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1、企业所得税讲解 2008年11月,应纳税所得额讲解提纲 一.一般规定 二.收入 三.扣除 四.资产税务处理,第一部分 一般规定 应纳税所得额计算的一般规定 计算公式 纳税调整原则 权责发生制原则 实质重于形式原则 企业清算,（一）应纳税所得额计算公式 原规定收入总额扣除允许弥补以前年度亏损免税收入（国税发200656号） 金融企业涉及较多的是过去汇总纳税时国债利息的处理 新税法收入总额不征税收入免税收入扣除允许弥补以前年度亏损（新税法第5条）,比较： 1.增加了“不征税收入”的概念（特定企业、特定收入项目；注意区别财政补贴收入） 2.把免税收入首先从收入总额中减除，有效解决实践中对免税的投资收
2、益、国债利息收入征税的做法。（申报表设计已经体现）,例：收入 100 其中免税收入 20 扣除 （1）50；（2）90 没有不征税收入和以前年度亏损 应纳税所得额（1）原规定1005020 新规定1002050 （2）原规定1009010 新规定1002090,（二）纳税调整原则（税法优先原则） 、在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。（税法第二十一条） 、税法没有明确规定的遵循会计准则与惯例，应纳税所得额计算要建立在会计核算基础上 、申报表设计：会计利润纳税调整 纳税调整按准备金、折旧等分类，既不需要、也不可能将
3、差异分解到会计核算的各个科目中。,（三）权责发生制原则 、条例第九条 企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，也不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。 、不遵循权责发生制要有明确规定（比如过去的广告费税前扣除） 、正确区分预提费用与准备金 与已确认收入相配比预提的保修费用等；资产负债表日与资产状况相关（原因、证据）,权责发生制正确理解： 1、什么是“属于当期”？收入和费用的确认时点应当以与之相关的经济权利和经济义务是否发生为判断依据。 2、“不论
4、款项是否支付”只是为了与收付实现制区别，但有时现金的收付与权责的发生是同步的，也不能认为不按现金的收付确认收入和费用就是权责发生制。,3、新税法及其实施条例中一些权责发生制的例外： （1） 分期收款销售商品 （2） 会计上不能采用完工百分比法核算的长期合同 （3） 利息、融资租赁的租金、 注：1、特许权使用费，由于特许权的特性，无法确认一般经济收益，所以仍按合同约定取得收入的权利时，确认收入。 2、与资产相关的捐赠所得，应当确认为递延收益在资产的使用寿命期内平均。 3、权益性投资采用成本法确认股息、红利等收益，是税法的特殊规定，与权责发生制或收付实现制无关。对于已经分配，并已确认所得但没有实际
5、收到之前进行转让的，在应从转让所得中减除。,清算所得的概念：企业的全部资产的可变现价值或交易价格减除资产的计税基础、清算费用、相关税费以及债务清偿损益等后的余额。 企业清算时终止持续经营原则（会计核算的基本假设） 税法上对清算环节的资产所隐含的增值或损失一律视同实现，因为这是对资产隐含增值行使征税权的最后环节 企业各项资产的计量按可变现净值模式计量清算后剩余财产的分配：剩余资产向所有者的分配，其中与所有者投资成本相当的部分是资本回收，与企业累计未分配利润和累计盈余公积相当的部分是股息所得，超过或低于所有者投资成本部分是所有者的投资转让所得或损失,清算情形：依照法律法规、章程协议终止经营或应税重
6、组中取消独立纳税人资格的企业，应按照国家税收法律、法规规定进行清算，计算缴纳企业清算所得税。 清算所得=清算所得税 剩余财产向投资者分配：企业全部资产可变现价值清算费用职工的工资、社会保险费用和法定补偿金缴纳以往年度欠税、清算所得税清偿公司债务,企业从被清算方分得的剩余资产的处理：与企业累计未分配利润和累计盈余公积相当的部分是股息所得；超过股息所得并与所有者投资成本相当的部分是资本回收；超过股息所得并超过或低于所有者投资成本的部分是所有者的投资转让所得或损失,清算所得的经济内涵,1 2 Si,投资,分配,各项可识辨资产的可变现价或公允价值： 计税基础：,清算所得,投资成本： 或 ,可供分配的剩
7、余财产： 其中：确认为股息（假设累计未分配利润和累计盈余公积750）；同时确认的股权转让损失或的所得,第二部分 收入 （一）会计上收入 （二）税收上收入 （三）金融业具体收入处理,（一）会计上收入和利得 实质重于形式原则，从对经济利益流入、风险转移、可靠计量等方面确认收入 同时对收入确认有具体的指引,收入 1、销售收入 2、劳务收入 3、让渡资产使用权的收入 利得,新税法借鉴各国公司税法关于收入总额的概念，体现综合所得税的特点，有利于公平税负 收入期末净资产期初净资产分配投资 收入或所得是一定纳期期间经济利益的流入：净资产增加 收入包括各种来源和各种方式：销售商品、劳务，甚至捐赠；境内外；货币
8、性资产和非货币性资产（条例12、13条） 净资产增加而又不属于收入的：投资 不征税或免税收入要法律列明,2、收入确认两个原则：所得实现和必要资金 （1）所得实现原则： 在大多数情况下，纳税人在进行一项公平交易时就视为实现，比如货物被销售、劳务被提供等，但只是价值改变、而没有发生实现事件，将不导致一项应税收入的实现。 例如，企业持有某上市公司的股票，该股票以公允价值计价，在企业持有股票的期间，股票价格上涨，企业产生了公允价值变动收益，但由于企业仍然持有该股票，因而这笔收益在税法上并没有实现，不能计入收入总额 会计准则对交易性金融资产、投资性房地产等采取公允价值计价。税法目前还是基于交易实现确认所
9、得,（2）纳税必要资金原则 为递延已实现收入的交易提供了基本理论依据 例如，我国税法中免税重组的规定，对于符合条件的企业重组业务，可暂不确认资产转让所得或损失，依据就是纳税必要资金的概念。在没有纳税必要资金的情况下，可允许企业将资产转让所得递延，直至该资产被最终处置时才确认该所得的实现。 另如，分期收款销售，非货币性资产对外投资、接受非货币性资产确认的捐赠收入（国税发200482号）,2、老税法收入确认办法：强调收款凭证 3、国家税务总局收入确认办法（国税函875号） 与会计确认取得实质一致,3、汇兑收益 外汇交易因汇率变动而产生的汇兑收益 会计上月末或期末确认，税收上按年计算，与会计没差别
10、4、其他收入和营业外收入 税收与会计处理一致,6、 视同销售（条例第25条）国税函828内部资产处置 （1）非货币性资产交换，视同销售； （）将自产的货物、财产、劳务用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利以及利润分配，应当视同销售； （）将自产的货物、劳务用于在建工程、管理部门、非生产性机构，不再视同销售； 将资产货物、劳务等用于国外分支机构，应视同销售,会计与税法规定比较： 1.具有商业实质且公允价值能够取得的非货币性资产交换 会计与税法规定相同 2.不具有商业实质或公允价值无法取得的 会计与税法规定存在差异 *商业银行提供优惠贷款给企业员工处理,第三部分 税前扣除 （一）税前扣除的基本
11、结构 （二）税前扣除的一般原则 （三）条例具体条款,（一）税前扣除的基本结构,一般肯定条款：税法第八条，确定了税前扣除的相关性、合理性原则 特殊否定条款：税法第十条等，规定不得扣除范围。 股东个人费用不得在公司扣除； 体现社会经济政策； 资本性支出不得一次性扣除。 特殊肯定条款：规定特定费用支出扣除的方法和限制条件,（二）税前扣除的一般原则,税前扣除的基本原则之一：真实性原则 实际发生，并非实际支付的概念，一般认为支付义务产生，即意味着费用支出发生 发票并不是费用真实发生的唯一凭据 （如小饭店买菜、农民拆迁补偿等，但需提供适当凭据，否则如果成本确以发生，可以核定）,真实性原则：企业应当提供证明
12、收入、费用实际已经发生的适当凭据，要根据具体业务去判断。 实际发生实际支付；应当确认取得发票 与发票管理的关系：发票是收付款的凭据收付实现制 企业有的业务无法取得发票（进口、集市采购）；有的业务可能取得不合格的发票，甚至他假发票；有的事项不需要发票（工资分配）。不能将违反发票管理条例的处罚与证明业务发生真实性对立或替代 即使没有发票，也要基于自由裁量权的合理界限对各项必要支出进行合理核定,税前扣除的基本原则之二：相关性原则，税前扣除必须从根源和性质上与收入相关（收入相关性） 根源直接相关 性质区分个人费用与经营费用 具体例子：如何区分经营费用与个人费用，区分不开怎么办，采取AA制，业务招待费、
13、餐费，美国、加拿大等；,税前扣除的基本原则之三：合法性原则 非法支出不能扣除 罚款、税收滞纳金、政治捐款一般都不允许扣除；贿赂支出和秘密支付不允许扣除（美国、意大利、巴西、印度），允许扣除（澳大利亚、比利时、法国、德国、日本、荷兰、瑞士、瑞典）；支付恐怖组织费用（美国的例子）,（三）实施条例的具体条款,实施条例第28条 收益性支出vs资本性资产 不得重复扣除 不征税收入所形成的费用和财产的扣除,实施条例第2933条 成本 费用 损失 税金 其他支出,实施条例第34条 合理的工资薪金 取消定额计税工资合理费用不得重复扣除也是一种重复征税 任何纳税人的费用，同时又是另一个纳税人的收入 工资按或工效
14、挂钩办法扣除，实际工资支出超过计税工资不得扣除的部分，以企业利润形式课税，又以工资形式征收个人所得税,工资薪金支出，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出。 判定：劳动用工合同 从福利费中列支的工资不得在税前扣除 与会计准则职工薪酬、股份支付的比较,企业会计准则-职工薪酬 1.原则：与取得职工服务相关的各种形式的报酬和其他支出均按实际发生数计入相关成本费用支出，包括： （1）构成工资总额各组成部分：与国家统计局口径一致 （2）职工福利费 （3）“五险一金”：医
15、疗、养老、工伤、失业、生育和住房公积金 （4）工会经费和职工教育经费 （5）非货币性福利：如以产品作为福利发放给职工 （6）解除劳动关系补偿：辞退福利,2、确认和计量原则 在职工为企业提供服务的会计期间，根据受益对象，将应付的职工薪酬确认为负债，全部计入资产成本或当期费用，辞退福利除外 计入成本费用的职工薪酬负债金额，区别情况处理： （1）有计提基础和计提比例的，按照规定标准计提 应向社会保险经办机构(或企业年金基金账户管理人)缴纳的“五险” 应向住房公积金管理中心缴存的住房公积金 应向工会部门缴纳的工会经费和职工教育经费等,3.非货币性福利的处理方法 以自己生产的产品作为福利：按FV确定计入
16、成本或费用的金额，销售成本的结转、相关税费等视同正常销售；以外购商品作为福利的，按照公允价值根据受益对象计入成本或费用 无偿向职工提供住房或租赁固定资产：根据应计提折旧或应支付租金，计入资产成本或费用 提供给职工整体的非货币性福利，根据受益对象计入成本或费用，难以认定受益对象的，计入管理费用,职工福利费、工会经费、职工教育经费 第四十条 企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14的部分，准予扣除； 第四十一条 企业拨缴的工会经费支出，不超过工资薪金总额2的部分，准予扣除； 第四十二条 除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。,据实扣除，提取比例变成最高限； 会涉及到以前年度余额的处理待明确,第三十
