合并财务报表编制原理

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1、第九章 合并财务报表编制原理学习目的： 1.了解合并财务报表的意义和目的； 2.理解合并财务报表的合并理论； 3.理解合并财务报表的合并范围； 4.了解合并会计报表编制原则与程序 5.掌握合并财务报表编制的购买法与权益结合法。参考准则： 1.企业会计准则第20号企业合并； 2.企业会计准则第33号合并财务报表。1第一节 合并财务报表的意义1.1 合并财务报表(Consolidated accounting statements)的定义（也称合并会计报表） 由控股企业编制的，综合反映控股企业与被控股企业组成的企业集团的整体经营成果、财务状况及现金流量的 财务报表。1.2 意义（为什么要编制合并财

2、务报表） 母公司 子公司 集团个别会计报表 个别会计报表不能全面反映母子公司状况合并报表2n具体意义：为股东提供决策有用的会计信息;为债权人提供有用的会计信息;为管理者提供决策有用的会计信息;为政府机关提供决策有用的会计信息。n 只有提供了准确有用的会计信息，才能使各方面作出 正确决策，市场经济才能健康发展。特别是资本市场的健康发展。1.3 合并财务报表的出发点n提供反映集团会计信息的会计报表，有两种办法可选择：3 在母公司的个别会计报表中，对子公司关系是通过长 期投资和投资收益反映的，长期投资和投资收益对应的 具体资产、负债、收益在子公司的会计报表上，为提供具体的会计信息，可将长期投资放大为

3、子公司的具体情 况。 这是“放大”观。 用集团的新合并财务报表取代原个别会计报表。这是“取代”观。中国采用前者4合并报表个别报表反映对象不同以企业集团为会 计主体以单个企业为会 计主体 编制主体不同母公司编制各个企业编制编制基础不同以各单独报表为 基础以各个企业的会 计记录为基础编制方法不同采用工作底稿根据账薄直接或 间接填列5第二节 合并财务报表的合并理论首先看这样的问题：甲公司 控制（ 60% ） 乙公司 合并报表资产共100万 资产100万？对乙长期投资60万 所有者权益 100万 权益100万？对 应 比60万多40万是什么?所有者权益60万（甲无其他资产）6n当在一个企业集团中母公司

4、拥有子公司的股权虽在50%以 上但不足100%时，在该企业集团内就会出现多数股权（取得控制权的母公司股权）和少数股权（子公司的少数股权 ）。n随着少数股权在许多国家的普遍存在，相继带来在合并会计报表中对少数股权的处理问题，从而引起对合并范围及 相关问题的不同理解，进而形成以下三种合并理论。n2.1 母公司理论n站在母公司股东的立场上，将子公司权益中不属于母公司 的部分视为集团负债，子公司利润中不属于母公司的部分 视为集团的费用。把合并会计报表看作是母公司会计报表 的延伸和扩展。7l其特点是：在合并会计报表中，按照公允价值改记的子公司净资产，仅限于归属买方的部分，少数股权只能以账面价值反映；合并

5、过程中产生的商誉属于母公司；合并后的股东权益中删除了少数股权，仅包括母公司股东 的权益。n2.2 实体理论n将集团视为新的实体，母子公司的原所有者权益、利润仍 旧是集团的所有者权益和利润。在企业集团内把所有的股 东同等看待。n其特点是：所有资产和负债均按市价反映，任何资产重新估价应针对 整个企业集团，包括被控股公司中的少数股权； 8在合并过程中产生的商誉由全部股东共享；在合并后的股东权益中既包括多数股权，又包括少数股权 。 n2.3 所有权理论l企业集团是指以投资公司为基础，连同在经济活动和财务决策中对另一公司具有重大影响的所有权部分。l其特点是：接受投资公司资产负债表和损益表的数额，按照投资

6、公司 所占的比例计入合并会计报表；合并过程中产生的商誉属于投资公司；在合并资产负债表中少数股权不予列报，接受投资企业的 全部财产不能完整反映。9第三节 合并的范围3.1 基本条件取得控制权3.2 具体范围 3.2.1 拥有半数以上的权益性资本 母公司直接拥有被投资企业半数以上权益性资本； 母公司间接拥有半数以上权益性资本；例：A公司拥有B公司90%股权，B公司拥有C公司 54%股权。10分析：A公司拥有C公司的资本比例上有905448.6，但合并范围以母公司是否对另一企业的控制为标准，由 于A公司拥有B公司的90权益资本，B公司包括对外投资 在内的所有活动都处于A公司控制之下，B公司少数股东

7、持有C公司5.4（1054）的权益性资本也同样处于A 公司控制之下，因而A公司拥有C公司的54（48.6%+5.4）的权益性资本，属于合并范围。 直接和间接方式合计拥有被投资企业半数以上的权益性资本。11例：A公司拥有B公司70 %股权，又拥有C公司35%股 权；B公司拥有C公司20 % 股权。A公司直接拥有C公司35%股权，间接拥有C公司20% 股权，合计拥有55%的权益性资本，属于合并范围。3.2.2 虽然未拥有半数以上，但实际上有控制权 通过与该企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上的表决权； 根据章程或协议，有权控制该被投资企业的财务经营政策； 有权任免董事会等类似的权力

8、机构多数成员； 在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。12n3.3 有些企业表面上看是子公司，但不应纳入合并的范围n 本质是控制权受到限制，根据实质重于形式原则，不作为合并范围。包括：关、停、并、转的子公司；清理整顿或已破产的子公司；虽然持有半数以上的股票，但为短期投资；净资产为负数的子公司；受所在国管制的子公司。13第四节合并财务报表的种类与编制基础工作4.1 合并报表的种类合并资产负债表 合并利润表 合并现金流量表合并所有者权益变动表144.2 基础工作 子公司向母公司提供必要的资料； 母子公司统一会计政策； 境外子公司先折算，再合并； 母公司对子公司的权益性投资必需调整为权益法。

9、4.3 合并报表的编制程序（1）编制合并工作底稿，作为合并报表编制的基础；15项目母公司子公司合计数抵销分录合并数借方贷方利润表权益变动表 之利润分配 部分资产负债表16（2）将母子公司个别会计报表的数据过入“底稿”，并计算加总数；（3）编制抵销分录；（4）计算合并会计报表各项目合并数；n1)计算利润表各项目合并数收入、利润项目合并数=加总数+抵销分录贷方发生数-抵销分录借方发生数成本、费用项目合并数=加总数+抵销分录借方发生数-抵销分录贷方发生数净利润合并数=合并收入-合并(成本、费用)数17n2)计算权益变动表之利润分配部分各项目合并数期初未分配利润合并数=加总数-抵销分录借方发生数+抵销

10、分录贷方发生数利润分配各项目合并数=加总数+抵销分录借方发生数-抵销分录贷方发生数未分配利润项目合并数=未分配利润项目加总数+工作底稿中利润表和利润分配表部分各项目抵销分录栏的贷方发生 额合计数-工作底稿中利润表和利润分配表部分各项目抵 销分录栏的借方发生额合计数18n3)计算资产负债表中资产、负债、所有者权益的合并数资产类项目合并数=加总数+抵销分录借方发生数-抵销分录贷方发生数负债类项目合并数=加总数-抵销分录借方发生数+抵销分录贷方发生数所有者权益类项目合并数=加总数-抵销分录借方发生数+抵销分录贷方发生数（5）填列合并会计报表。19合 并 财 务 报 表股权取得日 股权取得日后 同一控

11、制下非同一控制下合并资产负债表 合并利润表 合并现金流量表合并资产负债表 合并资产负债表 合并利润表 合并现金流量表合并所有者权益变动表20第五节第五节 购买法下合并报表的编制购买法下合并报表的编制例：母公司报表 + 子公司报表 合并报表？资产 + 资产 合并资产？负债 + 负债 合并负债？所有者权益 + 所有者权益 合并所有者权益？问题合并时母子公司的资产、负债、所有者权益分别用账面价 值还是公允价值？如何抵销重复部分？控股前子公司的留存收益是否要合并？215.1 购买法的基本原理母公司取得对子公司的控制权视同购买子公司的净资产。购买方在购买日按所确定的合并成本作为长期股权投资的 入账价值。

12、合并成本与被购买方可辨认净资产公允价值的差额于合并 报表编制日确认为商誉或营业外收入（留存收益）；被购 买方净资产公允价值与其账面价值的差额增加被购买方净 资产账面价值。购买方付出资产账面价值与其公允价值之间的差额计入当 期损益。需抵销的项目债权债务项目、母公司对子公司长期投资与子公司所有者 权益等。22购买的可能情况：控制份额：100% 部分控制母公司投资成本=子公司净资产公允价值不相等子公司净资产公允价值=子公司净资产账面价值 不相等合并工作的核心是抵销分录，其编制方法可以分两步：第一步，先将所购子公司净资产的账面价值调整为可辨认 资产的公允价值。第二步，抵销重复项目。思考：书上的思路是先

13、2后1，为什么？ 5.2 控制权取得日抵销分录的编制23【例9-1】（参见教材P235例10-1）假设2007年1月1日P公 司以212 000元银行存款购买了S公司的80%股权。其他相 关资料见教材。S公司各项资产与负债的账面价值与公允价值不相等 ，其中：项 目账面价值公允价值存 货（高估）130 000120 000固定资产（低估）100 000150 000应付债券（高估）160 000156 00024P公司与S公司资产与权益情况P公司资产 1 334 000其中对S投资 212 000负债 294 000所有者权益 1 040 000S公司资产 390 000（430 000）其中：

14、固定资产 100 000负债 180 000（176 000）所有者权益 210 000可辨认净资产公允价值=430 000-176 000=254 000 子公司可辨认净资产账面价 值的80%为168 000 可辨认净资产公允价值的 80%为203 200记录对S公司投资借：长期股权投资S公司212 000贷：银行存款 212 00025u依据现行会计准则实际上是实体理论与母公司理论的结合：子公司各资产、负债项目按公允价值全额确认；少数股东权益按所占子公司可辨认净资产公允价值份额确定；合并商誉只确认属于母公司的份额。 应确认的少数股东权益=254 00020%=50 800应确认的商誉=212 000-254 00080%=8 8002627 所以，调整抵销分录为： A 将取得子公司的净资产调整为可辨认净资产公允价值 本例假设无不可辨认资产。 借：固定资产 50 000应付债券折价 4 000贷：存货 10 000资本公积 44 000 （100%） B 抵销长期股权投资与子公司重复项目 借：普通股 50 000资本公积 84 000盈余公积 107 000未分配利润 13 000商誉 8 800贷：长期股权投资