企业内部控制理论探源(

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1、 企业内部控制理论探源(1)3600 字 摘要：作为 企业 治理系统中的一个子系统内部控制，从其 产生至今，已经历了 发展 和完善两个阶段。透过其发展 历史 ， 可以发现内部控制的产生与发展有其深刻的根源，即： 经济 根源 和 社会 根源。 关键词：内部控制；控制环境；风险评估；控 制活动 一、内部控制产生与发展的历史回溯 20 世纪 40 年 代以后，内部控制实践与 理论 得到了广泛的 应用 与突飞猛进的 发展，内部控制完成了其主体 内容 的构建，其各项构成要素和控 制措施也零星可见，散布于企业各项治理制度和实务中，但未从理 论上进行 总结 ，把内部控制当作治理的附属。1949 年美国 会计

2、 师协会的审计程序委员会在内部控制，一种协调制度要素及其对 治理当局和独立注册会计师的重要性的特别报告中，承认内部控 制超越了与财务部分直接相关的事项。1958 年 10 月，该委员会发 布的第 29 号审计程序公告独立审计职员评价内部控制的范围， 对内部控制的定义重新进行了表述，将内部控制划分为内部会计控 制和内部治理控制两类。进进 20 世纪 80 年代以后，内部控制理论 的 研究 又有了新的进展，西方学术界在对内部控制理论进行研究 时，亦已熟悉到内部会计控制和内部治理控制的不可分割性和相互 联系性，但重点逐步从一般含义向具体内容深化。这一变化的标志 是 1988 年 4 月 AICPA

3、发布的审计准则公告第 55 号，规定从 1990 年 1 月起以文告取代 1972 年发布的审计准则公告第 1 号。 该公告的颁布和实施是内部控制理论研究的突破性成果，它首次以 “内部控制结构”一词代替原有的“内部控制”。指出：“企业的内部控 制结构包括为提供企业特定目标的公道保证而建立的各种政策和程 序。”并明确解释了内部控制结构的三要素，即控制环境、会计制度、 控制程序及它们的具体内容。20 世纪 90 年代后，由美国会计学会、 注册会计师协会、国际内部审计职员协会等组织参与的“发起组织委 员会”（简称为 COSO）发布报告内部控制整体框架。 1996 年美国注册会计师协会发审计准则公告第

4、 78 号，全面接 受 COSO 报告的内容，并从 1997 年 1 月起取代 1988 年发布的审 计准则公告第 55 号。公告中指出内部控制是由一个企业董事会、 治理阶层和其他职员实现的过程。旨在为实现经营的效果和效率、 财务报告的可靠性、符合适用的 法律 和法规等目标提供保证。将 内部控制结构分为控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、 监视 5 个要素。 纵观内部控制的产生和发展历史轨迹，其理论 和概念的演变就本质而言，可以分为两个阶段，即形成阶段和发展 与完善阶段。20 世纪 80 年代前，人们对内部控制的熟悉源于内部 牵制的理论假设，这一阶段的特点为：在企业内部形成了比较系统的内

5、部控制措施、程序和 方法 ，基本上形成了业务处理程序化、 业务分工标准化、企业员工间协作与制约制度化，以及与经营目标 关联化的理论格式。另一方面，我们也可以发现这一理论在于以内 部会计控制为主，重点集中在如何防弊纠错上，使内部控制在面对 企业治理实际时显得过于消极和狭窄。鉴于此，20 世纪 80 年代以 后，受系统论、控制论等理论的 影响 ，以及 90 年代信息产业和高 风险行业兴起的冲击，学术界对内部控制的研究发生了较大的变化， 具体表现为内部控制结构和内部控制整体框架两种观点。固然二者 存在有一定的差异，但这一阶段的理论特点则反映了人们对内部控 制研究重点的转移，即逐步从一般向具体深化，并

6、将内部控制“要素 化”，体现了内部控制源于治理阶层的经营方式与治理过程相结合的 特点。 二、内部控制理论形成与发展的根源 （一）控制论、 信息论和系统论等 自然 科学 理论是企业内部控制建立的方* 20 世纪 40 年代起，特别是第二次世界大战结束以后，科学技术的 迅速发展，引起了生产技术的空前进步，其结果导致了生产迅速增 长。一方面跨国公司大量涌现，形成了跨越地域的经济垄断团体； 另一方面，由于企业规模扩大，内部职能部分增加，更需要从企业 内部进行协调，以达到节约资源、防止差错和舞弊、进步经营效率 等经营目标。因此，在客观上要求企业建立包括组织机构、业务程 序等在内的自我控制和自我调节机制。

7、而此时的控制论、信息论和 系统论等自然科学的形成恰好为内部控制的建立提供了理论上和实 践上的支持。就控制论而言，它是一种研究由各种耦合元素组成的 系统的调节和控制的一般 规律 的科学，尤其是以研究系统和经济 过程如何发挥其功能、如何控制经济过程为目的的经济控制论，成 为内部控制的理论依据之一。这是由于内部控制理论在研究每个具 体组织的内部经营治理过程，研究每个单位如何发挥它们应有的治 理功能及如何对治理过程进行有效调节和控制时所设立的自我调节、 自我控制机制和控制的方法与手段，正是依照控制论的一般原理。 产生于 20 世纪 40 年代末的信息论也是内部控制的理论基础。从信 息论的角度 分析 ，

8、控制实质上就是一个通过收集、筛选、加工、 传输的信息反馈的过程，以指导物流和资金流，按预定目标运行的 有效调控机制，其中信息是控制的源泉和依据。它的真实性、及时 性是内部控制有效性的关键因素之一。系统论的诞生，不仅在自然 科学和社会科学等领域结出了累累硕果，而且给人带来了新的思想 观念，引起了治理方式的巨大变化。依照这一理论观点，把企业当 作一个由相互联系、相互依存的若干要素组成的系统，而内部控制 则是这一治理系统中的一个子系统。（二）委托代理 理论 是内部 控制理论 发展 和完善的内在根源 按委托代理理论涉及的领域来 分析 ，它主要 研究 企业 内部的一种契约关系。在这种契约下， 代理人根据

9、委托人的委托，在其授权范围内，以代理人的名义进行 相应的活动。从这一理论形成的现实背景可以看出，资本原始积累 的完成，企业从个体业主形式转向合伙制，最后变成公司制形式， 是委托代理这一 题目 产生的源头；生产 社会 化程度进步， 资本高度聚集和经营职能的高度专业化为其产生创造了条件；企业 生产规模不断扩大，投资主体多元化，以及财产所有权与经营权相 分离，是该理论终极形成的内在原因。从企业总体发展的趋势及实 际运行的效果来看，公司制企业是一种最高的企业组织形式，即， 投资人或股东将企业资产的经营活动权交由经营治理阶层承担，财 产所有权和经营权，特别是它们与控制权的分离，使委托代 理关系存在成为必

10、然。可见，企业作为一张由各利益相关者组成的 契约组织，是多种委托代理关系的集合，为使企业持续稳定 地发展下往，建立健全一个有效的内部控制系统是解决不利选择和 道德风险题目的内部机理。企业内部控制建设的实践也证实了委托 代理理论是其发展和完善的内在根源。 （三）审计 方法 的改 变和审计职员 法律 责任的增强是内部控制理论发展的推进器 在审计发展的初期，审计方法主要采取具体审查，具体检查企业全 部 会计 凭证， 计算 复核所有账户余额，进行账证、账账核对。 但随着企业规模的日益扩大，业务活动日趋繁杂，无疑于对传统的 审计方法形成了极大的挑战，因此抽样审计的方法便应运而生。抽 样审计方法的使用，在

11、一定程度上缓解了日益增加的审计任务带来 的难以进行具体审计的题目，但却带来了由于审计职员主观判定而 形成的审计结论可信度下降的现实情况。另外，如前所述，在两权 分离的情况下，企业净资产的拥有者（投资者和债权人）迫切要求 企业治理阶层提供真实可靠的信息。为此，很多国家从法律法规的 层面上来督促企业外部审计职员更加注重内部控制的审查，一系列 案件的发生和有关法令的颁布，在增强审计职员法律责任的同时， 也使企业注重自身内部控制制度的建设，以尽量避免注册会计师拒 尽接受委托审计或提出保存性的审计意见。 （四）政府是内部 控制发展的主要推动者 从内部控制发展的实际情况看，之所以 如此迅速，除企业内部治理

12、要求的一系列因素外，政府是推动其发 展的一种主要外部气力。20 世纪 70 至 80 年代，美国政府通过一系 列措施推动内部控制的实施。如 1977 年的反国外行贿法案中规 定了每个企业应建立内部控制制度；针对 80 年代美国出现的一些舞 弊性财务报告和企业“突发”破产事件，招致了国会一些议员对财务 报告制度提出了质疑，其中所关注之一，是上市公司的内部控制的 恰当性。为此，成立了“反对虚假财务报告委员会”。该委员会的目标之一，就是增加内部控制标准和指南，其工作成果就是著名的 COSO 报告。从报告的 内容 来看，既对以往内部控制定义进行了 修正，又为设计更广泛的内部控制系统提供了指南。我国政府于 1996 年 12 月，由财政部发布了独立审计具体准则第 9 号 内部控制和审计风险，以及 1997 年 5 月 中国 人民银行颁布的 加强 金融 机构内部控制的指导原则等一系列规定和通知，在 推动企业加强内部控制建设实践的同时，也大大地推动了内部控制 理论发展和完善的进程。：qiyeyanjiu/20160623/6177385