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1、第四章 非同一控制下合并财务报表的编制,学习目标 1理解和掌握非同一控制下合并日合并财务报表的编制方法； 2理解和掌握非同一控制下合并日后合并财务报表的编制方法； 3理解对对非同一控制合并会计处理原则的应用。,1母公司个别账上对股权取得日取得长期股权投资的成本计价方法、所发行或支付的对价的计价方法不同 2购买日与合并日的合并财务报表种类不同。在是否提供比较合并财务报表方面也不同。合并当期期末合并利润表和合并现金流量表的子公司应含盖的期间不同,3在非同一控制下，在合并财务报表中对子公司的报表项目要按购买日的公允价值为基础进行调整，并确认合并商誉或合并利得（即购买方合并成本小于合并中取得被购买方可
2、辨认净资产公允价值份额之间差额）,（一）购买日，A公司作取得B公司股权的会计处理如下： （1）借：长期股权投资 60 000 000 贷：股本 10 000 000 资本公积 50 000 000 长期股权投资和发出对价的公允价值计量 购买方个别账上了除了记录该投资外，还要设置备查簿登记子公司资产、负债的公允价值信息,（二）A公司在编制购买日合并资产负债表时，应在合并底稿中编制如下抵销分录： （2）借：股本 11 000 000 资本公积 7 000 000 盈余公积 8 500 000 未分配利润 13 500 000 存货 1 000 000 长期股权投资 9 000 000 固定资产 1
3、 000 000 无形资产 14 200 000 贷：长期股权投资 60 000 000 盈余公积 520 000 未分配利润 4 680 000,二、非全资子公司的合并 【例42】A公司和B公司为非同一控制下的两家独立公司。206年12月31日，A公司用银行存款2 900万元购得B公司80%的股份。合并后B公司继续保留法人资格。 假定A公司和B公司在合并前采用的会计政策相同。合并前，A公司、B公司资产、负债情况如表44所示，B公司的固定资产公允价值高于其账面价值的唯一原因是某一办公楼的公允价值高于其账面价值100万元，该楼的采用平均年限法折旧，剩余折旧年限为20年。,（一）购买日，A公司作取
4、得B公司股权的会计处理如下： 借：长期股权投资 29 000 000 贷：银行存款 29 000 000 购买方个别账上了除了记录该投资外，还要设置备查簿登记子公司资产、负债的公允价值信息,（二）A公司在编制购买日合并资产负债表时，应在合并底稿（表46）中编制如下抵销分录： （1）借：股本 20 000 000 资本公积 10 000 000 盈余公积 3 000 000 未分配利润 2 000 000 固定资产 1 000 000 商誉 200 000 贷：长期股权投资 29 000 000 少数股东权益 7 200 000,（1）借：股本 20 000 000 资本公积 10 000 00
5、0 盈余公积 3 000 000 未分配利润 2 000 000 贷：长期股权投资 28 000 000 少数股东权益 7 000 000,（1） 借：固定资产 1 000 000 商誉 200 000 贷：长期股权投资 1 000 000 少数股东权益 200 000,三、非同一控制下购买日合并财务报表的编制要点 编制要点总结如下： （一）购买日，仅需编制合并资产负债表,（二）对子公司可辨认资产与负债按公允价值100%调整后并入 如果有商誉只确认母公司已购得部分 少数股东权益按子公司可辨认净资产公允价值乘少数股权比例计算,（三）长期股权投资小于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额
6、，按母公司拥有的股权比例确认为盈余公积和未分配利润 （四）购买日前子公司的盈余公积和未分配利润不用从资本公积中转出,第二节购买日后合并财务报表的编制,在购买日后，购买方应编制的合并财务报表包括: 合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并合并所有者权益变动表。,一、综合举例 【例43】沿用【例42】，假设207年度，B公司实现净利润1 000万元， 提取法定公积金100万; 向P公司分派现金股利480万元，向其他股东分派现金股利120万元; B公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为l00万元。 A公司个别报表中对B公司的投资采用成本法核算。,207年12月31
7、日，A公司对B公司的长期股权投资的账面余额为2900万元（假定未发生减值） 根据合并报表准则的规定，在合并工作底稿中将对B公司的长期股权投资由成本法调整为权益法,成本法,借：银行存款4 800 000 贷：投资收益4 800 000,权益法,借：长期股权投资B公司 7 960 000 贷：投资收益B公司 7 960 000 （1000000-50000）*80%=7960000,借：银行存款4 800 000 贷：长期股权投资4 800 000,借：长期股权投资B公司 800 000 贷：资本公积其他资本公积B公司 800 000 1000000*80%=800000,（1）确认A公司在207
8、年B公司实现净利润995万元（按调整后公允价值基础净利润），所享有的份额796（99580）万元： 借：长期股权投资B公司 7 960 000 贷：投资收益B公司 7 960 000,B公司的固定资产公允价值高于其账面价值的唯一原因是某一办公楼的公允价值高于其账面价值100万元，该楼的采用平均年限法折旧，剩余折旧年限为20年 按年限平均法每年应补计提的折旧额为5万元（100万元20年）,所以，以B公司206年12月31日各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定的B公司207年的净利润为995（1 0005）万元 A公司在合并底稿中先对B公司的损益调整为公允价值基础的过程见抵销调整分录（4）和
9、（5）,（2）确认A公司收到B公司207年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益480万元： 借：投资收益B公司 4 800 000 贷：长期股权投资B公司 4 800 000,（3）确认A公司在207年B公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额80万元（资本公积的增加额l0080）： 借：长期股权投资B公司 800 000 贷：资本公积其他资本公积B公司 800 000,在连续编制合并财务报表的情况下（即207年末以后期间的合并财务报表中），对上述三项内容应编制如下调整分录： 借：长期股权投资B公司 396（79648080） 贷：未分配利润年初 3 160 000 资本
10、公积其他资本公积B公司 800 000,（4）抵销B公司股东权益和A公司长期股权投资，并确认少数股东权益： 借：股本 20 000 000 资本公积 11 000 000 盈余公积 4 000 000 未分配利润年末 5 000 000 固定资产 950 000 商誉 200 000 贷：长期股权投资 32 960 000 少数股东权益 8 190 000,借：股本 20 000 000 资本公积 11 000 000 盈余公积 4 000 000 未分配利润年末 5 000 000 贷：长期股权投资 32 000 000 少数股东权益 8 000 000,借： 固定资产 950 000 商誉
11、 200 000 贷：长期股权投资 960 000 少数股东权益 190 000 960 000=950000*80%+200 000 190000=950000*20%,（5）抵销A公司投资收益和B公司利润分配项目，抵销B公司期初未分配利润，确认少数股东损益： 借：投资收益 7 960 000 少数股东损益 1 990 000 管理费用 50 000 未分配利润年初 2 000 000 贷：提取盈余公积 1 000 000 对所有者（或股东）的分配 6 000 000 未分配利润年末 5 000 000,该分录利用了权益法下这样的等式关系： B公司的（现金股利提取盈余年末未分配利润年初未分配
12、利润）=B公司当年的账面净利润（1000万元）； B公司当年的账面净利润（1 000万元）公允价值基础折旧费用调整5万元=B公司207年的经公允价值调整后的净利润（995万元）。 B公司207年的经公允价值调整后的净利润（995万元）=A公司按权益法调整后投资收益少数股东损益。,此外，贷记“年末未分配利润”，一是起到平衡作用，二是冲销了前面借记的影响。 少数股东损益是子公司当年净利润中归属于少数股东的部分，也是按公允价值为基础计算的，体现了实体理论的要求。,主要差别： 1要按公允价值为基础，调整为权益法 2按公允价值为基础合并子公司的资产、负债和损益，少数股东权益和少数股东损益也按公允价值确认
13、，还要确认已购得部分的合并商誉（如果有的话） 3对于购买日前子公司的留存收益，不需要从资本公积中调整到留存收益,二、非同一控制下购买日后合并财务报表的编制要点,（一）对子公司可辨认资产与负债和损益项目按公允价值100%调整后并入 如果有商誉只确认母公司已购得部分 少数股东权益按子公司可辨认净资产公允价值乘少数股权比例计算 少数股东损益按子公司经可辨认资产和负债调整为公允价值基础的净利润乘少数股东股权比例计算确定。,（二）长期股权投资小于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，仍需按母公司拥有的股权比例确认为盈余公积和未分配利润 （三）购买日前子公司的盈余公积和未分配利润不用从资本公积
14、中转出,（四）如同第三章第三节指出的一样，在非同一控制下，也可以把抵销调整分录（4）和（5）合起来编制，同时，也可以在不调整权益法的情况下编制。但为了更好地利用平衡关系和便于掌握和操作，还是按调整后的分段抵销法更受欢迎些,第三节 合并现金流量表的编制,合并现金流量表是综合反映母公司及其所有子公司组成的企业集团在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表 现金流量表编制方法有直接法和间接法两种,合并现金流量表的编制方法： 第一种方法是以合并资产负债表和合并利润表为基础结合其他有关资料，采用与个别现金流量表相同的方法编制出合并现金流量表,第二种方法则是以母公司和纳入合并范围的子公司的个别现金流量
15、表为基础，通过编制抵销分录，将母公司与纳入合并范围的子公司以及子公司相互之间发生的经济业务对个别现金流量表中的现金流量的影响予以抵销，从而编制出合并现金流量表 所以，在实务一般宜采用第二种方法编制,首先 编制合并工作底稿，将母公司和所有子公司的个别现金流量表各项目的数据全部过入同一合并工作底稿,然后 根据当期母公司与子公司以及子公司相互之间发生的影响其现金流量增减变动的内部交易，编制相应的抵销分录，通过抵销分录将个别现金流量表中重复反映的现金流入量和现金流出量予以抵销,最后 在此基础上计算出合并现金流量表的各项目的合并金额，并填制合并现金流量表,合并现金流量表补充资料，既可以以母公司和所有子公司的个别现金流量表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并现金流量表的影响后进行编制， 也可以直接根据合并资产负债表和合并利润表进行编制,一、编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目
