自然资本核算的理论与实务研究

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1、 自然资本核算的理论与实务研究 【摘要】由于人类对自然资本的忽视，造成了严重的环境问题，因 此，树立自然资本观是建立可持续发展理论的重要基础。然而因自 然资本的特殊性，对其核算尚有许多未能解决的难题，这些问题制 约着自然资本核算的实施。本文仅对自然资本要素的产权关系、补 偿制度和核算体系等相关理论与实务进行研讨。 自然资本是二十一世纪国际社会出现的一个具有时代意义的概 念，这个概念不仅极大地改变了人们的生产、生活方式，也从根本 上改变了人们的财富观念和财富计算方法。有关自然资本的核算也 被列入国民经济核算和会计核算体系进行研究，成为计算国家财富 和企业财富的基础。比较而言，宏观领域的自然资本核

2、算研究起步 较早，目前其核算框架基本形成，并于 2007 年首次公布了中国的绿 色 GDP。因此，自然资本核算的会计研究应该以宏观核算的研究成 果为起点，加快研究的力度与步伐。 一、一个新的资本观的诞生自然资本概念的形成 资本既是社会财富的象征，也是创造财富的源泉。然而，资本 是如何创造财富，即在财富形成过程中，资本具体表现为哪些形态？ 对这个问题的认识，人类经历了一个漫长的过程。由于资本是伴随 着工业经济而产生的一个经济学概念，因此，在传统经济学的视野 中，资本通常被认为是生产过程中作为生产资料的物质财富，即由 实物（如机器、设备、厂房、材料等）和货币构成的物质资本。相 当长的一段时间里，人

3、类对于资本的认识都局限于物质资本。 从马克思开始，对财富源泉的认识，从单纯的物转向了人。在 资本论里马克思分析了资本的另一种形态，即提供剩余价值的 人力资本的存在。他揭示出资本主义生产关系用物质资本掩盖了人 力资本这一秘密。而马克思终其毕身探索的这个真理，在今天知识 经济的背景下，已得到社会的广泛认可。人力资本与物质资本共同 创造社会财富观点，已成共识。 然而，人类对资本的探索并非就此而止。20 世纪中期，由于自 然资源的日益匮乏对经济发展产生了制约作用，经济学家以新的视 觉重新审视资本，深入研究财富创造的源泉。美国知名能源专家埃 默里洛文斯和享特洛文斯在其合著的自然资本论中，指出 了资本主义

4、生产方式最大的缺陷就是造成人与自然的分离。几千年 来，尤其是工业革命后的几百年，人类从自然界索取了大量资源， 却没有对自然做应有的补偿，也没有把自然对财富的贡献计算在生 产成本之内，致使与自然有关的资源长期处于低价甚至免费的状态，导致自然资源日益稀缺，出现了严重的资源和环境危机。 面对这一问题，近年来，西方经济学家突破传统的经济学理论， 根据对财富创造的作用，提出自然资本概念，将资本划分为自然资 本、物质资本和人力资本三种形态，并根据稀缺性与有用性，建立 了资源、环境的价值学说与定价理论，为解决自然资源的价值计量 难题奠定了基础。 自然资本概念的提出，进一步加深了人们对资本的认识。任何 一种形

5、态的资本在一个可持续发展的社会都无法独立地创造财富。 为此，1995 年 9 月世界银行提出了以“国家财富”或“国家人均资 本”为依据，度量各国发展的可持续性的方法。按照这种计算方法， 一个国家的财富由四部分构成：一是已形成的资产也称产出资产； 二是人力资源；三是自然资源；四是社会资本（即社会赖以正常运 转的制度、组织、文化凝聚力和共有信息等）。 世界银行计算财富的这一新方法，进一步引导着人们树立可持 续发展的资本观和财富观。根据资本分类的这一理论，会计计量的 资本应该包括以上前三类，一是物质资本（Km），即人类自身创造 出来的财富，如：机器、厂房和道路等；二是人力资本（Kh），即 人的知识、

6、技能、经验等通过教育、培训固化在人体内的资本存量； 三是自然资本（Kn），包括自然资产和环境资产。如土地、森林、 渔业资源、净化能力、石油、煤气、臭氧层以及生物化学循环等都 是自然资本。因此，依据可持续发展观念，会计计量资本的公式为：K=Km+Kh+Kn 综上所述，现代经济学关于资本理论研究的轨迹是沿着物质资 本向人力资本和自然资本在不断延伸。资本概念的不断深化是社会 进步与人类文明发展的象征。 自然资本概念的出现，为自然资本的核算奠定了重要的理论基 础。 二、自然资本的特征 （一）自然属性与资本属性的结合 既然作为资本家族的一个成员，自然资本也具有资本的一般属 性，并依照资本的属性运行，即自

7、然资本也以增值为目的。因此， 自然资本经营的目的，是使其能够获得最大限度的增值。同时，自 然资本更多的是具有其自然的基本属性，如有些自然资源的增值是 源于其生物特性，人类只要妥善保护，靠生态的自生性就会自动升 值，典型的是森林及特定的生态圈，在人类不干扰的状态下，随着年代的递延会增加其使用价值。而多数自然资源则随着人类的耗用 日益减少，如矿产资源。 因此，自然资本是资本寻租的本性与生态系统的平衡协调性的 结合。对于自然资本的这一特征，自然资本既需要经营，也需要补 偿，自然资本补偿的核算是自然资本核算的真正目的。 （二）权益的社会化 自然资本作为非人力形成的物质财富，其权益的归属应当是社 会，而

8、不仅是其所在地，这是由自然资源的特点所决定的，尤其是 生态资源。因为任何自然资源都具有两种特性，即资源的特性和生 态的特性。如森林，除了是一种生物资源外，它的存在还影响着周 围的气候和其下游水流的质量。因此，资源开采的影响、成本的补 偿和收益的确认远远超过了地理属性的范围。 自然资本的这一特征，使自然资本的产权界定与成本、收益的 计算，与一般资本比较，具有很大的不确定性。因此，自然资本的 核算更多地适合于在宏观领域进行。这也是宏观领域自然资本核算 研究先于微观领域的一个客观原因。 三、自然资本产权的会计问题 现代企业以产权关系作为企业经济制度的基础。从产权角度看， 资本是对企业生产资源和财富的

9、一种要求权。因此，自然资本可以 理解为是人类从自然可持续发展角度出发，提出的对于自然资源参 与财富生产的一种产权要求。这种要求权的出现，必然打破传统的 财富认同与财富分配制度，带来一场对现有社会生产资料所有权结 构及社会财富分配的新的制度安排，也为产权理论创新提供了新的 平台。 （一）我国自然资源所有权形式对自然资本要素核算的影响 由于自然资本的特征，自然资本的产权界定与产权量变动测定 具有很大的不确定性，因此，相对于物质资本，自然资本的产权核 算还是一个新课题。目前我国自然资本所有权的模式为：自然资源 的原始产权或最终所有权均属于全民所有。政府作为社会公共资源 的管理者，拥有自然资源管理权。

10、生产者通过付费，有偿地从政府 手中获得所需的自然资源的使用权。在我国，自然资本使用权的转 移，属于第一次资源转移。虽然这一次转移不改变自然资本所有权 的性质，但会出现所有权与使用权的分离，管理权和收益权被分割。 自然资本产权的这一特征，引发的最大会计问题是自然资本补偿的 难度，即谁是补偿的主体，补偿制度如何建立等。根据我国自然资本的产权制度，笔者提出如下设想： 1.国家投入的形式 以投资形式进行资源转移，自然资本是以国家的名义属于全民 所有，其所有权、收益权与处置权归属于国家，企业只拥有其管理 权。国家以一定年限的自然资源占用、使用权作价入股，自然资源 在企业体现为国家股。投资各方按照投入企业

11、的资产数额，取得相 应的股权和承担相应的义务。自然资本补偿的主体是国家，自然资 本的会计管理涉及到双方权益结构和收益分配的计算。 本文原文2.企业租赁的形式 自然资源不作为资本金，而是由自然资源开发企业向自然资源 的所有者支付租金。在这种产权形式下，国家以租赁的方式将自然 资源的占有、使用权租赁给企业，企业与国家之间在自然资源的使 用上形成一种法律上的契约关系。企业通过定期向管理机构缴纳租 金，换取自然资源的使用权。自然资源所有者所取得的租金是一个 常量，自然资本补偿的主体仍然是国家。 3.企业购买的形式 自然资源开发型企业通过一定的法律程序和形式，以购买的方 式，取得自然资源的占有和使用权。

12、在这种产权形式下，企业预先 支付了自然资源占有权和使用权的价格，自然资本补偿的主体也是 国家。 以上三种形式，都属于自然资源的第一次转移，第一次转移造 成自然资源的产权分离，即所有权与使用权的分离。无论以什么形 式转移，企业只获得使用权和部分收益权。因此，从产权角度看， 自然资本是国家对自然资源的所有权。在以国家投资形式获得自然 资源的企业，应该建立自然资本账户，作为宏观核算的基础。同时， 国家收取的租赁费、使用费和通过自然资本投资分得的利润应建立 自然资本补偿基金账户。因此，自然资本与自然资本补偿基金，从 性质上看都属于宏观核算账户。 通过第一次资源转移进入生产领域后，自然资源则成为生产要

13、素。作为生产要素后的自然资源流通是在生产要素市场进行，按生 产要素市场规律运行，进行有偿转移的。 （二）自然资本的权益价值确定 综上所述，国家、政府、经营者分别行使着自然资源所有权、 管理权和生产经营权。在拥有这些权益的过程中，各方都投入了一 定的活劳动和物化劳动，组成了自然资源的整体价值。因此，自然 资源权益是自然资源同主体结合所附着的权利和要求，这种权利和要求在经济上得到体现，就形成了自然资源的权益价值。具有包括：1.自然资源所有者享有所有权收益。自然资源所有权是一种法 定所有权，其实质是领辖所有权，即国家行使主权，只要在国家领 辖区域发现的一切自然资源，就应该为国家所有，这种所有权具有

14、垄断性。法定所有权享有的收益是“地租”形式的收益。如矿产资 源的所有权收益为：“矿区使用费用”、“资源级差费”和“特别 资源”；森林资源的所有权收益为“林地使用费”、“资源级差费” 和“持别资源费”；草原资源的所有权收益为“草地使用费”、 “资源级差费”和“特别资源费”等。这些统称为自然资源所有权 价格，构成自然资源买价的主要组成部分。 2.自然资源管理者享有的管理权收益。自然资源管理者行使社 会行政管理职能，保护自然资源的合理开发和利用。作为自然资源 的管理者应向自然资源的经营者收取的费用有：资源保护费（自然 资源在开发过程中发生资源保护、环境治理等费用）和资源替代费 （资源管理部门组织资源

15、替代方面的科研工作发生资源开发替代费 用）。这两项费用统称为“资源补偿费”，由国家分期向自然资源 经营者收取。 3.自然资源经营者享有的经营收益。自然资源的经营者为取得 自然资源经营权，必须向资源所有者（国家）及有关方面交纳相关 的款项，如矿山企业从地质勘探单位购买矿产资源发现权，同时向 国家申请采矿权时支付矿产资源所有权价值。在取得资源经营权后 进行经营，获取经营收益。 上述自然资源的权益理论归纳如下表： 四、自然资本补偿制度 （一）自然资本与物质资本的关系 大部分自然资本与物质资本之间是一种转化的关系，如能源产 品是由矿产资源转化而来，这一类资源通常是不可再生资源。因此， 经济生活中自然资

16、本与物质资本的关系，体现为自然资本不断向物 质资本转化，并随着这一转化自然资本逐渐缩小。当自然资源被耗 尽以后，物质资本就无法生产，人类的生产、生活过程都将中断。 自然资本与物质资本的这一关系，决定了自然资本的持续利用，其 补偿是不可或缺的。 （二）自然资本补偿的意义 自然资本的补偿是指运用经济手段弥补由于人为原因造成的资 源损耗和环境破坏，维持自然资源的存量，保证资源与环境能够满足人类可持续发展的需要。具体做法为：一是要有足够的资金支持 研制和开发不可再生资源的替代物；二是通过经济手段限制可再生 资源的使用和浪费，并积累资金维持这些资源的再生；三是通过经 济手段限制污染物的排放并积累资金治理污染。如建立污染权交易 市场、污染责任保险制度和环境税收等。 （三）我国的自然资本补偿制度 我国传统的自然资本补偿制度，主要采用经济手段进行强制性 补偿，包括奖励，综合利用、排污收费和经济优惠等。目前新的经 济手段主要有资源有偿使用制度、污染产品收费制度和环境管理收 费制度等。 自然资源的有偿使用又有两种方式：一种是对直接消耗自然资 源的行为收费，如对从自然中开采矿产、砍伐林木、