[财务管理]第二章 合并财务报表

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1、1,第二章 合并财务报表,第一节 合并财务报表概述 第二节 与内部股权投资有关的抵消处理 第三节 与内部债权、债务有关的抵消处理 第四节 与内部资产交易有关的抵消处理 第五节 与外币报表折算差额有关的合并处理 第六节 合并现金流量表的编制,核心知识点：,合并财务报表的编制原理和方法,2,第一节 合并财务报表概述,主要知识点,合并财务报表的特点 合并财务报表的种类 如何确定合并范围 如何理解合并报表工作底稿中的调整处理、抵消处理原理,一、合并财务报表的含义 二、合并报表的种类 三、合并范围的确定 四、合并财务报表的编制程序,3,合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况

2、、经营成果和现金流量情况的财务报表。,一、合并财务报表的含义,特点 （与个别报表比）,反映的对象不同,编制主体不同,编制基础不同,编制方法不同,企业集团整体财务信息 （非单个企业）,企业集团的控股公司或母公司 （非单个企业）,个别财务报表 （非账簿记录资料）,采用工作底稿，编制调整/抵消分录 （非按账簿余额/发生额填列）,合并会计报表的作用,1、反映母子公司组成的企业集团的整体状况。 2、避免利用集团内的控股关系，人为地粉饰会计信息。,合并会计报表的局限性,1、无法反映集团内部各企业的财务状况和偿债能力。 2、不能为股东预测和评价母公司和所有子公司将来的股利分派提供依据。 3、合并会计报表信息

3、的可理解性受到质疑。 4、子公司的少数股权难以从合并报表中直接得到他们决策所需的有用信息。,二、合并会计报表的种类,股权取得日的 合并报表,股权取得日后的合并报表,合并资产负债表,合并利润表,合并所有者权益 变动表,合并现金流量表,按编制时间及目 的不同进行分类,按反映的具体内容 不同进行分类,非同一控制下 企业合并,同一控制下 企业合并,合并利润表,合并资产负债表,合并现金流量表,合并资产负债表,合并类型不同，合并报表也不同,两种分类标准,三、合并范围的确定,美国FASB 中国CAS,1940年，美国SEC规定证券上市公司必须编制和提供合并会计报表。 1959年，美国会计程序委员会（CAP）

4、颁布了第51号会计研究公报合并财务报表(ARB No.51. Consolidated Financial Statements)，规定了基于“多数股权控制”的合并。 例外： （1）暂时性控制的子公司； （2）控制不掌握在多数股权所有者手中的子公司； （3）非同质子公司； （4）存在拥有较大股份的少数股东的子公司； （5）国外子公司。,合并范围美国,1987年10月，FASB发布SFAS No.94所有被拥有多数股权子公司的合并 （Consolidation of All Majorityowned Subsidiaries），对ARB No.51、APB No.18进行了修正，规定了基于“控

5、制权”的合并，即要求母公司应当合并其所控制的每一家子公司。 例外 （1）暂时控制的子公司 （2）控制权并不属于多数股权持有者的子公司,2001年“安然事件”后，特殊目的实体（Special Purpose Entities，SPE）的合并问题引起FASB的重视。 特殊目的实体是为完成和特殊目的直接相关的某项活动或者一系列交易而单独创立的主体，其设立的目的非常明确，一旦既定目的完成，就有可能终止。,安然事件,光环： 全世界最大的能源交易商，掌控美国20%的电力和天然气交易；经营业务覆盖全球40多个国家和地区，雇员逾2万人，营业收入突破1000亿美元（2001年）；在财富杂志“美国500强”中位居

6、第7名，得克萨斯州第二大公司，其股票一直是华尔街财务分析师力荐的“蓝筹股”；连续四年荣获“美国最具创新精神”称号，纽约时报称其为“美国新式工作场所的典范”。,2001年10月16日宣布第三季度亏损6.18亿美元，其中包括5.44亿美元处理特殊目的实体的损失。 2001年10月31日正式宣布接受SEC的违规调查。11月8日向SEC提交了8K报告，承认19972000年间共虚计盈利5.91亿美元，隐瞒负债共计25.85亿美元，股东权益则多计12亿美元。 2001年12月2日向美国破产法院纽约南区法庭申请破产保护。其破产金额高达500亿美元，投资者损失达320亿美元，雇员退休金损失超过10亿美元。流

7、通市值由巅峰时（2001年8月）的680亿美元跌至不足2亿美元。 2002年1月初，安然公司的股票被纽约股票交易所摘牌，被迫实行柜台交易。 截至2003年1月末，其股票柜台交易的收盘价为0.07美分，比历史最高价90.75美元下跌了99.92%。,合并范围CAS,14,合并范围,含义： 是指纳入合并报表的企业范围,正确界定合并范围的意义： 完善合并会计的理论体系 避免实务中的主观随意性 提高合并报表信息相关性,确定基础： 控制,具体界定： 母公司的全部子公司,重点问题如下,15,（一）“控制”的含义及其认定,定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企 业的经营活动中获取利益

8、的权利。,认定原则：,具体认定：,投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形,投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形,注意辨析,实质重于形式,持有股权与拥有表决权,“潜在”表决权如：可转换公司债券、当期可执行的认股权证等,（二）母公司与子公司,甲公司,投资并控制,乙公司,母公司,子公司,无论规模大小、 无论经营性质是否与母公司相同 母公司所控制的特殊目的实体,如果：,则：,都要纳入合并范围,例外情况： （1）已宣告被清理整顿或破产的原子公司； （2）原采用比例合并法的合营企业。,特殊目的主体的合并问题,判断母公司是否控制特殊目的主体时，应考虑： （1）母公司为融资、销售商品或

9、提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。 （2）母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。 如：母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。 （3）母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。 （4）母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。 （CAS 33 应用指南）,合并理论,母公司理论 实体理论 所有权理论,母公司理论,基本观点： 合并财务报表主要是为母公司的股东服务的，是母公司个别财务报表的扩充和延伸。 强调母公司股东的利益,母公司理论的特点,1、在合并资产负债

10、表中，对于子公司的资产、负债，母公司拥有的份额按公允价值反映，少数股东拥有的份额按账面价值反映； 在合并报表中，子公司资产、负债的价值 =原账面价值+ （公允价值 - 账面价值）母公司持股比例 2、合并财务报表中所反映的商誉属于母公司利益，与少数股东权益无关； 3、子公司中的少数股东权益作为一项负债列入合并资产负债表中； 少数股东权益=子公司可辨认净资产账面价值少数股权比例,母公司理论的特点,4、少数股东损益在合并利润表中作为合并净利润的一个扣除项目列示（视为一项费用）； 5、合并净利润归属于母公司股东； 6、公司间交易中未实现的利润，顺销时，从合并净利润中100%抵消；逆销时，按母公司拥有的

11、股权比例抵消。,例1： 2009年3月27日甲公司以3300万元的银行存款取得乙公司80的股份，该企业合并属于非同一控制下的企业合并。在购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为3400万元。乙公司可辨认资产和负债的公允价值与账面价值除下列项目以外，其余均相等（单位：万元）。,投资时甲公司的会计分录 借：长期股权投资 3300 贷：银行存款 3300 商誉的计算 归属于母公司的商誉 3300（3400600）80100（万元） 少数股东权益的计算 按照子公司可辨认净资产账面价值计算归属于少数股东的权益340020680（万元）,在母理论下的处理,母公司理论的不足,（1）对子公司的资产及负债采取双重计

12、价。 （2）将少数股权视为负债，容易产生困惑。,实体理论,基本观点： 合并财务报表是企业集团各成员企业构成的经济联合体的报表，编制合并报表是为整个经济实体服务的，不是专为控股股东服务的。 强调企业集团中所有成员企业所构成的经济实体。 在实体理论下，是以母公司购买其多数股权所付的价格为基础计算子公司的总价值。,实体理论的特点,1、在合并资产负债表中，对于子公司的资产、负债，不论是母公司拥有的份额，还是少数股东拥有的份额，均按公允价值反映； 2、合并财务报表中所反映的商誉由所有股权（含多数股和少数股）共享； 3、少数股东权益在合并股东权益中单独列示； 少数股东权益=子公司可辨认净资产的公允价值少数

13、股权比例,4、少数股东损益应视为合并净收益的一项分配，在合并净利润下单独列示； 5、合并净利润归属于所有股东； 6、顺向交易的未实现利润100%抵消合并净利润；逆向交易的未实现利润，将抵消额按多数股东与少数股东的股权比例加以分配。,投资时甲公司的会计分录 借：长期股权投资 3300 贷：银行存款 3300 商誉的计算 归属于全体股东的商誉 330080 （3400600）=125（万元） 母公司拥有的商誉= 125 80=100（万元） 少数股东拥有的商誉=125 20=25（万元） 少数股东权益的计算 按照子公司净资产公允价值计算归属于少数股东的权益（330080）20825（万元）,201

14、9/1/19,28,前例资料，在实体理论下的处理,实体理论的缺陷及修正,在实体理论下，是以母公司购买其多数股权所付的价格为基础计算子公司的总价值，合并商誉具有推定性质，不一定能反映客观经济现实。 修正的实体理论：只确认子公司商誉中母公司享有的份额，不确认少数股权享有的商誉份额。,投资时甲公司的会计分录 借：长期股权投资 3300 贷：银行存款 3300 商誉的计算 归属于母公司的商誉 = 3300（3400600）80 = 100（万元） 少数股东权益的计算 按照子公司可辨认净资产公允价值计算归属于少数股东的权益 =（3400600）20800（万元）,前例1资料，在修正的实体理论下的处理,所

15、有权理论,所有权理论强调编制合并财务报表的企业对另一企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。 在该理论下，对于其拥有所有权的企业的资产、负债和当期实现的损益，按照一定的比例合并计入合并财务报表，即采用比例合并法合并企业在其拥有所有权的企业中的权益。,所有权理论的特征,1、子公司的资产、负债以公允价值列入合并会计报表，但只列入母公司应占的份额，不包括少数股东权益； 在合并报表中，子公司资产、负债的价值 =原账面价值母公司持股比例+ （公允价值 - 账面价值）母公司持股比例 2、合并商誉按母公司持股比例计算； 3、合并净收益只反映母公司股东应享有的部分，不反映少数股东权益； 4、合并财务报表

16、不反映少数股东权益和少数股东损益。,33,四、合并会计报表的编制程序,（一）编制原则 （二）基础工作 （三）编制步骤 （四）关于调整处理 （五）关于抵消处理,34,1.以个别报表为基础原则,（一）编制原则,是真实性原则的要求 解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时 需要在 合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润”项目进行调整。,2.一体性原则,在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销,3.重要性原则,对合并财务报表项目可进行适当的取舍，对集团内部交易或事项 可根据需要决定是否全部予以抵销。,60% 8万元 12万元 80% 10万元,A,B,C,20万元,一体性原则,相对于企业集团而言，营业收入20万元，营业成本8万元。,36,1.