，国际税收协定中的条款与国内税法中的条款哪一个都不具有优先地位。根据美国的法律，国际税收协定与国内税法都是最高法，具有同等的效力，如果税收协定与国内税法冲突，则按照“后法优先于前法”的惯例办理，这样，当美国后颁布的税法与以前缔结的国际税收协定相冲突时，按“后法优先于前法”的原则执行就会违反国际税收协定，而税收协定属于国际法的范畴，除非协定国同意中止或部

9、分中止与美国签订的税收协定，否则美国无权单方面免除其协定义务。美国国内收入法典第894(a)节也承认，法典条款的使用应当考虑到美国签订的任何税收协定的义务。,15,国际税收协定的作用,划分征税权，协调国家之间的税收权益； 避免国际双重征税，消除跨国纳税人的不合理负担； 加强国家之间的税务合作，防止国际逃避税； 避免税收的国际歧视，保护纳税人的税收利益； 促进国际贸易和投资，推动世界经济的发展。,16,国际税收协定的基本内容,协定适用范围 人的范围 税种的范围 协定用语定义 一般定义 ：国民 、公司、国际运输 、主管当局 居民 （按照国内法确定） 常设机构 对各类所得和财产征税的规定 双重征税的

10、免除 特别规定,17,协定适用范围,人的范围: 缔约国一方居民或同时为缔约国各方居民公民的人 自然人法人其他纳税实体(承担无限纳税义务) 税种的范围: 所得税和财产税类的税种 中央/联邦所得税、地方所得税 社会保障税? 石油使用费?,18,协定涉及的人 在经合组织和联合国的两个范本中，都把协定包括的纳税人（包括自然人、公司、社团以及基金会等）限制在缔约国一方或同时成为缔约国双方的居民。 两个协定范本规定：除了协定的个别条款(无差别待遇条款、税收情报交换和政府职员的退休金等)外，非缔约国居民不能享受协定的待遇。,19,税收协定涉及的人是否应包括合伙企业 ？ 联合国范本没有包括涉及合伙企业的特别条

11、款，缔约国就可以在谈判中自己决定这个问题。 经合组织的财政委员会 “OECD税收协定范本对合伙企业适用性”的报告中的观点 在税收协定中严格规定“税收协定涉及的人” 的重要意义在于限制纳税人不当地使用税收协定。,20,例如，日本的公司要缴纳三种所得税：一是中央政府课征的公司所得税，税率为30%；二是市县政府课征的居民税，税率为6.21%；三是市县政府课征的企业税，税率为10.08%（应税所得超过700万日元），总的实际有效税率为42.05%（企业税在计算公司所得税时可以作为费用扣除，所以实际有效税率低于三种税率之和）。如果日本签订的税收协定只适用于公司所得税，不涵盖居民税和企业税，那么仍可能存在

12、双重课税问题。,21,我国在对外已签订的避免双重征税协定中，列入协定的适用税种主要是所得税。 如中日税收协定中，中国方面包括有：个人所得税、中外合资经营企业所得税、外国企业所得税及两个企业所得税附加的地方所得税。日本方面列有：所得税、法人税和居民税(相当于我国的地方所得税)。,22,协定用语定义,基本用语(和专门用语) 一般定义 缔约国双方的地理概念(含海外领地国际托管地)人国民公司缔约国一方企业和缔约国另一方企业国际运输主管当局 居民 （按照国内法确定） 常设机构,23,居民的定义,按缔约国法律 自然人居民（住所、居所），法人居民（注册地、实际管理和控制中心、总机构等） OECD范本：不包括

13、仅由来源于该国的所得或位于该国的财产在该国负有纳税义务的人。 UN范本:未作以上规定。防止某国的居民在该国仅对发生于境内的所得征税，而不对境外所得征税时，被视为非居民而丧失享受协定优惠的权利。（例） 双重居民身份 合伙企业的居民身份,24,居民定义例,25,双重居民身份,协商 若干标准顺序 仍不能认定居民身份，则不能享受协定优惠 缔约国一方的居民，因缔约国另一方与第三国之间的税收协定而同时成为第三国的居民时，也不能再作为缔约国一方的居民享受协定优惠。,26,合伙企业的居民身份,合伙企业视为公司法人来征税（法国、比利时），合伙企业就被作为居民纳税人而享受协定待遇。 合伙企业在税收上不认为是法人居

14、民，而其中的合伙人又不完全是缔约国任何一方的居民，则将出现合伙人之间税收待遇不同的情况，经合发组织范本注释提出由缔约国双方协商；联合国范本亦未作出不同的规定。,27,常设机构,对于发展中国家的意义 一个企业进行全部或部分经营活动的固定营业场所 常设机构的具体形式 准备性和辅助性活动的固定场所除外 OECD范本储存、陈列和交付本企业货物或商品的设施。联合国范本取消了其中的“交付”货物一项。 建筑工地、建筑安装工程问题 非独立地位代理人问题,28,两个范本中的否定目录：被排除在常设机构范畴的场所 (1)专为储存、陈列或者交付本企业货物或者商品（联合国范本不含交货）的目的而使用的设施； (2)专为储

15、存、陈列或者交付（联合国范本不含交付）的目的而保存本企业货物或者商品的库存； (3)专为另一企业加工的目的而保存本企业货物或者商品的库存场所； (4)专为本企业采购货物或者商品，或者搜集情报的目的所设的固定场所； (5)专为本企业进行其他准备性或辅助性活动的目的所设的固定营业场所。,29,经合组织和联合国范本对常设机构的定义都强调： (1)常设机构是一个固定场所，是一种在另一国的看得见的客观存在 (2)外国纳税人对该固定场所有权长期使用 (3)该固定场所要服务于外国纳税人的经营活动，而不是从属于其经营活动,30,经合组织（OECD）对“常设机构”做的补充解释： （1）关于固定经营场所 （2）关

16、于建筑工地、建设项目或安装工程 （3）关于预备性和辅助性活动 （4）关于独立代理人的判定,31,我国规定，外国企业在我国设立的代表机构从事下列业务活动的应属于常设机构，其要就这些业务活动在我国缴纳营业税和所得税。 (1)各类从事贸易的公司、商社、商号等设立的代表机构从事的商品代理贸易业务活动。 (2)商务、法律、税务、会计等各类咨询服务企业设立的代表机构从事的各类服务活动。 (3)集团或控股公司设立的代表机构为其集团内公司提供的各项服务活动。 (4)广告公司设立的代表机构从事的承揽或代理广告业务。 (5)旅游公司设立的代表机构为旅游者提供的服务活动(如办理签证、收取费用、代订机票、导游、联系食宿)。 (6)银行金融等机构设立的代表机构兼营的投资咨询或其他咨询服务。 (7)运输企业设立的代表机构就运输业务各环节为客户提供的服务。,32,在实践中如何确定常设机构并对其征税 例1：德国一家股份公司M公司1998年2月与我国一家电力公司签订了一项合同，由德国M公司帮助在我国建设一座发电站，价值1亿德国马克。根据合同，德方