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1、企业所得税与土地增值税利息支出扣除规定比较当前，较高的利息支出成为不少房地产开发企业面临的问题。然而，企业不仅应关注利息负担本身，而且应关注利息支出相关的涉税扣除规定，因为利息支出能否扣除、如何扣除，直接影响到企业相关税款金额大小。不同税种对利息支出扣除的规定不尽相同，在计算企业所得税时能扣除的利息支出，在计算土地增值税时未必就能扣除，反之亦然。因此，准确掌握利息支出扣除的税收规定尤为重要。本文简要介绍利息支出在计算企业所得税与土地增值税时的扣除规定，并进行比较。计算企业所得税的扣除规定 1.应区分资本化支出和费用化支出扣除。企业所得税法实施条例第三十七条规定，企业在生产经营活动中发生的合理的
2、不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过 12 个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。 国家税务总局关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知 （国税发200931 号）规定，企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。那么企业会计准则是如何规定的呢？房地产开发企业开发的房地产，一般应属于企业会计准则第 17 号借款费用（2006
3、） （财会2006 3 号）规定的资本化条件的资产，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。2. 3 种情形下的利息支出准予扣除。企业所得税法实施条例第三十八条规定，企业在生产经营活动中，非金融企业向金融企业借款的利息支出、企业经批准发行债券的利息支出、非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算数额的部分，准予扣除。因此，房地产开发企业向金融企业的借款利息支出、经批准发行债券的利息支出、向非金融企业借款的利息支出且不超过按照金融企业同
4、期同类贷款利率计算数额的部分，准予扣除。3.企业集团或其成员企业统一向金融机构借款利息可分摊扣除。国税发200931 号文件规定，企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。4.向关联方借款利息支出按规定区分情形进行扣除。企业所得税法第四十六条规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。按照财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知 （财
5、税2008121 号）和国家税务总局关于印发特别纳税调整实施办法（试行） 的通知 （国税发2009 2 号）等有关文件规定，房地产开发企业实际支付给关联方的利息支出分 3 种情形扣除：（1）企业接受关联方债权性投资与其权益性投资比例不超过 21，其实际支付给关联方的利息支出，不超过企业所得税法及其实施条例有关规定计算的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除；（2）企业如果能够按照企业所得税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除；（3 ）企业的实际税负不高于境内
6、关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。计算土地增值税的扣除规定 1.资本化的利息支出应调整作为财务费用。国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知 （国税函2010220 号）规定，土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。也就是说，已经资本化的利息支出，在计算土地增值税时，仍应作为费用处理。这对土地增值税金额的影响较大，因为如果利息支出作为开发成本处理，不仅可以据实扣除，而且可以作为加计扣除的基数。2.据实扣除或者按比例计算扣除。国税函2010220 号文件规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并
7、提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。3.超期利息和罚息不能扣除。财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知 （财税字199548 号）规定，对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。4.利用闲置专项借款对外投资取得收益，应冲减利息支出。企业会计准则第 17 号借款费用（2006） （财会20063 号）第六条规定
8、，在资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列规定确定：为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。企业所得税与土地增值税在利息支出扣除方面的比较通过比较分析，笔者认为，利息支出的扣除在以下几个方面应重点区分：1.利息费用是否资本化处理。企业所得税相关法规明确在扣除利息费用时，要区分资本化支出和费用化支出，而土地增值税相关规定则要求一律作为财务费用处理。2.利息与其他借款费用的扣除规定是否一致。借款费用包括借款利息、折价或
9、者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。在计算企业所得税时，利息支出与其他借款费用的扣除基本一致，而计算土地增值税时，利息支出适用单独的规定进行扣除。3.分项目扣除还是分年度扣除。在计算土地增值税时，利息支出分项目归集扣除。而在计算企业所得税时，利息支出分年度归集扣除。4.未发生利息支出能否扣除。在计算土地增值税时，按照国税函2010220 号文件的规定，企业全部使用自有资金，没有利息支出的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的 10%以内计算扣除。而在计算企业所得税时，没有实际发生的利息支出，不允许扣除。5.向非金融机构的借款利息如何
10、扣除。在计算土地增值税时，由于不能提供金融机构证明，所以不允许据实扣除。而在计算企业所得税时，对符合相关要求的利息支出允许扣除。6.超期利息和罚息能否扣除。超期利息和罚息，在土地增值税计算时不能扣除，而在计算企业所得税时允许扣除。需要注意的是，房地产开发企业利息支出的会计处理一般如下：1.费用化利息支出借：财务费用利息支出贷：银行存款等2.资本化利息支出借：开发成本某项目贷：银行存款等 在计算土地增值税时，应将资本化利息支出从“开发成本某项目”中剔除并调整至财务费用中扣除，但会计处理不作相应调整。房地产开发企业利息费用的税务处理一、借款费用资本化与费用化 企业为建造开发产品借入资金而发生的符合
11、税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。 根据企业会计准则第 17 号借款费用应用指南 规定，符合借款费用资本化条件的存货，主要包括企业（房地产开发）开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等。 房地产企业开发建造的商品房，建造周期通常在一年以上。对这类通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态的存货，属于符合借款费用资本化条件的存货。房地产开发企业为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地产完工前，应计入有关房地产的开发成本。在房地产完工后，应计入财务费用，对已在开发
12、成本列支的借款费用不能再从财务费用中重复税前扣除。 【例 1】A 房地产开发公司 2008 年 1 月从某银行取得 3000 万元贷款用于某小区的开发，年利率 5.31%，期限为 1 年。2008 年 10 月 31 日，该小区全部竣工。据统计，截至 2008年末，该小区累计完成销售 50%。 要求：计算确定 2008 年企业所得税前允许扣除的利息支出为多少？ 【解析】 允许税前扣除利息支出： 列入房地产开发成本的利息支出：30005.31%10122 66.375 （万元） ； 列入财务费用的利息：30005.31%21226.55（万元） 。 则 A 房地产开发公司 2008 年企业所得税
13、税前允许扣除的利息支出为： 66.375+26.55=92.925（万元） 。 二、统借统还借款利息的分摊 企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。 三、土地增值税利息扣除与所得税不同 土地增值税暂行条例实施细则第七条规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊，并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。 根据税法规定，只有提供了金融机构证明的利息支出才允许在土地增值税前扣除。
14、对房地产开发企业从非金融机构取得的借款利息，如果不能提供金融机构证明的，按土地增值税暂行条例实施细则规定，即使能够按转让房地产项目计算分摊并按规定计入财务费用，也不能在计算土地增值税时扣除（有些地方税务机关执行中放宽要求，口头传达可以扣除另当别论） 。这与企业所得税法实施条例第三十八条的规定不同，在企业所得税中，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，企业所得税前允许扣除。 此外，土地增值税也不允许扣除超期利息和罚息。 关于土地增值税一些具体问题规定的通知 （财税字1995第 048 号）第八条规定，对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许
15、扣除。而根据企业所得税法实施条例第三十八条规定，非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出，准予扣除。即从事房地产开发业务的纳税人向金融企业借款的利息支出，即使是超过贷款期限的利息部分和加罚的利息，也准予企业所得税前全额据实扣除。 【例 2】接上例，A 房地产开发公司由于资金紧张，用于该小区开发的贷款逾期 2 个月才归还，银行加收罚息 0.1%，据统计，超过贷款期限的利息部分和加罚的利息累计为27.05 万元。 要求：分析说明超过贷款期限的利息和加罚的利息是否可以在计算企业所得税和土地增值税时扣除。 【解析】 财税字 1995第 048 号）第八条规定，在计算土地增值税时，对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。因而，A 房地产开发公司在计算该小区土地增值税时，这部分利息不允许扣除。但根据企业所得税相关规定，该部分利息可在企业所得税前全额据实扣除。
