企业成本管理形成与发展

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1、企业成本管理形成与发展 l 关于企业成本管理的形成和发展有多 种不同的观点，目前尚未形成统一的认 识。这些观点反映出不同学者在对成本 管理形成与发展认识上的不同，所划分 的阶段也有所不同。有代表性的成本管 理（成本会计、成本管理会计）形成和 发展的阶段划分观点有：（1）按近、现 代历史分期的方法划分为原始或早期成 本会计、近代成本会计和现代成本会计 三个阶段； （2）以企业管理理论的发展为依据划分为 企业成本的经验管理阶段、科学管理阶段 和现代管理阶段三个阶段；（3）按管理方 法的产生和运用的程度划分为标准成本管 理时代、本量利分析和直接成本计算时代 、作业成本计算时代和市场驱动成本时代 ；（

2、4）按管理过程中的环节划分为以事后 分析利用成本信息为主的阶段、以事中控 制为主的阶段、以事前控制为主的阶段和 战略成本管理阶段四个阶段。（1）关于早期的成本管理或成本会计。一般认为 ，早期的成本管理只是事后进行成本计算，没有 事前和事中的成本管理，或者说没有形成事前、 事中和事后相结合的成本管理体系。实际上早期 的成本管理有事前和事中管理的内容。早期的事 前成本管理是管理者依据经验、事先确定目标和 不同时期实际成本比较所确定的差异进行的，事 中成本管理主要是通过监工的监控进行的。（2） 关于以企业管理理论的发展为依据的划分。现在 有学者认为在科学管理阶段与现代管理阶段之间 还有一个近代管理阶

3、段（20世纪4070年代）， 在成本管理的科学管理阶段与现代管理阶段之间 还有没有必要加上一个近代管理阶段呢？（3）关于按管理方法的产生和运用程度的划分。 这种划分很难反映出不同发展阶段的本质特征和基 本内容。我认为，对成本管理形成与发展过程进行阶段划 分要考虑三点：（1）管理与成本会计的形成与发 展；（2）每一阶段形成和发展的重要标志和本质 特征；（3）事物由低级向高级、由简单到复杂、 由量变到质变、渐进性与飞跃性统一的发展特征。 考虑这三点，可以将企业成本管理的形成与发展过 程大致分为三个阶段，即：（1）初级成本管理阶 段：初级成本事前、事中和事后管理相结合的阶段 （19世纪80年代20世

4、纪20年代）；（2）中级成本管理阶段：中级成本事前、事 中和事后管理相结合，战术管理重于战略管 理的阶段（20世纪2070年代）；（3）高级 成本管理阶段：成本战略管理与战术管理并 重的阶段（20世纪80年代以后）。1.初级成本管理阶段：这个阶段的成本管理是 简单的成本管理。关于这个阶段的成本管理 的形成与结束有两个重要的标志，一是1885 年H.梅特卡夫（H.Metchcalfe）的制造成本 一书问世，一是1919年在美国和英国成立 了成本管理的社会组织。2.中级成本管理阶段：中级成本事前、事 中和事后管理相结合，战术管理重于战略管 理的阶段。这一阶段的成本管理是较为复杂 和较为成熟的成本管

5、理，经历了半个世纪， 开始于标准成本法和预算控制法（1922年麦 金西的预算控制一书问世）的产生和应 用，结束于成本事前、事中和事后管理相结 合的较为完善的体系的全面形成。在这一阶 段有几个值得说明的重要内容。（1）20世纪20年代受泰罗的科学管理学说 的影响，在成本管理中开始运用标准成本法 和预算控制法这两大技术方法，出现了计划 与控制管理制度，使成本事前、事中和事后 管理具有了科学管理的内涵，体现了科学管 理的标准化、计划和操作人员工效提高的核 心内容。这两大方法的运用，是成本管理的 一大进步。（2）受近代管理学说，特别是数量学 说（管理科学学说）的影响，量本利分 析法、线性规划、非线性规

6、划、回归分 析、概率分析和贴现现金流量长期决策 分析模型等数学工具和数学模型在成本 管理中得到了运用，极大地丰富了成本 事前管理的内容。（3）1936年由美国会计师乔纳森。N.哈里 斯提出的变动成本法又充实了成本事后管理 的内容，由此形成了有别于传统完全成本计 算系统的、为成本决策和控制提供有价值信 息的新信息系统。（4）美国会计学家希琴斯在1952年提出的 、在分权条件下的责任会计得到运用，使成 本管理向深化、细化和责权利相结合发展， 成本管理成为具有层次性、主体性和利益驱 动性的内部共同管理的活动。（5）美国管理学家德鲁克在20世纪50年代提 出的目标管理理论的运用，使成本事前管理 的内容

7、又得到充实。（6）在1952年世界会计组织年会上通过了 “管理会计”这个名词，这不仅是管理会计走 向成熟的一个重要标志，也是成本管理走向 成熟的一个重要标志。（7）20世纪60年代初美国的质量管理专家 A.V.菲根堡姆提出了工厂质量成本的概念， 从此在成本管理中有了质量成本管理的内容 。（8）我国在20世纪5070年代运用了车间 和班组经济核算、成本归口分级管理、内部 结算和创新的成本计算方法或制度，使成本 管理的内容进一步扩大。总的来说，这一阶段的成本管理具有以下特 点：成本管理已由初级向更高一级转变，这 次转变是一次质的飞跃，是对成本管理内容 的发展和补充；已形成成本事前、事中和事 后三个

8、环节管理内容的各具有独特体系又互 相联系的、有过程要素稳定、内容丰富和可 持续发展的架构；已有战略成本管理的内容 ，如事关重大、影响深远的长期投资决策。 尽管人们已经认识到处理好企业与外部环境 的关系的重要性，但在根据自身条件和外部 环境进行适应环境的成本战略管理上还重视 得不够，企业更重视的是战术管理。3.高级成本管理阶段：成本战略管理与成 本战术管理并重的阶段。20世纪中后期以来 ，企业外部环境发生了很大的变化，如科学 技术日新月异，生产社会化、专业化和多样 化的程度提高，股票价格波动，企业规模扩 大，经济全球化，市场竞争日趋激烈，企业 经营难度加大，等等。为了持续适应环境的变化，维持企业

9、的生存 和发展，取得竞争中的主动地位和优势，使 企业立于不败之地，迫切要求企业进行战略 管理。 有关资料显示，到了20世纪80年代中期，已 有95%的美国企业实行了战略管理，如通用 电气、通用汽车和国际商用机器等。实际上 ，在20世纪60年代就有“战略管理”的概念和 战略管理的专著。但是，在20世纪80年代以 前，尚无明确的战略成本管理的概念或战略 管理会计的概念，更没有一个完整的体系。 一般认为，是英国学者西蒙德在1981.年首先 提出战略管理会计的概念，并对战略管理会 计进行了理论性的研究。自此开始，一个进行战略成本管理或战略管理会 计的研究活动全面兴起，近年来的研究有了较大的 进展。目前

10、，战略成本管理处于其发展的成长期。 在成本管理的高级阶段，企业既重视战略管理，也 重视战术管理，而不仅仅只是进行战略管理。战略 管理与战术管理是相辅相成的。战略管理要通过战 术管理来实现，战术管理要以战略管理为前提条件 。只有战略管理与战术管理并重，才能使企业成本 管理发挥应有的作用。在这个阶段，作业成本管理方法的运用，对推动成 本管理的发展也起了很大的作用；人们更加重视外 部环境对企业生产经营的影响，重视的程度从标准 成本和目标成本制定时对市场驱动因素的研究上可 以看出。尽管在20世纪50年代的企业战略管理中有 战略成本管理的内容，但战略成本管理的全面研究 还是在20世纪80年代以后。198

11、1年，英国学者西蒙 德发表了战略管理会计一文，首次提出了“战略 管理会计（Strategy Management Accounting，简称 SMA）”的概念，在这之后，他又对战略管理会计与 战略管理相结合的问题进行了一系列的研究。1985 年，美国的迈克尔。波特在其竞争优势和竞争战略的书中对价 值链战略成本分析法作了研究。1988年， Bron mwich在管理会计的定义与范围：从管理角 度的认识一文中阐述了SMA的观点，认为SMA是 管理会计的发展（而不是分支），是未来处在高级 岗位的管理人员所必须掌握的。 Bron mwich认为，SMA不仅是收集企业竞争对手的 信息，而更注重研究企业与

12、竞争对手相比较的竞争 优势和创造价值的过程，以及企业产品或劳务在其 生命周期中所能实现的、客户所需求的“价值”，以 及从企业长期决策周期看，对这些产品及劳务的营 销能给企业带来的总收益。1992年Govindarajan和Shank研究了企业战略 与管理会计之间的关系，提出了战略成本管 理的框架。美国管理会计学者杰克。桑克等 人在1993年出版了战略成本管理一书。 美国的林文雄概括说明了美国管理会计学者 在19921997年间研究策略（战略）成本管 理的内容，主要有策略成本分析、目标成本 法、产品生命周期法、平衡财务与非财务绩 效表。 我国对企业战略成本管理的明确研究是从 20世纪90年代开始

13、的。在20世纪90年代明确 进行战略成本管理或战略管理会计专门研究 的学者有陆正飞、卓敏、杨雄胜、王化成和 杨景岩、林万祥等。他们主要研究战略管理 会计或战略成本管理的概念、特点、意义和 内容等。从19982002年的5年间在权威期 刊会计研究上都有一些战略成本管理的 专题论文发表。近期公开发表的有关战略成本管理的论文 明显增多，已有战略成本管理的专著问世， 在成本会计或管理会计教材中已有战略成本 管理或战略管理会计的内容。目前，从发表 的论文看，引进介绍的论文占有较大的比例 ，对战略成本管理的一些基本问题，如概念 、特点、体系、内容、方法和定位还存在不 同的认识，尚没有对企业战略成本管理基本

14、 要素（包括主体、客体、方法和目标等）进 行系统研究的成果。从1981年至今，企业战略成本管理或战 略管理会计的研究已从发展的初期进入 发展的成长期，目前的战略成本管理的 要素研究还属于前沿理论研究。战略成 本管理的理论正在日渐走向成熟。 企业战略成本管理具有以下的基本特点 ：1.对影响企业成本的因素分析的全面性和管理 的整体性。战略成本管理是将管理置于影响企业 成本的企业内部与外部环境之中，全面分析影响 企业成本的企业内部与外部环境因素的。战术成 本管理只进行部分环境因素的非全面性分析。关 于企业战略成本管理需要分析的外部环境因素， 有一些不同的认识。有学者认为外部环境主要包 括宏观环境、产

15、业环境和竞争环境等，其中，宏 观环境又主要包括政治、法律、经济、技术以及 社会文化等宏观因素。环境理论认为，企业的外部环境按层次分为任 务环境、竞争或行业环境、一般或宏观环境， 其中，宏观环境被认为是最广阔的层次，包括 经济、政治、法律、社会、文化、科技、教育 、伦理道德、自然资源和人口结构等，是一个 组织疆域外的所有因素的总和。也有学者认为 宏观环境包括政治和法律、经济、人口、科技 、文化和自然因素。我认为，凡是对企业成本有影响的企业外 部因素都是企业的外部环境因素，这些因素 有政治法律、经济、社会文化、技术和自然 环境因素等。关于企业的内部环境因素，也 有一些不同的认识。有学者认为企业内部

16、环 境因素包括企业资源、战略能力和核心能力 有学者认为企业内部环境因素包括管理 过程、市场营销、财务能力、生产运作、人 员素质、研究与开发等。 企业内部基本环境因素有经营者与所有者的 利益、生产经营活动、企业管理、企业资源 、企业文化等。对企业内部与外部环境因素 分析，就是要全面分析影响企业成本的内部 与外部有利和不利的因素，企业外部环境的 有利和不利因素是机会和威胁因素，企业内 部环境的有利和不利因素是优势和劣势因素 。对影响企业成本的环境因素的全面分析， 不仅要在空间范围上进行内容和层次因素的 分析，而且还要在时间上进行前后的、将来 与现在的联系性环境因素的分析。 只有从空间和时间范围上全面分析影响企业 成本的因素，才能有效地进行企业战略成本 管理。企业战略成本管理的整体性表现在战 略成本管理与战略管理总体目标整体上的一 致性、各个层次的战略成本管理整体上的协 调一致性及各个层次战略决策与战略实施过 程的连接性上。企业战略成本管理的各个层 次管理共同构成了战略成本管理的集合体。 战术成本管理只是在一定的经营管理目标下 进行的直接性的